STS, 29 de Enero de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador, Sr. Guerrero Cabanes, en nombre y representación de EMPRESA NACIONAL HIDROELÉCTRICA DEL RIBAGORZANA, S.A., contra el acuerdo de 19 de Febrero de 1992, del Tribunal Económico-Administrativo Central, reseñado en el encabezamiento y primero de los Fundamentos de esta sentencia, y declaramos conforme a Derecho la Resolución impugnada, así como los actos de que trae causa; sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de ENHER el día 25 de Julio de 1995.

La entidad mercantil ENHER, representada por el Procurador de los Tribunales D. José Guerrero Cabanes, presentó con fecha 4 de Septiembre de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, destacando que el recurso se presenta al amparo del artículo 93.3 en relación con el artículo 39.2 de la Ley Jurisdiccional.

La Sala de lo Contencioso-Adminsitrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 6 de Septiembre de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de ENHER presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes de hecho que consideró convenientes y formuló tres motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia dando lugar al mismo, casando y anulando la sentencia recurrida y, acto seguido, dictar sentencia en la que se decrete la no tributación de las escrituras de amortización de obligaciones por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentado, bien por no estar sujetas a dicho Impuesto o por estar exentas. Otrosí Digo: Por el improbable supuesto de que ese Alto Tribunal no estimara la no sujeción o exención alegada, se solicita el preceptivo planteamiento de la cuestión prejudicial solicitada, por ser la misma obligatoria a tenor del art. 177 del Tratado de Roma y para el supuesto de su planteamiento, que la misma se redacte en los términos transcritos en el motivo de casación quinto".

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con desestimación del recurso confirme en su integridad la impugnada e imponga las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de Enero de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil ENHER procedió con fecha 7 de Abril de 1989 a amortizar obligaciones, formalizando esta operación en escritura pública de dicha fecha, otorgada ante el Notario de Barcelona, D. José Soler Lluch, nº 1095 de su protocolo.

ENHER presentó con fecha 2 de Mayo de 1989 declaración-autoliquidación nº 613.442 ante el Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, Delegación Territorial de Barcelona, en la que manifestó que dicha operación se hallaba exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 48,I,B), 19 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980.

La Oficina Gestora consideró improcedente la exención y practicó liquidación por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, concepto de Documentos Notariales, Cuota gradual al 0'50%, sobre una base imponible de 2.688.330.000 pts que dió lugar a una deuda tributaria de 15.185.754 pts.

No conforme, ENHER presentó reclamación económico-administrativa nº 3046/1990, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña que fue desestimado por Resolución de fecha 24 de Abril de 1991.

ENHER interpuso recurso de alzada nº R.G. 6423/91 y R.S. 421/91, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que lo desestimó por su resolución de fecha 19 de Febrero de 1992.

ENHER interpuso recurso contencioso-adminsitrativo nº 02/237/1992 ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual lo desestimó por la sentencia, cuya casación se pretende ahora.

El primer motivo de casación es por "infracción del Ordenamiento jurídico por contravenir el art. 20 del Reglamento del Impuesto, los principios de reserva de Ley y jerarquía normativa, establecidos en los arts. 2, 10 A y 24.1 de la Ley General Tributaria, art. 1.2 del Código Civil y art. 1.3 de la Constitución".

Esta Sala mantiene sobre esta cuestión doctrina reiterada y consolidada por numerosas sentencias, algunas relativas a recursos en los que ha sido parte esta misma empresa, como son entre otras, la Sentencia de 26 de Diciembre de 2000 (Rec. de casación para la unificación de doctrina nº 3333/1995), y la de 19 de Enero de 2001, (Rec. casación nº 6215/1995), consistente en afirmar que las primeras copias de las escrituras públicas de amortización de obligaciones no tributan por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, concepto de Documentos Notariales, Cuota gradual del 0'50 por 100.

Por respeto al principio de unidad de criterio reproducimos a continuación los fundamentos de derechos de dichas sentencias.

