STS, 12 de Julio de 2006

Del expediente administrativo resulta que el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, con fecha 17 de noviembre de 1989, dictó acuerdo comprensivo de liquidación provisional paralela número 89-120-0000186.0, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, de la que se derivaba una deuda tributaria de 235.173.521 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 204.335.635 ptas.; Intereses de demora, 30.837.886 ptas. En el mencionado acuerdo se indicaba que se había abierto a la entidad interesada el correspondiente expediente sancionador por 102.167.817 ptas. El acuerdo fue notificado el 29 de diciembre de 1989 y según la entidad interesada el día 30 de ese mismo mes y año.

Contra el acuerdo anterior, el representante legal de la entidad interesada presentó, el 8 de febrero de 1990, ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, escrito que fue calificado de recurso de reposición y que fue desestimado por extemporáneo en virtud de acuerdo del Jefe de la mencionada Dependencia de 14 de marzo de 1990, y notificado el 7 de mayo de 1990.

Contra la resolución desestimatoria del considerado como recurso de reposición, se interpuso, el 23 de mayo de 1990, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, donde se le asignó el número de registro 3949/90. El citado Tribunal Regional, en su sesión de 30 de noviembre de 1993, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo resolutorio del aludido recurso de reposición. Dicho fallo fue notificado el 10 de enero de 1994.

Estimando ser la resolución del Tribunal Regional de Madrid contraria a Derecho y lesiva para los intereses de la entidad, el día 7 de febrero de 1994. D. José Luis Huguet Moros interpuso, en nombre y representación de Gutiérrez y Valiente S.A., recurso de alzada para ante el Tribunal Central, que, en su Resolución de 9 de abril de 1997 (R.G. 2357/94; R.S. 400/94), desestimó el recurso y confirmó la resolución recurrida y el acuerdo resolutorio del recurso de reposición impugnado.

La entidad GUTIERREZ Y VALIENTE S.A. interpuso el día 22 de julio de 1997 recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 9 de abril de 1997. La Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 22 de marzo de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora D.ª María Luisa Noya Otero en nombre y representación de GUTIERREZ Y VALIENTE S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 1997 declarando que el mismo es conforme a Derecho. Sin hacer imposición de costas".

Contra la citada sentencia GUTIERREZ Y VALIENTE S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -- la Administración General del Estado -- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de julio de 2006 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida empezó por fijar el alcance del recurso contencioso- administrativo interpuesto, limitado a determinar si el Acuerdo del TEAC, en cuanto confirma la declaración de extemporaneidad del recurso de reposición formulado por la sociedad actora frente a la liquidación provisional que le fue girada por la Administración, es o no conforme a Derecho.

Fijado el alcance del recurso, la sentencia quiso sintetizar el alegato de la parte actora, que no cuestionaba que se superara el plazo de quince días para recurrir frente a la liquidación provisional que le fue notificada el 30 de diciembre de 1989, pero sí cuestionaba la calificación de recurso de reposición que se daba al escrito de 26 de enero de 1990, que tuvo como fecha de entrada la de 8 de febrero de 1990.

En dicho escrito la actora explicaba que, debido a la situación de suspensión de pagos que fue solicitada el 23 de marzo de 1988, al presentar el 25 de julio de 1988 la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se tuvo en cuenta el informe dictamen de la Intervención Judicial de 25 de abril de 1989 en el que afloraba un superávit activo de 41.336.335 ptas. sobre un balance en el que la suma de los Activos cuantificados alcanzaba la cantidad de 8.403.947.591 ptas. y los pasivos acreditados y comprobados se cifraban en 8.362.511.256 ptas.

La entidad recurrente solicitaba que se tuviera por admitida la declaración complementaria que se adjuntaba, rectificando la liquidación provisional paralela en razón a las cuantiosas pérdidas sufridas por la Sociedad y a la carencia total de recursos, falta de actividad y por el error padecido de no explicar en la declaración la situación jurídica en que se encontraba la Sociedad.

Tras el resumen del escrito presentado por la entidad recurrente el 8 de febrero de 1990, la sentencia recurrida decía: "la actora sostiene que, en realidad, presentó una declaración complementaria y no un recurso de reposición, ahora bien, no puede aceptarse tal argumento, porque los arts. 288 y 289 del RIS establecen los requisitos relativos a la declaración del impuesto y el plazo para efectuarla, permitiendo no obstante, el art. 294 del mismo Reglamento las llamadas liquidaciones complementarias al decir que "las liquidaciones complementarias realizadas espontáneamente por el sujeto pasivo serán aceptadas por la Administración Tributaria en cualquier momento que se presenten, cuando se acompañen de una nueva declaración correspondiente al ejercicio a que se refiera la liquidación, que deberá incorporar las variaciones introducidas por el sujeto pasivo".

En éste caso, la parte recurrente aporta con su escrito de febrero de 1.990 una supuesta declaración complementaria de fecha 25 de julio de 1989 en la que no se hace constar que la misma sustituya a la presentada el 25 de julio de 1988 como exige el propio impreso, pero además lo hace cuando ya tiene conocimiento de la liquidación provisional girada por la Administración, siendo así que el art. 294 prevé la aceptación de la liquidación complementaria cuando su presentación sea espontánea lo que aquí no sucede, lo que impide su consideración como tal.

