STS, 8 de Noviembre de 2004

En el recurso contencioso administrativo núm. 456/95 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 20 de noviembre de 1998, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Desestimamos la demanda y confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "JAHARA, S.A.", se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 29 de marzo de 1999 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que estime el recurso, anule la recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda. Esto es que se revoque la resolución recurrida tanto por la "falta de poder de representación de la persona con la que se entendieron las actuaciones inspectoras, como por concurrir las circunstancias determinantes de la sujeción al IVA, sin que por la Inspección se hayan aportado pruebas en contrario".

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 16 de mayo de 2000, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida.

Por providencia 29 de Septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 3 de noviembre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Magistrado de la Sala.

El recurso de casación se basa en tres motivos formulados, todos ellos, al amparo del artículo 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril (LJ, en adelante).

El primero es por infracción del artículo 43 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963, en adelante) y del artículo 23 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado mediante RD 939/1986, de 25 de abril (RGI, en adelante).

La Sala de instancia considera concurrente la necesaria representación de la entidad recurrente en las actuaciones inspectoras porque, en relación con el artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ, en adelante), "el día 13 de abril de 1991, antes de que se dictara la resolución combatida, formuló alegaciones en el seno del procedimiento que ahora dice reprobar (acta 0084945), y lo hizo mediante su legítimo representante, sin alegar ningún tipo de protesta por la actuación inicial y la supuesta falta de representación". Pero, según la recurrente tal argumento "no resulta de recibo", por dos razones: porque en la diligencia de 22 de enero de 1991 es la propia Inspección la que reconoce que el firmante, al que la sentencia recurrida atribuye la condición de representante en las actuaciones inspectoras, carecía de tal condición, razón por la que le requirió la autorización para comparecer; y porque no puede considerarse ninguna expresión de consentimiento el silencio del obligado tributario en el escrito de alegaciones de fecha 13 de abril de 1991, realizado ya por el legítimo representante, ya que dicho trámite es de carácter potestativo, según lo dispuesto en el artículo 56.1 RGIT.

Los argumentos que sustentan el motivo no pueden ser acogidos. En primer lugar, la referida diligencia de constancia de 22 de enero de 1991 se entiende con el compareciente en calidad de representante de la entidad "JAHARA, S.A." que había extendido autorización a favor de aquél el 20 de marzo de 1990, existiendo en el expediente fotocopia de la misma. Y a esta circunstancia no se opone la manifestación del compareciente en el sentido de que aportaría "el próximo día" la autorización al entender que obraba en poder de la Inspección. De ello no puede extraerse la consecuencia de que la Administración reconociera que el compareciente carecía de la representación aducida, sino a lo sumo que debía completarse la acreditación de la misma.

En segundo lugar y, sobre todo, después del acta, como advierte la sentencia de instancia, la entidad recurrente tiene oportunidad de alegar cuanto a su derecho convino, y así lo hizo mediante escrito de 13 de abril de 1991, antes de dictarse la resolución impugnada sin formularse protesta por la actuación inicial o por la supuesta falta de representación. Resulta indiferente que se tratase de un trámite potestativo o necesario ya que lo decisivo es que la propia conducta de la entidad, a través de su representante, confirma la actuación inicial del compareciente, de acuerdo con el menor rigor formal de la acreditación de la representación en el ámbito tributario de acuerdo con el mismo artículo 43 LGT/1963 que se invoca en el motivo.

En el motivo segundo se señala como vulnerado el artículo 8.1.20 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA, en adelante), en cuanto dicha norma establece una excepción a la exención del IVA para las ventas "en curso de urbanización" aplicable aun cuando las referidas obras no hubieran sido realizadas por la entidad vendedora, sino por anterior propietaria de los mismos, en contra de la tesis sostenida en la sentencia recurrida, según la cual es condición exigida por la Ley que la entidad que "vendió los terrenos a la recurrente, tenía la condición de promotor, y que, en consecuencia, había realizado obras de urbanización en los referidos terrenos".

La recurrente alude a que "en relación con esta cuestión se han planteado anomalías en el proceso por la no realización de pruebas acordadas por la Sala, tendentes a acreditar la existencia de obras de urbanización en el momento de la compra, las cuales a su vez harían prueba del error de hecho en que incurrió el firmante de la diligencia de fecha 22 de enero de 1991". Pero obviado el contenido de ésta la cuestión planteada es estrictamente jurídica: "el artículo 8.1.20 LIVA establece que la exención no se extiende a las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización", suscitándose la controversia, tan sólo, sobre la naturaleza de las actividades que le son exigibles al vendedor para atribuirle la condición de promotor de la urbanización.