"Esta Sala inicia su razonamiento mediante el siguiente axioma: Si la emisión de obligaciones no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas-préstamos", y de "documentos notariales" del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la Directiva 69/335/C.E.E., de 17 de julio de 1.979, relativas a impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, con mas razón no estará sujeta por dichos conceptos, la amortización de dichas obligaciones, por ello es menester traer a colación como una premisa lógica, la doctrina, reiterada y consolidada, mantenida por esta Sala Tercera a partir de nuestra sentencia de 4 de noviembre de 1.996 (Rec. apelación número 7.166/1.991), seguida por otras posteriores, como las de 17 de julio de 1.998 (Rec. apelación número 4.275/1.992 y de 3 de noviembre de 1.997 (Recs. directos números 532/1.995) y 544/1995, contra determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/95, de 29 de mayo).

Esta doctrina es como sigue:

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, y por ende el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, siguió la línea establecida por la Ley de Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1964, consistente en no regular la emisión de obligaciones, bonos, etc. como un hecho imponible propio y específico, sino que la incluyó dentro de la "constitución de préstamos" (art. 3º.1,B), si bien a la hora de determinar el tipo aplicable (art.7º.1.C) precisó que sería "el 1 por 100 si se trata de constitución (...) de préstamos, incluso los representados por obligaciones...".

No obstante, la Ley 32/1980, de 21 de Junio, que reformó substancialmente el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre otras razones, para adaptarlo a las Directivas tributarias de la Comunidad Económica Europea, anticipándose así a nuestro ingreso en dicha Comunidad, estableció en su Disposición Transitoria Tercera, apartados 2 y 3, el régimen transitorio de la financiación externa de las empresas mediante emisión de obligaciones y títulos análogos y de la financiación vía capital, vigente hasta el momento en que se produjera nuestra adhesión a la Comunidad Económica Europea, en cuyo momento sería plenamente aplicable la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969, consolidada por las directivas nº73/79/CEE, de 9 de Abril de 1973, 73/80/CEE, de 9 de Abril de 1973, 74/553/CEE, de 7 de Noviembre de 1974 y 85/303/CEE, de 10 de Junio de 1985, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales.

Esta Directiva establece en relación a la financiación externa o ajena de las empresas, en su artículo 11, que "los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: (...) b) Los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables".

Es menester resaltar que la Exposición de Motivos de la Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de Julio de 1969, insiste en sus considerandos, una y otra vez, que debe suprimirse el impuesto sobre el timbre que obstaculiza la libre circulación de los capitales, y así afirma en su quinto considerando que "en estas condiciones conviene suprimir el Impuesto de Timbre sobre los Títulos, sean éstos representativos de capitales propios de sociedades o de capitales prestados, y cualquiera que sea su procedencia".

Y, precisamente, nuestro Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados fue el heredero de nuestro Impuesto de Timbre, suprimido por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, como claramente se afirma en la Exposición de Motivos de esta Ley, que textualmente decía: "Se integran en este Impuesto (se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) la mayor parte de los conceptos tradicionales que gravaban las transmisiones "inter vivos" contenidos en el Impuesto de Derechos Reales, junto con los que se superponían con él por aplicación del Impuesto de Timbre del Estado (...)".

Es evidente que el artículo 11, mencionado, excluye de toda tributación, la emisión de obligaciones o títulos análogos, no sólo desde la perspectiva de la traslación patrimonial de los obligacionistas, cedulistas o bonistas a la entidad emitente, sino también, en cuanto a la formalización de las operaciones (escrituras públicas, documentos mercantiles, etc), e incluso respecto de los actos, trámites y formalidades para su emisión, admisión a cotización en Bolsa, y, lo que es mas importante, negociación o transmisión posterior de los títulos, y por supuesto, la amortización de los mismos. La exención alcanza fundamentalmente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus tres modalidades.

