STS, 20 de Junio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: " FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso- administrativo formulado por la Procuradora Dª Paz Santamaría Zapata, en nombre y representación de PIENSOS BAUCELLS, S.A., contra la resolución de fecha 26.10.1994, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de PINSOS BAUCELLS, S.A. el día 6 de Julio de 1998.

La entidad mercantil PINSOS BAUCELLS, S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Paz Santamaría Zapata, presentó con fecha 17 de Julio de 1998 escrito de de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 21 de Julio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de PINSOS BAUCELLS, S.A., parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes de hecho que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia casando la impugnada y procediendo como dispone el artículo 102 de La LJCA, según la naturaleza de los motivos invocados".

La Sala Tercera -Sección Septima- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 11 de Junio de 1999 admitir a trámite el recurso y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Entregada copia del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por Piensos Baucells S.A. contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de Junio de 1998 (autos 335/95), con imposición de las costas a la mercantil recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Junio de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El 25 de Julio de 1988 la entidad mercantil PINSOS BAUCELLS, S.A. presentó declaración- autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, por importe autoliquidado de 450.939.819 ptas, pero no efectuó el ingreso, sino que solicitó en esa misma fecha aplazamiento-fraccionamiento, ofreciendo aval bancario, y, si este fuera insuficiente, hipoteca inmobiliaria sobre sus bienes.

El 7 de Noviembre de 1988 la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Barcelona practicó liquidación de alta por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, e importe de 450.939.819 ptas, tomando los datos de la declaración-autoliquidación referida, notificando dicha liquidación de alta a PINSOS BAUCELLS, S.A., con la advertencia de que el ingreso le sería exigido directamente por la vía de apremio, lo que significa que ya presuponía el correspondiente recargo de apremio.

La entidad mercantil PINSOS BAUCELLS, .S.A, interpuso recurso de reposición el 24 de Noviembre de 1988 alegando que consideraba improcedente el recargo de apremio y, a la vez, reiteró el aplazamiento-fraccionamiento que había solicitado el 25 de Julio de 1988 al presentar la declaración-autoliquidación, no ingresada.

La Oficina de Recaudación dejó transcurrir el plazo de 30 días para resolver, razón por la cual PINSOS BAUCELLS, .S.A. consideró denegado presuntamente su recurso, por lo que interpuso la 1ª reclamación económico-administrativa.

Tiempo después, el 1 de Febrero de 1989, la Dependencia de Gestión Tributaria resolvió expresamente el recurso de reposición, desestimándolo, y contra dicha resolución desestimatoria, PINSOS BAUCELLS, .S.A. interpuso la 2º reclamación económico- administrativa.

El 25 de Enero de 1989, PINSOS BAUCELLS, S.A. recibió notificación del recargo de apremio, por importe de 90.187.964 ptas, que fue objeto de la 3º reclamación económico-administrativa.

La entidad mercantil PINSOS BAUCELLS, S.A. continuó tramitando el aplazamiento- fraccionamiento, que le fue concedido por la Dirección General de Recaudación el 6 de Abril de 1989, aportando como garantía, hipoteca inmobiliaria.

La entidad PINSOS BAUCELLS, S.A. pagó en sus fechas todos los plazos que se le concedieron, que sumaban 450.959.819 ptas, del principal, 90.187.964 ptas, de recargo de apremio, y 126.206.760 ptas, de intereses de demora.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimó las tres reclamaciones, en sus resoluciones de 29 de Enero de 1992, 28 de Octubre de 1992 y 25 de Noviembre de 1992.

La entidad PINSOS BAUCELLS, S.A., interpuso los recursos de alzada nº R.G. 3865/92, 977/93 y 2325/93 y R.S. 1411/92, 420/93 y 509/93, que fueron sustanciados y resueltos acumuladamente por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 26 de Mayo de 1994.