Es más el párrafo tercero del precepto dispone que "cuando la liquidación complementaria se realice posteriormente a la notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación tendrá el carácter de mero ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación definitiva, sin que impida la aplicación de las correspondientes sanciones sobre la diferencia entre la cuota definitiva y la ingresada con anterioridad a la notificación aludida".

En el caso de la actora, no es que tuviera conocimiento del inicio de la actuación comprobadora o inspectora de la Administración; es que ya sabía el resultado de la misma al haberle notificado la liquidación, siendo esta circunstancia la única que motiva el escrito de febrero de 1.990.

Al no poder considerarse dicho escrito una declaración complementaria, pues ni siquiera se hacía ingreso alguno que pudiera estimarse a cuenta de la liquidación efectuada, la Dependencia de Gestión Tributaria de Hacienda de Madrid le dio la consideración de recurso de reposición contra la liquidación emanada de la Oficina Gestora, conforme al RD 2244/1.979, de 7 de septiembre, única manera de permitir resolver la petición que formulaba la actora, si bien sujeto a los requisitos que regulan ésta modalidad de recurso en cuanto lo sujetan a un plazo de interposición de quince días que la actora no respetó, de ahí que proceda ahora confirmar las resoluciones recurridas que declararon la extemporaneidad de dicho recurso".

Los motivos del recurso de casación interpuesto por la entidad GUTIERREZ Y VALIENTE S.A. son los siguientes:

1. ) Primer motivo: Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico para resolver las cuestiones objeto de debate.

   La infracción de las normas se despliega sobre la dualidad de la pretensión de la parte recurrente. De un lado en la nulidad de pleno derecho del acto administrativo causal de todo el proceso, la liquidación provisional paralela por el Impuesto de Sociedades del ejercicio del año 1987, dictada por la Administración Tributaria, por la conculcación de las normas legales que regulan tanto el Impuesto de Sociedades, cuanto aquellas que regulan el procedimiento de gestión del Impuesto. De otro, en la conculcación de las normas de rango constitucional, que amparan el derecho a la tutela judicial, en el pronunciamiento sobre un interés legítimo e individualizado.

   De las normas legales que regulan el Impuesto de Sociedades se consideran infringidos el art. 3 de la Ley 61/1978 y los arts. 288, 293 a 295 del Reglamento del Impuesto de 15 de octubre de 1982 y el art. 24.1 de la Constitución.

2. ) Segundo motivo: Al amparo del art. 88.1.d ), por infracción de la jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

   La entidad recurrente censura que las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, en sus dos instancias, y la sentencia dictada en la jurisdicción contencioso-administrativa cierren cualquier posibilidad de entrar en el fondo del asunto por aplicación de un excesivo formalismo, que parte de la calificación del escrito de presentación de nueva declaración como recurso de reposición. Esa negativa a entrar en el fondo del asunto por la calificación como recurso de reposición de un escrito que no hacía sino formular unas razones de corrección en la indebida declaración previa con otra nueva declaración produce un efecto que jurisprudencialmente ha sido relativizado por el carácter formal e instrumental del recurso de reposición. En este sentido invoca las sentencias de este Tribunal Supremo de 3 de octubre de 1990, 23 de abril de 1992 y auto de 20 de junio de 1989 y las sentencias del Tribunal Constitucional de 26 de julio de 1983, 5 de abril de 1984 y 13 de febrero de 1989.

Como quiera que el recurso contencioso-administrativo en el que recayó la sentencia objeto del presente recurso de casación se interpuso, de un lado, contra el acto administrativo causal que contiene una liquidación paralela provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1987 y, de otro, contra la declaración de extemporaneidad, reiterada en sucesivas instancias, en la presentación o formulación del recurso previo de reposición contra aquel acto administrativo, antes de dilucidar sobre el fondo del asunto (en concreto, sobre si la liquidación provisional en origen era nula de pleno derecho, en tanto que la ausencia de hecho imponible en el I.S. conduce a una infracción manifiesta del art. 3 de la Ley 61/1978, reguladora del I.S .), habrá que perfilar la naturaleza del escrito dirigido por la sociedad recurrente a la Administración el 8 de febrero de 1990 para determinar si tenía la naturaleza de un recurso de reposición, que fue presentado extemporáneamente, o de una declaración complementaria. Debe darse, pues, prioridad al problema de la inadmisibilidad del recurso de reposición, caso de que ofrezca la naturaleza de tal recurso, para luego, en la estructura lógica del binomio admisibilidad-fondo, centrarse, en su caso, en la cuestión de fondo que la Administración y la primera instancia jurisdiccional dejó imprejuzgada.