Ahora bien, como la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969, no obligaba a España, hasta que se produjera nuestra adhesión a la Comunidad Económica Europea, la Ley 32/1980, de 21 de Junio, estableció un régimen transitorio en la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, que preceptuaba: "La emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al 1 por 100, no exigiéndose el impuesto más que por el importe de la cantidad prestada". Esta Disposición Transitoria Tercera tiene una gran transcendencia por las siguientes razones: Primera. Diferencia, y esto es muy importante, la emisión de obligaciones como un hecho imponible propio y distinto de los préstamos, aunque por inercia del pasado continuase el artículo 7º,1, letra c) de la Ley 32/1980, de 21 de Junio (art. 7º.1.c) del Texto refundido 3.050/1980) mencionando a la hora de señalar los tipos de gravamen "los préstamos, incluso los representados por obligaciones". Segunda. Modifica la base imponible, que para la emisión de obligaciones, bonos, etc, es únicamente el nominal prestado, en tanto que para los préstamos hipotecarios, o con otra garantía real, no representados por obligaciones o títulos similares, la base es el capital mas los intereses, y mas los gastos y costas aseguradas. Tercera . A diferencia de las operaciones activas, que se regulan por las normas generales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con sus propias y específicas exenciones, la emisión de obligaciones acordada por las empresas para su financiación externa, tributaría transitoriamente al 1 por 100 y dejaría de tributar totalmente a partir de la transposición a nuestro Derecho interno de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio.

Este régimen tributario, transitorio, de la financiación de las empresas se completaba por el apartado 3 de dicha Disposición Transitoria Tercera , que regulaba la tributación de la financiación vía capital (constitución y ampliación de capital), de modo que al producirse la adhesión de España a la C.E.E., mejor dicho desde la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido (1 de Enero de 1986), estas operaciones societarias de financiación vía capital (aportaciones de los socios), tributarían al 1 por 100, en las sociedades que limitasen su responsabilidad, sobre el nominal de la operación, o al 0'75 por 100, en las demás entidades, en este caso, sobre el valor real de lo aportado, según lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 32/1980, de 21 de Junio.

El desenlace final (1-Enero-1986) del régimen transitorio mencionado, de acuerdo con la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio, era respecto de la financiación externa mediante capitales prestados a las empresas, la exención total por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus tres modalidades ("transmisiones onerosas", "operaciones societarias" y "documentos notariales"), de las emisiones de obligaciones, bonos, cédulas, etc.realizadas.

A su vez, también el desenlace final del régimen transitorio, respecto de la financiación vía capital (aportaciones de los socios), era la confirmación del 1 por 100 o del 0'75 por 100, según los casos, como único impuesto ("droit d' apport"), sobre las operaciones de constitución y ampliación de capital.

En cuanto al gravamen por el resto de la imposición indirecta, es menester resaltar que la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se atuvo a la Directiva 77/338/CEE, de 17 de Mayo (Sexta directiva), de obligado acatamiento para los Estados miembros, estableciendo en su artículo 8º.1, apartado 18 una amplia exención de las operaciones financieras, entre ellas "b) La concesión de créditos y préstamos de dinero, cualquiera que sea la condición del prestatario y la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros". De este modo, el I.V.A. gravaría la economía real (entrega de bienes y prestación de servicios), pero no la economía financiera, y en cuanto a la emisión de obligaciones, cédulas y bonos, la completa exención por el I.V.A. (exigida por la Directiva 77/338/CEE, de 17 de Mayo), se completaba con la total exención por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exigida por el artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio.

El régimen transitorio, establecido por la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se planteó, desde la perspectiva de la técnica jurídica, de modo distinto, según se tratase de la financiación de las empresas vía aportaciones de los socios o de la financiación ajena o externa, vía emisión de obligaciones, bonos, etc. La diferencia es sutil, pero aleccionadora.

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, creó dentro del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados un concepto propio, el de "operaciones societarias", en el que incluyó los actos y contratos relativos a la financiación de las sociedades (constitución y ampliación de capital) y otros tipificados anteriormente como "transmisiones onerosas" (art. 54, apartado 3º, del T.R. aprobado por el Decreto 1.018/1967, de 6 de Abril).

