STS, 10 de Julio de 2007
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2007:5858 |
| Número de Recurso | 306/2002 |
| Fecha de Resolución | 10 de Julio de 2007 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de Julio de dos mil siete.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina interpuesto, por la entidad Philips Ibérica, S.A., representada por el Procurador D. Antonio María Alvarez-Buylla Ballesteros, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 7 de Junio de 2002, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el recurso contencioso-administrativo número 971/99, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de Junio de 2002, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Philips Ibérica, S.A., confirmando el Acuerdo del TEAC de fecha 6 de Octubre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen, por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".
Contra la anterior sentencia, la representación de Philips Ibérica, S.A., formuló Recurso de Casación en Unificación de Doctrina al amparo de los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional. Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a la doctrina jurisprudencial infringida.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 26 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación en Unificación de Doctrina, interpuesto por el Procurador D. Antonio María Alvarez-Buylla Ballesteros, actuando en nombre y representación de la entidad Philips Ibérica, S.A., la sentencia, de 7 de Junio de 2002, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo número 971/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra el Acuerdo del TEAC de 6 de Octubre de 1999, relativo al IVA de los ejercicios 1990 a 1995; y cuyo origen son cuatro Actas de Disconformidad suscritas el 17 de Marzo de 1997, junto con otras tantas de Conformidad de igual fecha que no son impugnadas en este litigio, documentadas todas ellas en el expediente administrativo, aceptando la actora la base imponible y la respectiva cuota tributaria explicitadas en estas Actas, pero recurriendo las sanciones e intereses aplicados por la Inspección en las citadas Actas de Disconformidad.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos por entender que ni la sanción impuesta es procedente ni tampoco lo es la exigencia de intereses por plazo superior a un mes.
El eje de la controversia se centra en dilucidar si los servicios que han sido objeto de liquidación son una prestación de servicios, o, por el contrario, y como sostiene la parte recurrente, conforman una imputación de costes que traslada la entidad matriz a las entidades filiales. Más precisamente, y vista la aceptación del acta por la recurrente, si la tesis sostenida por la entidad de la recurrente tiene el grado de "razonabilidad" suficiente para excluir la sanción.
Metodológicamente interesa establecer que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad. Queremos decir con ello, que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable.
Expuestos así el "iter" sancionador basta con transcribir los razonamientos que sobre el elemento de culpabilidad (que es en este caso el discutido) ofrecen la resolución administrativa y la sentencia a fin de comprobar si ha quedado acreditado lo irrazonable de la conducta de la recurrente.
A estos efectos, el Fundamento Jurídico Tercero de la resolución del TEAC sobre el punto controvertido afirma: "En cuanto a la calificación del expediente, referida a la inversión del sujeto pasivo, la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, aplicable al período inspeccionado, y que se mantiene después de la reforma de la Ley 25/95, califica en su artículo 79 a) como infracciones graves dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria.
El artículo 87.1 del invocado texto legal establece actualmente que las infracciones tributarias graves serán sancionables con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de las cantidades no ingresadas. El Órgano Gestor graduó la sanción con arreglo a la Ley 25/95, al resultar más favorable, estableciendo la misma en el 60 %, en el período correspondiente a Septiembre de 1992 (mínimo del 50 % incrementado en 10 puntos porcentuales por formulación de declaración exacta) aplicando la Ley 10/85 en el resto de los períodos sujetos a comprobación por ser en este caso más beneficiosa al imponerse la sanción mínima del 50 %.
Desprendiéndose de la normativa aplicable que en los casos de inversión del sujeto pasivo deben de ingresarse las cuotas repercutidas al igual que en los demás supuestos, y la claridad del precepto aplicado, artículo 84.1.2 de la Ley del IVA de 1992, que establece que son sujetos pasivos del Impuesto los empresarios y profesionales para quienes se realicen las prestaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, la calificación del expediente y la graduación de la sanción efectuada por la Inspección, resultando conformes a la normativa legal aplicable al caso, por lo que procede su confirmación.".
Por su parte la sentencia, sobre el mismo punto sostiene: "En el presente caso, la Sala considera que las normas aplicadas en cuanto a la obligación de retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del IVA de las cantidades adeudadas, no ofrecen oscuridad que originen una razonable discrepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en la norma y más aun teniendo en cuenta que la propia demandante viene a reconocer que era consciente de la obligación que le incumbía de cara a la realización de los pagos a cuenta del Impuesto, al sostener que lo que determinó la no declaración e ingreso de tal concepto son las circunstancias a que antes nos hemos referido en el fundamento segundo de esta sentencia.".
Se infiere, pues, de los textos transcritos que no hay análisis de los hechos específicos que subyacen en la liquidación que justifique el pronunciamiento sancionatorio. Y es que lo discutido, contra lo que afirma la sentencia impugnada, no son las normas aplicadas sino la calificación jurídica que a los hechos corresponde.
Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable.
Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación.
El segundo punto discutido es el de que los intereses impuestos en la liquidación sólo son procedente por el plazo de un mes. Para justificar este aserto la recurrente razona del siguiente modo: "La aplicación indiscriminada en el tiempo, esto es desde la finalización del período voluntario hasta la liquidación del expediente (art.87.2 LGT ), sin tener en cuenta la naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido y su especial mecánica liquidatoria en el sistema de inversión del sujeto pasivo -mediante el cual las cuotas ingresadas son deducibles al mes siguiente en los períodos que nos ocupan-, supondría, para la Hacienda Pública, un enriquecimiento injusto, a costa del contribuyente y no una compensación como bien dicen las sentencias invocadas. Es decir, se produciría un resultado contrario a la equidad.
Y esto es así, puesto que si esta entidad hubiera interpretado de otra forma el hecho imponible que nos ocupa (GSA) y hubiera liquidado el IVA en el momento del pago de las facturas a su matriz, hubiera podido, al mes siguiente, deducirse el IVA en virtud del mecanismo de inversión d el sujeto pasivo.".
La tesis es atractiva, pero implica una defectuosa comprensión de la estructura y dinámica del IVA.
En primer término, la afirmación de que en la liquidación del mes siguiente se compensa al Tesoro del perjuicio sufrido no es cierta. Lo sería si se produjera la rectificación de la liquidación, del mes anterior, pero tal cosa no suele suceder, y, desde luego, no acaeció aquí.
En segundo lugar, y eso es lo más importante, la dinámica del IVA no termina en las relaciones sujeto activo y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se prolonga respecto de terceros mediante la "repercusión". Pues bien, cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente" se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo.
Por eso, la ley supedita el derecho a la deducción del impuesto a la previa repercusión del mismo. Este requisito de naturaleza jurídica, y no económica, tiene plena justificación desde una perspectiva estructural y completa del impuesto, que exige abandonar los criterios de interpretación estrictamente económicos, que son los esgrimidos por la entidad recurrente.
Lo razonado nos lleva a la estimación parcial del recurso; sin que sea procedente la imposición de las costas causadas ni en la instancia ni en la casación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
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) Que debemos estimar y estimamos parcialmente el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina interpuesto por el Procurador D. Antonio María Alvarez-Buylla Ballesteros, actuando en nombre y representación de la entidad Philips Ibérica, S.A.
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) Que debemos anular y anulamos la sentencia, de 7 de Junio de 2002, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en cuanto declara ajustada a derecho la sanción impuesta, pronunciamiento que anulamos.
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) Desestimamos el recurso en todo lo demás.
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) No hacemos imposición de las costas causadas en ambas instancias.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce M. Martín Timón J. Rouanet Moscardó PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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