El Tribunal Económico Administrativo Central fundó su resolución desestimatoria en los siguientes argumentos: 1º.- Que el plazo de ingreso en período voluntario había transcurrido, cuando presentó la declaración-autoliquidación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.4 del Reglamento General de Recaudación en 1968, y en el artículo 289 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. 2º.- Que de acuerdo con el artículo 128 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988:

1. El procedimiento de apremio se inició una vez vencido el período voluntario.

2. El vencimiento del plazo determina la exigibilidad del recargo de apremio, mas los intereses de demora.

3. El texto referido de este artículo 128 de la Ley General Tributaria ha estado vigente desde el 1-1-1988 al 31-12-1991.

4. No vale la Jurisprudencia citada, porque cuando se expidió el título ejecutivo (certificación de descubierto y providencia de apremio) el 20 de Octubre de 1988 no se había realizado el ingreso.

5. Por lo demás, la solicitud de aplazamiento formulado al presentar la declaración complementaria sólo pudo ser tramitada como instada en fase ejecutiva.

6. Al notificarle que la deuda le sería exigida directamente en vía de apremio, la Oficina Gestora no hizo otra cosa que actuar, en consecuencia, con lo dispuesto en el artículo 92.1 segundo párrafo, del Reglamento General de Recaudación de 1968.

No conforme, la entidad mercantil PINSOS BAUCELLS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 06/0000335/1995, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que alegó: 1º.- Que el procedimiento de apremio no debió haberse iniciado por cuanto no se cumplía uno de los dos requisitos necesarios, para la exigencia del recargo de apremio, porque la solicitud de aplazamiento y fraccionamiento simultánea a la presentación de la declaración complementaria nunca puede tener el mismo efecto o consecuencia que la falta de pago de la deuda. 2º.- Que es cierto que ""la exigibilidad del recargo de apremio viene determinada o "provocada" por el vencimiento del plazo voluntario de ingreso sin haberse satisfecho la deuda, pero su exigibilidad sólo puede producirse tras la notificación de la correspondiente providencia de apremio, y ésta, según la jurisprudencia, no puede realizarse tras el pago o solicitud de fraccionamiento de la deuda. Suponer que el recargo de apremio va a ser automático, por el transcurso del tiempo, significa en definitiva, convertirlo en una sanción"". 3º.- Que el aplazamiento y fraccionamiento constituye un motivo sustancial para la impugnación de la providencia de apremio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 137 de la Ley General Tributaria. 4º.- Que al tener la Administración Tributaria conocimiento de la deuda debió practicar liquidación de alta, como así lo hizo, dando el plazo voluntario para su ingreso. 5º.- Que para la exigencia del recargo de apremio deben cumplirse dos requisitos, uno material, que es el incumplimiento del pago de la deuda en plazo voluntario; y otro formal, que es la expedición de un título ejecutivo suficiente. 6º.- Que por último, el recargo de apremio y los intereses de demora son incompatibles, suplicando a la Sala: "1º.- La nulidad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto del recurso: a) por improcedente y no ser ajustada a Derecho la certificación de apremio girada contra la declaración-liquidación extemporánea, espontaneamente presentada por el reclamante, con simultánea solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de pago; b) la nulidad de la providencia de apremio reclamando el recargo del 20% por existir como motivo de oposición a la misma el aplazamiento y fraccionamiento de pago preventivo de la deuda con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio".

Una vez sustanciado el recurso, se resolvió por la sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimándolo conforme a los fundamentos de derecho siguientes, expuestos por esta Sala de modo sucinto: 1º.- Que era aplicable el artículo 128 de la Ley General Tributario, según la redacción dada por el artículo 110 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, que disponía textualmente: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiese satisfecho la deuda tributaria. El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria". 2º.- Que en línea con el anterior precepto, la sentencia aclaró textualmente: "No siendo óbice la solicitud de suspensión del procedimiento de apremio, al no cumplirse por el interesado las formalidades previstas en los arts. 190 y 191 del Reglamento General de Recaudación, ni la nueva presentación de la solicitud de aplazamiento (sic)". 3º.- Que no se daba ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 137 de la Ley General Tributaria para la impugnación de la providencia de apremio.