La peculiaridad de la técnica jurídica, propia del régimen tributario de la financiación mediante aportaciones de los socios, consistió en que la Ley 32/1980, de 21 de Junio, anticipó e incluyó en su texto (arts. 15 y 16) el régimen ya armonizado con la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969, que sería el aplicable a partir de la fecha de ingreso de España en la Comunidad Económica Europea, fecha coincidente con la de entrada en vigor del I.V.A. Nos hallamos, pues, ante un caso ciertamente curioso de transposición anticipada a nuestro Derecho, de una Directiva comunitaria, la 69/335/CEE, si bien carente de efectividad, puesto que la misma Ley 32/1980, de 21 de Junio, aplazaba su eficacia, mediante la Disposición Transitoria Tercera , cuyo apartado 3 preceptuaba que hasta la entrada en vigor del I.V.A. se aplicarían las normas de determinación de la base imponible y liquidable y los tipos de gravamen propios del antiguo sistema, o sea el de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, y de su correspondiente Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril.

En cambio, en la financiación mediante la emisión de obligaciones, bonos, cédulas, etc, el texto de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, no alteró substancialmente el régimen tributario de estas emisiones, que continuó siendo similar al anterior, no recogiendo de modo explícito y anticipadamente como en la financiación mediante aportaciones, la exención exigida por el artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE, citada, sino que en la Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, dispuso textualmente: "Hasta que ello ocurra (se refiere a la entrada en vigor del I.V.A. coincidente con el ingreso de España en la C.E.E.) se tendrá en cuenta lo siguiente: (...). Dos. La emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al uno por ciento, no exigiéndose el impuesto mas que por el importe de la cantidad prestada".

Es obvio que a esta Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, hay que darle algún significado y transcendencia, pues sería absurdo sostener que a partir de 1 de Enero de 1986, la emisión de obligaciones, continuaría gravada al mismo tipo del 1 por 100, es decir, sin modificación alguna respecto del régimen transitorio, siendo así que la "ratio legis" de esta Disposición Transitoria Tercera fue esencialmente anticipar la armonización de nuestro Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969.

La Sala considera que este caso es uno de los supuestos mas claros de aplicación directa de una Directiva comunitaria, a partir del 1 de Enero de 1986, pues el Estado español había previsto anticipadamente su transposición a nuestro Ordenamiento Tributario, aunque ciertamente no lo hiciera con la precisión técnica o jurídica que el caso requería.

La conclusión es, pues, que la emisión de obligaciones, cédulas, bonos, etc., de duración superior a los 18 meses, no estaba sujeta, a partir del 1 de enero de 1.986, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni al de Actos Jurídicos Documentados, y, que la amortización de obligaciones, cédulas, etc., no estaba por su parte sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por las razones expuestas.

Sin embargo, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 3.494/1.981, de 29 de diciembre, no supo ver la transcendencia del artículo 11 de la Directiva 65/335/C.E.E., de 17 de julio de 1.969, ni las consecuencias del planteamiento de la Ley 32/1.980, de 21 de junio, que hemos expuesto y así estableció en su artículo 20 que: "la emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al 1 por 100 sobre la base del nominal de los títulos emitidos y efectivamente suscritos. La cancelación de obligaciones no sujetas al Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de Actos Jurídicos Documentados, sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos". El planteamiento del Reglamento fue: la emisión de obligaciones, bonos, etc., tributa como "transmisiones onerosas- prestamos" al 1%, concepto que excluía su tributación por la modalidad de "actos jurídicos documentados", por contra, como la Ley 32/1.980, sujetaba sólo la constitución de los derechos y de las obligaciones, pero no los actos posteriores de modificación, prórroga, extinción, etc., la amortización de las obligaciones no tributaba como "transmisiones onerosas", pero sí por Actos Jurídicos Documentados.