En el caso enjuiciado se pretende rectificar la liquidación provisional paralela practicada por la Administración con fecha 17 de noviembre de 1989 en base a documentos aportados con posterioridad (8 de febrero de 1990), los cuales hacen referencia a hechos no consignados en la declaración del I.S. presentada el 25 de julio de 1988 y sin que este extremo pueda considerarse salvado con la presentación de una declaración complementaria. Según el art. 294.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 2631/1982 , de 15 de octubre, "las liquidaciones complementarias realizadas espontáneamente por el sujeto pasivo serán aceptadas por la Administración Tributaria en cualquier momento que se presenten, cuando se acompañen de una nueva declaración correspondiente al ejercicio a que se refiere la liquidación que deberá incorporar las variaciones introducidas por sujeto pasivo".

Dicho precepto se refiere a liquidaciones complementarias de las que resulte una cantidad a ingresar en el Tesoro Público como se deduce de los apartados 2 y 3 del propio precepto reglamentario, que se refieren a la "liquidación de intereses de demora sobre la diferencia ingresada" y a que "cuando la liquidación complementaria se realice posteriormente a la notificación del inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendrá el carácter de mero ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación definitiva".

En este caso, como hace notar la sentencia recurrida, en la supuesta declaración complementaria de 25 de julio de 1989 que la entidad recurrente aporta con su escrito de 26 de enero de 1990, presentado el 8 de febrero de 1990, no se hace constar que la misma sustituya a la presentada el 25 de julio de 1988 como exigía el propio impreso; pero es que, además, presenta la declaración cuando ya le ha sido notificada y conoce la liquidación provisional girada por la Administración, siendo así que el art. 294 del RIS prevé la aceptación por la Administración Tributaria de las liquidaciones complementarias cuando se realicen espontáneamente, sin que se hubiese practicado liquidación previa, circunstancia que no se da un este caso.

Por otra parte, hemos apuntado más arriba que cuando la liquidación complementaria se realice posteriormente a la notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, tendrá el carácter de mero ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación definitiva. Y es el caso que la entidad recurrente, de una parte, ni siquiera hizo ingreso alguno que pudiera considerarse como mero ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación definitiva y, de otra, no es que tuviera conocimiento del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la Administración Tributaria sino que ya sabía el resultado de la liquidación provisional que se le había girado por habérsele notificado el 29 o el 30 de diciembre de 1989, según las versiones sostenidas, resultando, pues, más que fundado sostener que fue la notificación de la liquidación provisional la circunstancia que motivó el escrito que presentó el 8 de febrero de 1990.

En realidad, los únicos efectos que surten las liquidaciones complementarias son los siguientes (art. 294.2 del RIS): a) Interrupción del plazo de prescripción. b) Liquidación de intereses de demora sobre la diferencia ingresada, efecto que en este caso no pudo darse al no haber hecho, como se ha dicho, ingreso a cuenta alguno.

Es claro, pues, que el escrito presentado el 8 de febrero de 1990 no podía ser considerado como una liquidación complementaria.

Al no poderse calificar el escrito de constante referencia como una liquidación complementaria, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid le dio la consideración de recurso de reposición contra la liquidación provisional practicada, máxime cuando en el suplico del meritado escrito se postulaba la rectificación de la liquidación provisional girada por la Administración (SUPLICA... "se sirva rectificar la liquidación provisional paralela en razón a ..."). Si aquél escrito tenía por objeto impugnar la liquidación, no podía ser otra cosa que un recurso de reposición. Y si con aquel escrito no se pretendía la impugnación, la liquidación sería firme por consentida. En uno y otro caso las resoluciones deben ser confirmadas en la medida en que la sociedad recurrente impugnó un acto firme por consentido.

Es de advertir que, teniendo el recurso de reposición su fundamento, en materia tributaria, en que el órgano gestor que dictó el acto tenga la oportunidad de reconsiderarlo antes de que se someta a las órganos económico-administrativos, su carácter definitorio se encuentra en que es previo a la vía económico-administrativa, no constituyendo, por tanto, un recurso prejudicial como era el de reposición que regulaba la LJCA de 1956 o el potestativo contemplado desde 1999 por la Ley 30/1992 . Dado este carácter previo, no puede simultanearse con la reclamación económico- administrativa por lo que, una vez interpuesto, ha de esperarse a su resolución para entablar esta última.

Tratándose, pues, de un recurso de reposición y admitiendo, en la hipótesis dialéctica más favorable para la entidad interesada, que la liquidación provisional le fue notificada el 30 de diciembre de 1989, resulta obligado concluir que en la fecha de 8 de febrero de 1990 en que tuvo entrada en la Delegación de Hacienda de Madrid, había transcurrido con exceso el plazo de quince días hábiles establecidos por el Real Decreto 2244/1979 , por lo que el recurso de reposición fue extemporáneo, debiendo confirmarse la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de marzo de 2001 y la resolución del TEAC de 9 de abril de 1997 que así lo declararon, sin que proceda, en consecuencia, entrar a examinar el fondo de la cuestión planteada por el recurrente.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente de acuerdo con lo previsto en el art. 139.2 y 3 de la Ley de la Jurisdicción , sin que el importe de los honorarios de Letrado de la parte recurrida exceda de los 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.