El presente recurso de casación deficientemente interpuesto, porque la entidad recurrente no precisa concretamente los motivos de casación, sino que los expone genéricamente, de modo que es necesario analizar los fundamentos jurídicos expuestos, para así conocer cuáles son dichos motivos; no obstante tal imperfección no ha sido puesta de relieve por el Abogado del Estado y esta Sala considera que sin gran esfuerzo intelectual es posible encuadrar todos los fundamentos jurídicos en los dos motivos casacionales, ambos al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, como expresamente invoca la entidad recurrente.

El primer motivo casacional es por infracción del párrafo segundo del artículo 128 de la Ley General Tributaria, introducido por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación de este precepto, razonando en contra del automatismo del recargo de apremio; y el segundo motivo casacional es por infracción del artículo 137 de la Ley General Tributaria, en cuanto el aplazamiento o fraccionamiento es una de las causas que impiden el procedimiento ejecutivo de apremio y que implica la anulación de la providencia de apremio y su correlativo recargo de apremio, invocando a su favor "el artículo 97.3 del Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 1684/1990), que reconoce el efecto de paralización inmediata de la acción ejecutiva al disponer que: "cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de la deuda al tiempo de la presentación de las declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá inmediatamente en la vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la Ley General Tributaria".

La Sala anticipa que comparte ambos motivos casacionales, por las razones que a continuación aduce.

La complejísima normativa aplicable al caso de autos, producto de un constante aluvión de modificaciones sobre el texto normativo inicial de la Ley General Tributaria, que tenía un planteamiento diferente al actual, obliga para su comprensión a utilizar el criterio interpretativo previsto en el artículo 3º.1 del Código Civil del "contexto y de los antecedentes históricos y legislativos".

La Ley General Tributaria, en su redacción inicial, contemplaba básicamente deudas tributarias liquidadas por la Administración, que se llamaban de "contraído previo" (contabilizadas en la Cuenta de Rentas Públicas), las cuales, una vez notificadas, debían ingresarse en el plazo establecido en el Reglamento General de Recaudación (art. 61 L.G.T.), que entonces era el Estatuto de Recaudación, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1948, plazo que era el que marcaban los Reglamentos de cada ramo (impuestos) y en su defecto el de 15 días contados desde la notificación (art. 127 L.G.T.).

Transcurrido el plazo de ingreso voluntario, sin que se hubiera hecho efectivo el pago, el artículo 128 (L.G.T.) disponía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiese satisfecho la deuda tributaria"; sin embargo, este procedimiento de apremio exigía inexcusablemente la expedición del título ejecutivo (certificación de descubierto, providenciada de apremio), por ello en la propia providencia de apremio se liquidaba el recargo de apremio del 20 por 100.

La Ley General Tributaria (art. 61.2) contemplaba respecto de las deudas tributarias liquidadas y notificada la posibilidad de su fraccionamiento o aplazamiento en los casos y en la forma dispuesta reglamentariamente.

Las deudas tributarias descubiertas por la Inspección de los Tributos, aunque por definición estaban fuera del período voluntario de ingreso, no llevaban consigo recargo de apremio, sino las sanciones propias de la infracción tributaria, sin exigencia de intereses de demora, hasta el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, de Medidas frente a la coyuntura económica.

Y en cuanto a las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo por parte de la Administración, se liquidaban sin sanción, ni recargo de apremio, ni intereses de demora, a modo de una "excusa absolutoria".

La Ley General Tributaria vislumbró (art. 10.k) la posibilidad de las autoliquidaciones, pero lo cierto es que éstas se generalizarían rápidamente, a partir del Decreto-Ley 2/1970, de 5 de Febrero, que dispuso en su artículo 2º que "el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, podrá extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos a los Impuestos en los que, no estando todavía establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible (...)"