La LIVA no define el concepto de promotor por lo que, de conformidad con los artículos 23 LGT/1963 y 3 del Código Civil (CC, en adelante), el criterio teleológico es el principal al que ha de atenderse para dilucidar el verdadero sentido del término. Y frente a tal criterio, según la recurrente, la sentencia de instancia atiende a una concepción analógica o extensiva de los términos "en curso de urbanización" y "promotor" que lleva consigo una restricción improcedente de la exención tributaria.

De acuerdo con la finalidad perseguida por el legislador, el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención citada para ir a parar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP, en adelante), como si fuera tráfico civil. Y siendo ésta la finalidad de la exención, resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del impuesto. En consecuencia, resulta incongruente con la finalidad de la norma calificar como promotor a aquél que ejecuta o encarga trabajos físicos de urbanización («Solingrid», en este caso), pero no a quien sobre los mismos terrenos, ya en curso de urbanización, se limita a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico («Investdorm», en el presente caso), tanto más si en ambos casos se actúa en la calidad de empresario".

A mayor abundamiento, como el vocablo en cuestión tiene un significado técnico jurídico elaborado por la legislación tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas, en principio hay que presumir que la LIVA le atribuye la misma significación. El epígrafe 833.1 de la Tarifa de dicho impuesto se titula "Promoción de Terrenos" y comprende "la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación etc... de terrenos, todo ello con el fin de venderlos", de modo que, cuando menos en el IAE, se consideran promotores tanto los empresarios que se limitan a comprar y vender sin transformar, como los que transforman materialmente los terrenos, lo cual aporta un criterio interpretativo adicional favorable a la calificación de "Investdorm" como promotor de la urbanización en curso adquirida a los efectos aquí considerados.

Asimismo, en las normas contables dictadas como desarrollo reglamentario de los artículos 22 y ss. del Código de Comercio, se considera que la urbanización de terrenos forma parte de la promoción inmobiliaria, incluyendo en la misma, la compraventa de terrenos con o sin transformación material.

Por último, en el significado usual la jurisprudencia entiende habitualmente el término equiparándolo al del Diccionario de la Real Academia de la Lengua que define el promotor como "aquel que promueve una cosa, haciendo diligencias conducentes a su logro", significado en el que tampoco cabe la distinción entre obras físicas de urbanización y gestiones técnicas, administrativas o de otro orden encaminadas a la producción y venta de suelo urbano.

La parte recurrente sostuvo en vía administrativa y luego en la primera instancia jurisdiccional que la venta del terreno estaba sujeto y no exenta del IVA, siendo deducible, en consecuencia el IVA soportado en la compra, ya que se trataba de la entrega de un terreno sobre el que se habían realizado determinadas obras de urbanización. Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente "Investdorm S.A." no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al IVA de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que "en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara S.A. no había edificación alguna".

Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentencia de 19 de abril de 2003, la siguiente justificación de su doctrina:

"Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.

Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de «someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones», por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva".

Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.

Por consiguiente, debe rechazarse el motivo de que se trata, ya que la falta de acreditación de la existencia de obras físicas a que alude la sentencia de instancia justifica el que los terrenos transmitidos estén exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable el ITP.

El tercero y último motivo de casación es por infracción del artículo 10 RGIT, por cuanto la sentencia impugnada exige a la recurrente la carga de la prueba de hechos que, dentro del procedimiento de Inspección en que se inscribe el acto recurrido, corresponde a la Administración.

De conformidad con la LIVA, "Jahara, S.A.", que es la adquirente de los terrenos cuya exención propugna la Inspección, no es el sujeto pasivo del IVA en la citada operación, sino el contribuyente para quien se realiza la operación "quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley". Por ello, es obvio que la documentación acreditativa del cumplimiento o incumplimiento de los requisitos legales para el disfrute de la exención obra en poder del sujeto pasivo, esto es de la sociedad vendedora y, por más que su acreditación beneficie a la adquirente, la obligación de probar de ésta se agota con la aportación de la documentación que obligatoriamente ha de obrar en su poder, no pudiendo la Inspección regularizar la situación tributaria del adquirente que supuestamente soportó indebidamente el IVA, sin hacer lo propio con el sujeto pasivo del Impuesto, según resulta del mencionado artículo 10 RGIT.

