STS, 18 de Octubre de 2007

La Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó, con fecha 7 de junio de 1994, providencia de apremio sobre descubierto de la liquidación número NUM000, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, por importe de 21.418.193 pesetas, incluido el recargo de apremio.

Disconforme con la providencia de apremio indicada, el recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 20 de julio de 1995, sin que conste que se haya producido la suspensión de la ejecución del acto impugnado.

El TEAR de Madrid, en fecha 23 de mayo de 1997, acordó desestimar la reclamación.

Disconforme el interesado con el acuerdo recaído, promovió recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de julio de 1997.

El TEAC, en resolución de 8 de septiembre de 1999 (R.G. 4869-97; R.S. 286-99), acordó desestimar el recurso y confirmar el acto impugnado.

Contra el acuerdo del TEAC de 8 de septiembre de 1999 D. Carlos Manuel promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia en la indicada fecha de 11 de abril de 2002, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D.ª María Jesús González Díez, en nombre y representación de D. Carlos Manuel, contra la resolución de fecha 9 Sep. 1998, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con el apremio del importe por el concepto de sanciones, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Carlos Manuel interpuso ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se solicita que se case y anule la sentencia recurrida en el sentido de declarar que el apremio que nos ocupa carece de título habilitante al estar falto de la necesaria expedición de la "certificación de descubierto", debiendo declararse la nulidad del acto recurrido.

Una vez que el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina, la Sala sentenciadora, en Providencia de 2002, acordó elevar los autos a esta Sala Tercera.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 13 de marzo de 2007 se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 16 de octubre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, al analizar los motivos de impugnación que formula el recurrente al amparo de la normativa que considera aplicable, que es la anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, estudia, en lo que interesa destacar a los efectos del presente recurso, el de la falta de título ejecutivo en la providencia de apremio, lo que provoca la nulidad de la misma al no constar la certificación de descubierto.

Razona al respecto la sentencia recurrida que para que pueda iniciarse el procedimiento de apremio se requiere la concurrencia de tres requisitos: 1º) temporal, determinado por el vencimiento del plazo de ingreso; 2º) material, consistente en la acreditación del impago en dicho plazo de la deuda tributaria; y 3º) formal, que exige la expedición de la "certificación de descubierto" que será "título suficiente para iniciar la vía de apremio", constituyendo presupuesto necesario para la viabilidad del procedimiento (art. 129 LGT ). Iniciado el procedimiento, el mecanismo por el que se materializa la potestad administrativa de apremio es la "providencia de apremio", que según dispone el art. 95 del Reglamento General de Recaudación (Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre ), "es el acto de la Administración que despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor en virtud de los títulos" que llevan aparejada ejecución. Con este acto administrativo, en concreto, es cuando cobra sentido el "recargo de apremio", pues con su notificación el contribuyente se constituye en parte, al permitírsele su entrada en el procedimiento, y, por otra parte, como se desprende del citado art. 95, en esta providencia se fija el "recargo".

Las "certificaciones de descubierto" tienen el carácter de título ejecutivo, conforme al art. 129 de la Ley General Tributaria. Estos títulos ejecutivos son expedidos "unilateralmente" por la Administración tributaria «inaudita parte» dentro del marco de su actuación interna, provocada por una liquidación previa de una deuda tributaria no satisfecha por el contribuyente en plazo reglamentario, estando dirigidas a las "Dependencias de Recaudación" (art. 100, del Reglamento General de Recaudación de 1969 ). Ese documento, título ejecutivo, desencadena el procedimiento de apremio y se trata, como declara la doctrina jurisprudencial (SS. TS, de 10 de noviembre de 1986, 24 de octubre de 1987, 13 de febrero de 1988 ; entre otras), de una de las manifestaciones de la "potestad de autotulela consistente en que la Administración configure situaciones por si mismas y, eventualmente, cree sus propios títulos ejecutivos", quedando así legitimada "la apertura del procedimiento de apremio, uno de cuyos títulos ejecutivos es, entre otros, la certificación de descubierto", que determina y fija el contenido del procedimiento de apremio, despachándose la ejecución con el acto administrativo de la "providencia de apremio".

En el presente caso, el motivo invocado por el actor se puede incardinar en el apartado e) del art. 137, de la Ley General Tributaria ; es decir, "defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento", al entender que no consta la existencia de la "certificación de descubierto", lo que acarrea la nulidad de la "providencia de apremio". Pues bien, la Sala entiende que la Certificación de descubierto, como se constata en la Providencia de apremio, recoge todos los datos requeridos para conocimiento del origen de la deuda tributaria, su falta de pago en el plazo reglamentario, identificando los elementos que constituyen, en definitiva, la deuda tributaria, de la que ha tenido conocimiento el contribuyente a través de la Providencia de apremio, en el sentido ya declarado, que le fue notificada en forma al recurrente. La falta de notificación de la liquidación o la omisión de la providencia de apremio sí que se enumeran como motivos de impugnación de la providencia de apremio, no la falta de notificación de la Certificación de descubierto.