El futuro desarrollo de las autoliquidaciones, como medio de gestión tributaria, fue ya contemplado por el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, y así su artículo 20, apartado 6 "Tiempo del pago en período voluntario", dispuso que "las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo deberán satisfacerse, al tiempo de presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los Reglamentos de cada tributo"; en el caso de autos el plazo para presentar la declaración-autoliquidada era el regulado en el artículo 289 y disposiciones complementarias del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero, y esto es importante, el Reglamento General de Recaudación estableció y reguló en sus artículos 20.1, 91 y 92 el llamado recargo de prórroga del 10% que era incompatible con el recargo de apremio (art. 92.6), que en el caso de las deudas tributarias autoliquidadas, el plazo o período de prórroga comprendía desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación, hasta la fecha de su ingreso (art. 92.1.c), lo que implicaba la existencia de un período de tiempo (prórroga) que excluía "sine die" el procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio, de acuerdo con las normas procedimentales vigentes, no podía iniciarse, porque no existía deuda tributaria contabilizada ("contraida en cuentas"), y por tanto no podía expedirse certificación de descubierto alguna.

El único riesgo que corría el contribuyente, desde el Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, es que fuera descubierto por la Inspección de Hacienda, en cuyo caso debería pagar la sanción correspondiente, mas los intereses de demora.

En cuanto a los posibles aplazamientos o fraccionamientos el nuevo Reglamento sí tuvo en cuenta las deudas tributarias autoliquidadas, y así en su artículo 55, apartado 2, dispuso que las peticiones de aplazamiento se presentarían en la Delegación de Hacienda, dentro del plazo de los díez días primeros señalados para ingreso voluntario o para presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones", pero no contempló el supuesto de autos, o sea declaración-autoliquidación, presentada fuera de plazo, sin ingreso, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento.

La Sala debe resaltar que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que conforme a las normas que hemos expuesto, el contribuyente que presentara, vigentes éstas, una declaración-autoliquidación, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero solicitara simultáneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estaría ofreciendo el pago de la misma, pero con condiciones distintas, y si la Administración Tributaria le aceptara éstos (aplazamiento o fraccionamientos) u otros diferentes, y los cumpliera, habría "pagado" su deuda.

Ahora bien, en este período de tiempo, aún aplazada o fraccionada la deuda tributaria, procedería exigir el recargo de demora del 10%, pero no el recargo de apremio, que sí sería exigible si incumpliera los plazos concedidos. Debe puntualizarse que el recargo de demora se redujo al 5% por el Real Decreto 925/1977, de 28 de Marzo.

El Real Decreto 338/1985, de 15 de Marzo, por el que se dictaron normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable, mantuvo el sistema anterior de período voluntario y período de recargo de prórroga (que elevó otra vez al 10%), pero añadió al artículo 92, "Plazo y recargo de prórroga", un nuevo párrafo que disponía "No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el recargo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntario".

Este precepto, vigente en la fecha de autos, permitía a la Administración Tributaria, conocedora de la deuda tributaria, por la declaración-autoliquidación presentada por PINSOS BAUCELLS, S.A., sin ingresarla, practicar liquidación, como así hizo y exigir, el recargo de apremio, mediante la simultánea expedición de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, si no hubiera existido la solicitud de aplazamiento-fraccionamiento referida, que por su simple presentación implicaba la suspensión preventiva del ingreso, toda vez que había que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a las normales, y que obligaba a la Administración Tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado, bien entendido que sería exigible el recargo de prórroga del 10%.

Unos pocos días después, se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que reformó el apartado 2, del artículo 61, estableciendo que: "2. los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas".

Este precepto con técnica deficiente, pues no mantuvo expresamente su posible compatibilidad con el recargo de prórroga, significó un giro total, respecto del pasado, y lo que es peor notoriamente desmesurado, por la amenaza de posibles sanciones, y por ello duró muy poco.

La Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, rectificó la Ley 10/1985, reformando el apartado 2, del artículo 61, con el siguiente texto: "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo, el abono de los intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria". "Obiter dicta" pensamos que el interés de demora mínimo del 10 por 100, sustituyó al recargo de prórroga.