"En consecuencia [afirma la recurrente], o se considera que con la documentación aportada por la adquirente han quedado probadas todas la circunstancias determinantes de la regulación que la Inspección practica, sin posibilidad alguna de que la operación esté sujeta al IVA como consecuencia de elementos de prueba en poder del sujeto pasivo (la vendedora) o, en caso contrario, si pese a que el obligado tributario ha acreditado los hechos que, desde su posición de adquirente, justifican la sujeción que propugna, existen hechos que inciden sobre la misma que no están suficientemente acreditados, es la Inspección la que está obligada a completar las actuaciones inspectoras de comprobación ante el sujeto pasivo, procediendo a regularizar la situación tributaria de éste y, como consecuencia de ella, la de la sociedad adquirente".

El referido motivo tampoco puede ser acogido por las siguientes razones:

1. Es cierto que la sentencia recurrida en último párrafo de su fundamento jurídico tercero alude a la carga de la prueba, pero si se examina en su integridad dicho fundamento jurídico resulta que, realmente, no se decide en la instancia sobre la base del reparto de dicha carga. En efecto, el Tribunal a quo parte de la existencia de un medio de prueba, la diligencia ante la Inspección Tributaria, de fecha 22 de enero de 1991, que le convence de una realidad: en los terrenos de cuya adquisición se trata no había edificación alguna en el momento de la compra por "Jahara, S.A.". O, dicho en otros términos, el Tribunal de instancia no manifiesta una duda sobre un dato fáctico relevante para el fallo ante cuya persistencia resuelve en perjuicio de quien debió disiparla, de acuerdo con el reparto de la carga de la prueba sino que aquél manifiesta su convicción explícita sobre el presupuesto fáctico, teniendo en cuenta un medio que produce "prueba plena".

2. De tratarse de una cuestión de carga de la prueba habría de resolverse teniendo en cuenta la existencia de un medio probatorio susceptible de valorarse, como es la reiterada diligencia a la que el Tribunal de instancia atribuye el valor que resultaba del artículo 62.2 RGIT. Esto es, la carga de la prueba no resultaba de la condición o no de sujeto pasivo sino de la inicial existencia de una diligencia que tenía la naturaleza de documento público, susceptible por tanto de valoración, y para el que resultaba aplicable la previsión del mencionado precepto que impone al interesado que manifiesta o acepta los hechos en él consignado la necesidad de acreditar el error de hecho en que incurrió si pretende su rectificación.

3. En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Una de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999).

Ahora bien, en el presente caso, ha de resaltarse, en primer lugar la singularidad del supuesto, ya que la sujeción o no sujeción de las transmisiones contempladas a uno de los impuestos, el IVA, condicionaba la no sujeción o sujeción al otro impuesto concurrente, el ITP. De tal manera que sobre los elementos fácticos que determinaban una u otra sujeción se proyectaban tanto los intereses del obligado tributario como los de la Administración; o dicho, en otros términos, el reparto de la carga de la prueba, según el principio dispositivo antes enunciado, determinaba que la Administración asumiera la carga de probar aquellos datos fácticos que imponían la sujeción al ITP, acreditando la no sujeción al IVA, mientras que la recurrente debiera asumir aquellos que determinaban la sujeción a este impuesto, que, al propio tiempo, suponía la exclusión de aquél.

Mas, como se ha dicho, a pesar de algunos pronunciamientos de la sentencia recurrida, es lo cierto que en instancia la razón de decidir desestimatoria de la pretensión de la recurrente fue más bien una cuestión de derecho referida a la interpretación del artículo 8.1.20 LIVA. El Tribunal a quo no desestima el recurso contencioso-administrativo porque al tiempo de dictar sentencia considerase dudosos los hechos relevantes para su decisión (Cfr. art. 217 LEC/2000). Ésto es, no condiciona su decisión la duda sobre la existencia o inexistencia de determinadas circunstancias del terreno sino que afirma que en ellos, en el momento de la compra por la recurrente, no había edificación alguna. Certidumbre que adquiere, como se ha dicho, sobre la base de la reiterada diligencia de la Inspección Tributaria.

Las razones expuestas justifican el rechazo de todos los motivos de casación, la desestimación del recurso y la imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,