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se funda en que el apremio seguido contra el recurrente carece de "certificación de descubierto", título habilitante del apremio. En el expediente no consta la existencia de la certificación de descubierto.

La falta de la certificación de descubierto, estando en vigor el texto de la Ley General Tributaria anterior a la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995, suponía la falta de la providencia de apremio; así se deducía de lo dispuesto en el art. 129 de la L.G.T. y del art. 104 del Reglamento General de Recaudación.

El recurrente trae a colación la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de enero de 2001 (rec. num. 4650/1995 ) donde se distingue dos tipos de documentos: Uno "la certificación de descubierto" y otro "la providencia de apremio". La sentencia recurrida, en cambio, afirma que la existencia de la certificación de descubierto se constata en la providencia de apremio.

El recurrente opone, además, como contrarias a la sentencia impugnada la sentencia de 28 de octubre de 1999 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (rec. num. 2483/97); sentencia de 27 de septiembre de 2000 de la misma Sala, Sección y Tribunal (rec. num. 2484/1997 ) y sentencia de 14 de junio de 2000, también del mismo Tribunal. (recurso num. 2485/97 ).

Argumenta el recurrente que en las sentencias traídas a estos autos para establecer el término de comparación con la en ellos impugnada, se parte de providencias de apremio dictadas por la Administración Tributaria en la misma fecha, siendo en todas ellas D. Carlos Manuel el sujeto pasivo y recurrente, fundamentándose la impugnación en la inexistencia de "certificación de descubierto", título habilitante del procedimiento de ejecución tributaria hasta la reforma operada en la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio --no aplicable al caso que nos ocupa--. Se dan, por consiguiente, las identidades de posición o situación de los litigantes, de hechos, fundamentos y pretensiones y la realidad de pronunciamientos contradictorios que exige el art. 96.1 de la vigente Ley Jurisdiccional, sin que exista doctrina legal sobre la cuestión que pueda avalar la seguida por la sentencia recurrida. Por el contrario, la doctrina sentada, concluye el recurrente, es la que consagra la nulidad del apremio cuando no consta la necesaria expedición de la "certificación de descubierto".

En el presente recurso de casación para la unificación de doctrina la única cuestión a dilucidar es la relativa a la existencia o inexistencia de la certificación de descubierto.

Las sentencias aportadas de contraste constatan pura y simplemente la falta de certificación de descubierto, lo que da lugar a la declaración de nulidad del procedimiento de apremio. Así, la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de septiembre de 2000 estima el recurso contencioso-administrativo porque "es indudable la improcedencia de la providencia de apremio recurrida, así como del recargo de apremio objeto de la misma ya que fue dictada sin que conste que con carácter previo se levantara cetificación de descubierto...". El mismo criterio sigue la sentencia de la misma Sección de 14 de junio de 2000.

En cambio, la sentencia aquí recurrida constata la existencia de la certificación de descubierto de la providencia de apremio, pues señala (Fundamento Jurídico Cuarto "in fine") que: "En el presente caso, el motivo invocado por el actor se puede incardinar en el apartado e), del art. 137, de la Ley General Tributaria ; es decir, "defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento", al entender que no consta la existencia de la "certificación de descubierto", lo que acarrea la nulidad de la "providencia de apremio". Pues bien, la Sala entiende que la Certificación de descubierto, como se constata en la Providencia de apremio, recoge todos los datos requeridos para conocimiento del origen de la deuda tributaria, su falta de pago en el plazo reglamentario, identificando los elementos que constituyen, en definitiva, la deuda tributaria, de la que ha tenido conocimiento el contribuyente a través de la Providencia de apremio, en el sentido ya declarado, que le fue notificada en forma al recurrente. La falta de notificación de la liquidación o la omisión de la providencia de apremio sí que se enumeran como motivos de impugnación de la providencia de apremio, no la falta de notificación de la Certificación de descubierto".

De lo expuesto con anterioridad se deduce claramente la ausencia de identidad y contradicción entre la sentencia impugnada y las que son aportadas como contraste, pues la sentencia recurrida aprecia la existencia de certificación de descubierto de la misma providencia apremio, circunstancia que no se da en las sentencia de contraste.

Mientras las sentencias de contraste niegan la existencia de la certificación de descubierto o no aprecian la misma a partir de la providencia de apremio, la sentencia impugnada aprecia la existencia de la certificación de descubierto en función de que la providencia de apremio recoge todos los datos necesarios para identificar el origen de la deuda tributaria y su falta de pago en plazo reglamentario, teniendo conocimiento de todo ello el deudor.

Esta diferencia, que afecta a la valoración de la prueba, no puede resolverse por la vía del recurso de casación para la unificación de doctrina, según la finalidad de la modalidad casacional en la que nos encontramos, de unificación de la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico a que antes nos hemos referido.