El artículo 61, de la Ley General Tributaria, en estas dos variaciones, no contempló el supuesto de presentación de declaraciones-autoliquidaciones, fuera de plazo, sin requerimiento previo, sin ingreso de la deuda tributaria autoliquidada, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento, de manera que desde la perspectiva de las normas sustantivas que hemos expuesto, la petición simultánea de aplazamiento o fraccionamiento excluía el recargo de apremio, que es la cuestión que se discute en el presente recurso de casación, por las razones ya esgrimidas.

Aunque no sea aplicable, "ratione temporis", la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Décimo Cuarta, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvió a reformar el artículo 61 de la Ley General Tributaria, y por primera vez sí contempló el caso de autos, al añadir el siguiente párrafo: "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único de 100 por 100 de donde se deduce "a sensu contrario" que sí se solicitaba expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, como hizo la entidad recurrente PINSOS BAUCELLS, S.A. no podía de exigirse el recargo de apremio.

Este nuevo precepto se cita como criterio meramente interpretativo, aunque transcendente, porque al llenar la laguna legal existente, ha coincidido con la tesis de esta Sala en un caso idéntico, pero relativo a ejercicios anteriores a la vigencia de este precepto.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, insistió en esta línea, y así dio lugar a la modificación del apartado 3, del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, cuya redacción inicial era: "3. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado fuera de plazo, sin requerimiento previo y sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dicho período y procedimiento (se refiere al de apremio) se iniciará, para la deuda no ingresada, al día siguiente de la presentación", insistimos fue reformado por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, que lo redactó del siguiente modo: "3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la Ley General Tributaria (artículo 61)".

De modo separado y asistemático, se procedió a modificar las normas fundamentales reguladoras del procedimiento de apremio.

La Ley General Tributaria en su redacción original reprodujo las normas fundamentales de los Estatutos de Recaudación en 1928 y 1948, e incluso antes, que consistían en: 1º. Proclamar que el procedimiento ejecutivo o apremio (autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria) se iniciaría una vez que vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (art. 128 L.G.T.). 2º. Pero para iniciar este procedimiento era preciso expedir la correspondiente certificación de descubierto y providenciarla de apremio, siendo así el título ejecutivo necesario e imprescindible para proceder contra los bienes y derechos de los deudores tributarios, con la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 129 L.G.T.).

Esta Sala expuso las razones que justificaron la reforma del artículo 128 de la Ley General Tributaria, por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, en nuestra Sentencia de fecha 19 de junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13.076/1991), que reproducimos a continuación.

"El artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su versión original disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria".

El procedimiento de apremio se iniciaba mediante la certificación de descubierto que providenciada de apremio constituía el título suficiente, con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los deudores (art. 129 de la Ley General Tributaria).

El artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, reprodujo el artículo 128 de la Ley General Tributaria, con ciertas matizaciones. Decía así: "El procedimiento de apremio se inicia cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refieren los artículos 20 y 92, no se hubiere satisfecho la deuda y se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

Las disposiciones citadas hacían depender la iniciación del procedimiento de apremio de las tres condiciones siguientes: 1º) Que hubiere vencido el plazo de pago de la deuda en período voluntario. 2º) Que no se hubiere satisfecho la deuda; y 3º) Que se expidiese el correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto providenciada de apremio).

En las deudas de contraido previo, es decir determinadas mediante un acto de la Administración Tributaria y anotadas en la cuenta de Rentas Públicas, como un crédito a favor de la Hacienda Pública, el procedimiento consistía en que transcurrido el plazo de ingreso voluntario, contado desde la notificación, la Intervención de Hacienda, encargada de la Contabilidad pública, expedía la correspondiente certificación de descubierto, que era básicamente un documento contable declaratorio de la "mora solvendi", a la vista del cual la Tesorería de Hacienda, luego Dependencia de Recaudación, ordenaba, mediante la providencia de apremio, la iniciación del procedimiento ejecutivo.

En principio, el sistema era sencillo y el procedimiento seguía normalmente la secuencia temporal propia del impago o "mora solvendi" del deudor tributario, sin embargo la Administración Tributaria no actuaba con un automatismo absoluto, de modo que, en la realidad, vencido el plazo de ingreso voluntario, transcurría un cierto período de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto (primer momento), hasta dictar la providencia de apremio (segundo momento) y por último hasta la notificación de dicha providencia (tercer momento), y sucedía que en los intervalos de tiempo mencionados, el sujeto pasivo podía ingresar la deuda tributaria voluntariamente, es decir sin coacción por parte de la Administración.