La doctrina interpretativa mantenida por esta Sala Tercera a partir de la sentencia de 4 de noviembre de 1.996 (Rec. Apelación número 7.166/1.991) fue: La emisión de obligaciones, cédulas, bonos, etc., no está sujeta, a partir de 1 de enero de 1.986, ni por "transmisiones onerosas", ni por "actos jurídicos documentados", y por aplicación de iguales fundamentos de derecho, es obligado sostener que la amortización de obligaciones, cédulas, bonos, etc., tampoco está sujeta por "transmisiones onerosas", por ser un acto posterior al de constitución del préstamo, ni por la modalidad de "actos jurídicos documentados", de donde se deduce que el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3.494/1.981, de 29 de diciembre, era contrario a Derecho, pero no fue anulado entonces, porque los recursos eran indirectos.

Por el contrario, la Sala podría ahora anularlo y expulsarlo del Ordenamiento Jurídico, dado que por Sentencia de fecha 15 de julio de 2.000, (Rec. Cas. nº 2.971/95), hemos mantenido que es aplicable el artículo 27.3 de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, a los recursos de casación interpuestos con anterioridad a su vigencia (14 de diciembre de 1.998), resueltos con posterioridad, que es el caso de autos, no obstante, la Sala considera que ya no es preciso, porque tal artículo 20 fue derogado y sustituido por el artículo 74, del nuevo Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 828/1.995, de 29 de mayo, que dispuso: ""Prestamos y empréstitos. 1. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos sujetos a la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, no quedarán sujetas al gravamen gradual de "actos jurídicos documentados sobre documentos notariales. 2 Las que documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, tributarán por el referido gravamen gradual, cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil. 3. Al mismo gravamen gradual de actos jurídicos documentados quedarán sujetas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la extinción de préstamos de cualquier clase, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, siempre que sean inscribibles en el Registro de La Propiedad o en el Registro Mercantil", pero precisamente este artículo 74 del nuevo Reglamento y por su correspondencia el 70.4 que reguló la base imposible de la emisión de obligaciones, bonos, cédulas, etc., fueron anulados por sentencias de esta Sala de 3 de noviembre de 1.997 (Recs. directos números 532/1.995 y 544/1995) totalmente el 70.4 y, en todos los apartados del artículo 74, se suprimió la expresión "incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos", lo que conllevó, asimismo, la supresión de las palabras "empréstitos" del Titulo del artículo 74 y por todo ello carece de sentido, ahora, dictar un pronunciamiento anulatorio del artículo 20 del Reglamento de 1.981, pero en cambio, sí es conveniente traer a colación los fundamentos jurídicos de la sentencia de 3 de noviembre de 1.997, citada, cosa que haremos posteriormente, en el lugar que corresponde dentro de esta Sentencia."

La Sala acepta este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional es "por infracción del Ordenamiento jurídico por contravenir el art. 20, del Reglamento del Impuesto al principio de jerarquía normativa, establecido en el art. 1.2 del Código Civil y 9.3 de la Constitución por vulnerar, a raíz de la integración de España en la C.E.E., la Directiva del Consejo de la Comunidad Económica Europea (CEE) de 17 de Julio de 1969 (69/335/CEE), que en su artículo 11, establece que los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma, los empréstitos incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuera el emisor y todas las formalidades a ellos relativas".

La Sala ha tratado este segundo motivo, como incluido en el primero, razón por la cual lo acepta.

El tercer motivo casacional es por "infracción de Ordenamiento jurídico por contravenir el art. 48.I.B 19, del Texto Refundido del Impuesto, (tal como lo entiende aplicable la Generalitat de Cataluña y la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida), el principio y jerarquía normativa establecido en el art. 1.2 del Código Civil y 1.3 de la Constitución por vulnerar, a raíz de la integración de España en la CEE, la Directiva del Consejo de la Comunidad Económico Europea (CEE) de 17 de Julio de 1969, (69/335/CEE) que en su artículo 11, establece que los estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma, los empréstitos u otros títulos negociables, sea quien fuera el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas".