Es de significar, además, que puesto que estamos en situación temporal anterior a la Ley 25/1995, que modificó el art. 129 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, resulta de aplicación no sólo la primitiva redacción de dicho precepto sino también el art. 104.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que atribuye el carácter de título ejecutivo a la certificación de descubierto, expedida por los órganos de intervención, a propuesta de los órganos de recaudación, indicándose por el art. 106.4, que "la providencia de apremio se consignará en el título ejecutivo y junto con éste será notificada al deudor...". A ello ha de añadirse el carácter normalizado de la notificación de la providencia de apremio, realidad que no puede desconocerse y que fue reconocida ya en la sentencia de esta Sala de 3 de enero de 2001.

Debe señalarse que consta en el expediente copia del modelo 002, Talón de cargo, que acredita que le ha sido notificada al deudor la providencia de apremio con arreglo a modelo normalizado, en la que se expresa que aquella se dicta tras haber "sido expedida por el órgano contable de la Delegación de la A.E.A.T. de esta Agencia certificación de descubierto que acredita la deuda de referencia", haciéndose figurar los datos relativos a clave de la liquidación apremiada, número de justificante, concepto de que se trata, importe del principal, del recargo y del total a ingresar y nombre del deudor, N.I.F. y domicilio del mismo. Además de ello, y aún cuando no figure el reverso del modelo normalizado, es notorio que en el mismo se incluyen también las previsiones relativas a lugar de pago, intereses de demora, costas y plazo para efectuar el ingreso.

Se comprende así que la sentencia recurrida diga, al final de su Fundamento Cuarto, que la providencia de apremio constata la existencia de la certificación de descubierto, recogiendo todos los datos requeridos legalmente e identificando todos los elementos de la deuda tributaria. No hay, pues, inexistencia de certificación de descubierto, puesto que ha sido notificada en el seno de la notificación de la providencia de apremio, como prevé el art. 106 del Reglamento General de Recaudación de 1990.

Ha de recordarse que esta solución desestimatoria es la misma que dimos en la sentencia de 28 de febrero de 2007, en recurso de casación ordinario num. 704/2002, instado por el mismo recurrente, también respecto del procedimiento de apremio, por liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, del ejercicio 1988, y donde la sentencia de instancia (Fundamento de Derecho Cuarto) había expresado su apreciación dela prueba en idénticos términos que lo hace la recurrida (también en el Cuarto de sus Fundamentos de Derecho).

Pues bien, al confirmar la sentencia de instancia, se dijo en aquella ocasión:

"Solamente cuando la certificación de descubierto ha sido providenciada de apremio, es cuando se produce la notificación al deudor, por cuanto el artículo 106.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 168/1990, de 20 de diciembre, dispone que "la providencia de apremio se consignará en el título ejecutivo y, junto con éste, será notificada al deudor, según se dispone en el art. 103 de este Reglamento...".

De esta forma, se explica que el art. 137 de la Ley General Tributaria, al referirse a la posibilidad de impugnación de la vía de apremio, señale que "contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Pago, b) Prescripción, c) Aplazamiento, d) Falta de notificación reglamentaria de la liquidación, e) Defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento; y f) Omisión de la providencia de apremio".

Por tanto, se hace figurar como motivo de reclamación contra el procedimiento ejecutivo iniciado por la Hacienda Pública la omisión de la providencia de apremio, que es el acto de despacho de ejecución, mientras que respecto de la certificación de descubierto, sólo procede alegar el defecto formal en la misma, debiéndose entender por tal, según prescribe el art. 99.1.d) del Reglamento General de Recaudación, " la omisión o error en los datos del título que impidan la identificación del deudor o de la deuda apremiada, la falta o error sustancial de la liquidación del recargo de apremio y la falta de indicación de haber finalizado el período voluntario".

Ello no puede extrañar porque también antes de la reforma de la Ley General Tributaria del año 1995 la certificación de descubierto, independientemente del valor que le daba el art. 129, tenía el carácter acto de constatación por la Intervención del impago de la deuda tributaria en el plazo voluntario establecido al efecto, de tal forma que, solo en base a a ella, se producía --como se sigue produciendo-- la providencia de apremio.

Pues bien, señaladas estas premisas, hay que poner de relieve que consta en el expediente, por aportación del propio recurrente, copia de la notificación efectuada al mismo de la providencia de apremio. Y si como declara la sentencia, en dicha providencia --en base a la cual se iniciaron todos los recursos administrativos y jurisdiccionales procedentes-- se recogen todos los datos de la certificación de descubierto, relativos al origen de la deuda y falta de pago por el deudor en el plazo reglamentario, la circunstancia de que no conste en el expediente dicha certificación no origina indefensión alguna.

No es que no sea necesaria la certificación de descubierto, como ha declarado esta Sala en la sentencia de 22 de febrero de 2005, dictada en recurso de casación en interés de la Ley y a la vista de la nueva redacción del art. 127 de la Ley General Tributaria ; es que constando en la providencia de apremio los datos que se refieren a la certificación de descubierto, ha de entenderse que, efectivamente, no existe indefensión alguna para el recurrente, el cual ha podido impugnar la primera por los motivos del art. 137 de la Ley General Tributaria, tanto en la vía administrativa, como en la jurisdiccional.

Por ello se desestima el motivo".

Por todo ello, procede la desestimación del recurso.

La desestimación del recurso lleva aparejada la condena en costas, si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limitan los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.