Esta conducta de los sujetos pasivos, situada entre medio del periodo voluntario de ingreso y del procedimiento coercitivo propio de la ejecución forzosa, no regulada concretamente por el Derecho tributario de la época, (hasta el 31 de Diciembre de 1987), dió lugar a una doctrina jurisprudencial, que claramente precisó (Ss. de 10 de Junio de 1987, 20 de Febrero y 30 de Mayo de 1988 y 23 y 30 de Enero de 1989, entre otras) que si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente, antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta era improcedente, pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (...).

El creciente volumen de las tareas a cargo de la Administración Tributaria, sobre todo en las Delegaciones de Hacienda más importantes, hizo que el intervalo de tiempo entre el vencimiento del plazo para ingreso voluntario y la fecha de notificación de la providencia de apremio fuera cada vez mayor y más frecuente, de manera que en la realidad existía un período de tiempo, a modo de tierra de nadie, en el que los sujetos pasivos ingresaban fuera de plazo, sin recargo de apremio y sin intereses de demora.

La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1988, añadió un segundo párrafo al artículo 128 de la Ley General Tributaria, que quedó redactado de la siguiente forma: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (este es el párrafo inicial).

El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (este es el párrafo añadido).

La "ratio legis" de este precepto es clara, trató de evitar la situación que hemos explicado, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio referido, el recargo de apremio, de la iniciación del procedimiento de apremio, que lógicamente era innecesario, convirtiéndolo realmente en un recargo por demora, y ademas, con total independencia del interés de demora. El nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos, el interés de demora, proporcional al tiempo, y el recargo de apremio (recargo de demora), por cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria, pagada con retraso, a modo de una cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

La realidad es que el nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria resultó excesivamente duro, en especial para los pequeños retrasos en el pago de las deudas tributarias, pues un solo día significaba la aplicación de un recargo del 20 por 100. La desmesura de esta norma jurídica, ha sido por fin corregida en la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 25 /1995, de 20 de Julio"".

Como hemos dicho, la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, incorporó al artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su redacción original, que disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria", el siguiente párrafo: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Este precepto ha incurrido en cuatro imperfecciones, la primera es una clara contradicción con el artículo 61 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente cuando se incorpora este precepto, porque en los ingresos fuera de plazo, es decir vencido el plazo de ingreso voluntario, que es el supuesto previsto en el párrafo añadido al artículo 128, sin requerimiento de pago por parte de la Administración, se dispone que se exigirían intereses de demora, con un mínimo del 10%, pero no se menciona en absoluto, y esto es importante, pues se trata de la norma sustantiva, la exigencia del recargo de apremio; la segunda, es la utilización del concepto técnico de exigibilidad, en efecto esta Sala ha mantenido en la sentencia de fecha 19 de Junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13076/1991), lo que sigue:

"La redacción del nuevo apartado 2, del artículo 128, de la Ley General Tributaria, dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre no fue afortunada, en efecto, el texto era: "2. El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria", pero lo cierto es que este párrafo aparecía después del apartado 1, que mantenía la redacción tradicional e inicial de la Ley General Tributaria, que decía: "1. El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria", pero el procedimiento se iniciaba mediante la expedición real y en fecha verdadera de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, de modo y manera que si el contribuyente ingresaba fuera de plazo, pero antes de la notificación expedida de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, podía sostenerse razonablemente que ya no era exigible el recargo de apremio, de manera que el nuevo apartado 2, del artículo 128 podía, insistimos, interpretarse en el sentido de que sólo operaba en la expedición tardía de las certificaciones de descubierto, sin ingreso previo por los contribuyentes.