El artículo 48.I.B nº19 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, según la redacción dada por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido y por la Ley 33/1.987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.988, debe ser interpretado, respecto de la emisión y amortización de obligaciones, desde la perspectiva de la Directiva Comunitaria expuesta, y desde los principios inspiradores de nuestro Sistema de impuestos indirectos, interpretación además coincidente con la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que en su Sentencia de 25 de Mayo de 1989, pleito 15/1988, de SPA Maxi Di "versus" Oficina del Registro de Bolzano (Italia), (petición de decisión prejudicial planteada por la Commissione Tributaria di II grado di Bolzano) mantiene que la emisión, y añadimos nosotros la amortización, de un empréstito, operaciones contempladas por el artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio, no pueden ser sometidas a impuestos distintos a los mencionados en su artículo 12, entre los cuales no puede incluirse la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por todo ello la Sala considera que no es aplicable al caso de autos, como pretende la recurrente, la Sentencia de 2 de Octubre de 1989, pues, por tratarse de una sentencia recaída en un recurso extraordinario en interés de Ley, su doctrina legal, afectó y sigue afectando única y exclusivamente al caso concreto tratado, que era el de préstamo hipotecario concedido por una empresa a sus clientes, operación distinta a la amortización de obligaciones, objeto del presente recurso de casación.

Antes de publicada la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de Febrero de 1.996 (Recurso de Apelación nº 7.166/1.991), cuya doctrina hemos seguido en la presente Sentencia, se promulgó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1.995, de 29 de Mayo, cuyo artículo 74 reguló el gravamen de los "prestamos y empréstitos" por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en los diversos supuestos de sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (modalidad de "transmisiones onerosas" o de sujeción al I.V.A.), artículo 74, que fue impugnado mediante recurso directo nº 532/1.995, que fue resuelto por la Sentencia de fecha 3 de Noviembre de 1.997, en la cual se vierten razonamientos jurídicos que son plenamente aplicables al caso de autos y avalan los Fundamentos de Derecho de la presente sentencia, y así se dice en la misma:

"Por tanto, el Reglamento de 1995 no puede exigir un gravamen sobre la emisión, ni sobre la extinción o cancelación de empréstitos representados por obligaciones u otros títulos análogos, so pena de ir contra la normativa comunitaria (ya asumida progresivamente en nuestro ordenamiento, a través, sobre todo, de las antes comentadas normas de la Ley 32/1980, del Texto Refundido de 1980, del Reglamento de 1981 y de la Ley 30/1985).

Con base en lo indicado, pueden sentarse las siguientes conclusiones:

a.- La "concentración" de capitales a que se refiere la Directiva no tiene nada que ver con el fenómeno de la concentración de empresas, pues lo que aquélla significa es poner en común o capitalizar las empresas bien vía de aportación o bien vía de endeudamiento, mediante la emisión de obligaciones, bonos, etc.

b.- La Directiva integra el ordenamiento jurídico comunitario europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española, y, aunque no ostente la naturaleza de un Reglamento, obliga a todos los Estados miembros de la CEE a adaptar su derecho interno a la misma, cualquiera que sea la residencia del aportante o del suscriptor de las obligaciones, bonos, etc., porque fija, de un modo claro y preciso, y con una perfecta e incondicionada amplitud jurídica, los objetivos a alcanzar y reúne, por tanto, los requisitos necesarios para esa aplicación directa (como cierre de la aplicación implícita y progresiva en la legislación de la que dimana la actual que ha sido objeto de examen). Y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias, entre otras, dictadas, en el asunto Sace, el 17 de diciembre de 1979, en el asunto Ratti, el 5 de abril de 1979 y, en el asunto Becker, el 19 de enero de 1982, tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de la legislación interna de desarrollo, producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables que las aleguen o a quienes beneficien.

c.- La supresión de cualesquiera gravámenes sobre las operaciones de financiación externa de las empresas implica, asimismo, la supresión de la tributación de la amortización o cancelación de las obligaciones (pues ésta no tiene apoyo, tampoco, en las excepciones previstas en el artículo 12 de la propia Directiva).