La Sala debe destacar la deficiente terminología jurídica del texto del párrafo segundo del artículo 128, según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre, pues el vocablo exigibilidad se refiere a la eficacia de los actos administrativos o al cumplimiento de las obligaciones, de modo que para que el recargo de apremio sea exigible es preciso, como "prius" lógico, que se haya devengado, y esto no lo dice el texto que criticamos.

Esta es la explicación de que al poco tiempo, la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, modificara la redacción del apartado 2, del artículo 128 de la Ley General Tributaria, sustituyendo la frase "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio".

La tercera es que subsiste la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio.

Y, por último, la cuarta es que no contempló el supuesto posible de petición de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria formulada en el mismo momento de presentar la declaración-autoliquidación, que sí ha sido tenida en cuenta en la modificación posterior del artículo 61 de la Ley General Tributaria por la Disposición Adicional Décimo Cuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio.

La Sala considera que las imperfecciones existentes deben eliminarse haciendo que prevalezca el artículo 61, de la Ley General Tributaria, norma sustantiva que regula los ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, en las que no se exige el recargo de apremio, limitando el alcance del artículo 128 de la Ley General Tributaria a los supuestos de la deuda tributaria, con contraido previo, que no se paguen en el período de ingreso voluntario, que debe acompañar a la liquidación correspondiente.

En cuanto al caso de autos, la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada a la vez que se presentaba la correspondiente declaración-autoliquidación, sin ingreso, fuera del plazo voluntario de ingreso voluntario, y sin requerimiento previo, implica una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, acuerde la Administración Tributaria, de manera que conforme a la doctrina que mantiene esta Sala Tercera, la petición implica "per se" la suspensión preventiva del ingreso, y en consecuencia, no procedía dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resolviera expresamente dicha petición.

En consecuencia, como la Administración Tributaria liquidó el recargo de apremio (25 de Enero de 1989) antes de que desestimara (1 de Febrero de 1989) la petición de aplazamiento o fraccionamiento, han de aceptarse los dos motivos casacionales, y por tanto, estimarse el presente recurso, casando y confirmando la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe estimarse el recurso contencioso-administrativo, nº02/0000335/1995 interpuesto por la entidad mercantil PINSOS BAUCELLS, S.A. declarando que no son conformes a Derecho la certificación de descubierto, la providencia de apremio y el recargo de apremio, por importe de 90.187.964, ptas, debiendo la ADMINISTRACIÓN:

1. - Devolver esta cantidad mas los intereses de demora percibidos por la Administración tributaria que corresponden al fraccionamiento de la misma. 2º.- Abonar a la recurrente los intereses legales que corresponden a la devolución anterior, teniendo en cuenta para su cálculo los plazos en que fueron abonados el recargo de apremio y los intereses de su fraccionamiento. 3º.- Reembolsar la parte del coste de las garantías que se aportaron para la obtención del aplazamiento y fraccionamiento, proporcional al importe del recargo de apremio y de sus propios intereses de demora, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero. 4º.- Anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la certificación de descubierto, la providencia de apremio y el recargo de apremio.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Estimar el recurso de casación, nº 7941/1998, interpuesto por PINSOS BAUCELLS, S.A., contra la sentencia dictada con fecha 18 de Junio de 1998 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000335/1995, interpuesto por la entidad mercantil PINSOS BAUCELLS, S.A., declarando que no son conformes a Derecho la certificación de descubierto, la providencia de apremio y el recargo de apremio, por importe de 90.187.964, ptas, debiendo: 1º.- Devolver esta cantidad mas los intereses de demora percibidos por la Administración tributaria que corresponden al fraccionamiento de la misma. 2º.- Abonar a la recurrente los intereses legales que corresponden a la devolución anterior, teniendo en cuenta para su cálculo los plazos en que fueron abonados el recargo de apremio y los intereses de su fraccionamiento. 3º.- Reembolsar la parte del coste de las garantías que se aportaron para la obtención del aplazamiento y fraccionamiento, proporcional al importe del recargo de apremio y de sus propios intereses de demora, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

Anular las resoluciones del Tribuna Económico-Administrativo Central, la certificación de descubierto, la providencia de apremio y el recargo de apremio.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.