d.- La mencionada supresión es paralela a la exención de las operaciones de préstamo y crédito en la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo, según quedó plasmado en el artículo 8.1.18.b) de la Ley del IVA, 30/1985.

e.- La configuración del ITPAJD, tal como se regula en el Texto Refundido de 1993, es plenamente compatible con la de la imposición indirecta sobre concentración de capitales de la Directiva, pues, según el artículo 31.2 de aquél, el sometimiento a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados opera cuando no se da la sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales y, en cambio, en el artículo 11 de la Directiva, que es como una excepción del antes citado, ocurre que, tratándose de empréstitos, ni la transmisión ni la formalidad de los mismos están sujetas a tributación. En efecto, el mencionado artículo 31.2, que regula la cuota gradual del ITPAJD, es tan general y abstracto que no colisiona frontalmente con dicho artículo 11 de la Directiva (artículo, éste último, que sí es opuesto, sin embargo, a lo regulado en los artículos 70.4 y 74.2 y 3 del Reglamento de 1995).

En consecuencia, la exención prevista en el artículo 45.I.B).19 del Texto Refundido de 1993, interpretada en concordancia con el artículo 11 de la Directiva, comprende no sólo el Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sino también en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en cuanto, mediante ésta última, se grava la formalidad de la cancelación del empréstito); por lo que los artículos 70.4 y 74 (en la parte referente, al menos, a las obligaciones y títulos análogos) deben anularse, por ser contrarios a la interpretación indicada."

Por último, la Sala se complace en resaltar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dictado sentencia de 27 de octubre de 1.998 (Asuntos C-31/1.997 y c-32/1997, acumulados), resolviendo la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, suscitada por las empresas Fuerzas Eléctricas de Cataluña S.A., y Autopista Concesionaria Española S.A., a propósito del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que les exigió la Generalidad de Cataluña, por las escrituras notariales de amortización de obligaciones, caso igual al planteado en el presente recurso de casación.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Sexta) se pronunció textualmente como sigue: "El artículo 11, letra b) de la Directiva 69/335/C.E.E., del Consejo, de 17 de julio de 1.969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos. No cabe aplicar a dicho impuesto la excepción prevista en la letra d) del apartado 1, del artículo 12 de dicha Directiva".

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha coincidido íntegramente con la doctrina mantenida por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias que hemos reseñado.

La Sala acepta el tercer motivo casacional, lo que significa que se estima el recurso de casación por los tres motivos alegados, y en consecuencia se casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate, a cuyo efecto se estima el recurso contencioso-administrativo nº 02/237/1992, interpuesto por ENHER, declarando que la primera copia de la escritura pública de amortización de obligaciones a que se refiere este recurso de casación no tributa por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, concepto de Documentos Notariales, Cuota gradual al 0'50 por 100, anulando por tanto las resoluciones de los Tribunales Económicos-Administrativos y la liquidación impugnada, debiendo, en su caso, devolverse lo ingresado indebidamente, con los intereses legales correspondientes o el reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de la deuda tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 7275/1995, interpuesto por la entidad mercantil EMPRESA NACIONAL HIDROELÉCTRICA DEL RIBAGORZANA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 18 de Julio de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/237/1992, seguido a instancia de la misma entidad mercantil, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/237/1992, interpuesto por la entidad mercantil EMPRESA NACIONAL HIDROELÉCTRICA DEL RIBAGORZANA, S.A. acordando: 1º) Declarar que la primera copia de la escritura pública de amortización de obligaciones a que se refieren los presentes autos no tributa por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, concepto "Documentos notariales- Cuota gradual al 0'50%". 2º) Anular las resoluciones de los Tribunales Económicos-Administrativos y la liquidación impugnada. 3º) Devolver, en su caso, las cantidades ingresadas indebidamente, con los intereses legales correspondientes o reembolsar el coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de la deuda tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

No acordar la imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.