STS, 12 de Julio de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Empresa Municipal de Abastecimientos y Saneamientos de Aguas de Sevilla S.A.,, y en su nombre y representación el Procurador Dº Antonio Barreiro Meiro Barbero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de Abril de 1995, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que se refiere a la prescripción invocada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en el citado aspecto, declarando la prescripción de las cantidades devengados con anterioridad al 30 de julio de 1985, confirmando el acto impugnado en sus demás pronunciamientos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de EMASESA el día 8 de Abril de 1997 y al Abogado del Estado el 7 de Abril de 1997.

La entidad EMASESA representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentaron en las fechas 18 y14 de Abril de 1997, respectivamente, escritos de preparación del recurso de casación, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 6 de Mayo de 1997, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de EMASESA presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló cinco motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que estimando los motivos del recurso, case y anule la Sentencia recurrida y en consecuencia resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

El Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en su carácter de parte recurrente, presentó escrito de formalización y de interposición de recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la impugnada en lo que al presente recurso se refiere, confirmando íntegramente la Resolución administrativa recurrida".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 26 de Febrero de 1998 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre Secciones.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en su carácter de parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación formalizado por EMASESA, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia que desestime dicho recurso de casación, confirmando la Sentencia de instancia".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2 de julio de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Unidad Regional de Inspección nº 17 de la Delegación de Hacienda Especial de Andalucía inició con fecha 2 de Junio de 1989 actuaciones a EMASESA de comprobación del I.G.T.E. de los ejercicios 1983 a 1985.

Con fecha 14 de Diciembre de 1989 se extendió por el Inspector actuario Diligencia de constancia de hechos, relativa a la comprobación de I.G.T.E. de los ejercicios 1984 a 1985.

Con fecha 30 de Julio de 1990 se extendió por el Inspector actuario nueva Diligencia de constancia de hechos, solicitando a EMASESA fotocopia de las Ordenanzas Fiscales del Ayuntamiento de Sevilla.

El 21 de Noviembre de 1990 el Inspector actuario incoó a EMASESA acta de disconformidad nº A02-0042329- por IGTE ejercicios 1984 y 1985.

Instruido el reglamentario expediente contradictorio, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de Hacienda Especial de Andalucía dictó resolución que fue notificada a EMASESA el día 24 de Enero de 1991.

Los conceptos incluidos en el Acta de la Inspección y en la resolución fueron los siguientes: Saneamiento, canon de saneamiento, obras de acometida, venta de contadores, y gestión cobro de basuras, que dieron lugar a las siguientes deudas tributarias.

1984 (Ptas.) 1985 (Ptas.)

Cuota al 5%..... 38.804.195 75.790.285

A deducir cuotas actas previas..... 828.249 1.364.153

Cuotas omitidas..... 37.975.946 74.426.132

Intereses de demora..... 21.241.640 50.579.671

Deudas tributarias..... 59.217.586 125.005.803

No conforme con esta liquidación EMASESA interpuso reclamación económico-administrativa nº 427/1991- S.E. ante el Tribunal Regional de Andalucía que fue desestimada por resolución de fecha 8 de Octubre de 1992.

EMASESA interpuso recurso de alzada nº R.G. 10.969-92 y R.S. 63-93 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que también fue desestimado por resolución de fecha 26 de Abril de 1995.

La entidad mercantil EMASESA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, formulando en su escrito de demanda, justamente alabado por el Abogado del Estado, por su calidad técnica, las siguientes cuestiones: "En cuanto al fondo del asunto, a continuación relacionamos los razonamientos jurídicos en que esta parte fundamenta los motivos de discrepancia con el acto administrativo impugnado y que posteriormente serán objeto de desarrollo:

1. - Prescripción de la acción administrativa para liquidar parte de los períodos a que se refieren las actas de inspección impugnadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT).

2. - Inexistencia del Hecho Imponible del Impuesto General sobre el Tráfico de empresas, dado el carácter de tasa de las cantidades percibidas por EMASESA, por los conceptos relacionados en las actas de inspección impugnadas.

3. - Aplicación de la exención prevista en el artículo 34.1º a) del Decreto 3361/1971, de 23 de Diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (RIGTE), a los conceptos de saneamiento y derecho de acometidas.

4. - Por lo que se refiere exclusivamente al concepto "obras de acometidas" entendemos que no es correcto someter a tributación por el IGTE el mismo, por dos motivos fundamentales:

   1. No concurren en EMASESA los elementos objetivos integrantes del hecho imponible "ejecución de obras" del IGTE.

   2. Existe una Sentencia firme de 8 de mayo de 1989 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Sevilla, que impide cobrar los derechos de acometida a los usuarios y ordena la devolución de lo indebidamente percibido.

5. - Improcedencia de liquidación de intereses de demora en las actas de rectificación como las que nos ocupan, pues no existiendo una deuda, no puede haber intereses de demora, EMASESA no ha dejado de ingresar una deuda tributaria, sino que según entiende, en fundada interpretación de las normas, no se realiza el presupuesto de hecho que, en términos del artículo 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), "origina el nacimiento de la obligación tributaria".

   El Abogado del Estado se opuso, con un también profundo escrito de contestación a la demanda.

   Presentadas conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- dictó sentencia con fecha 27 de Enero de 1997, cuya casación se pretende ahora, estimando parcialmente el recurso con los siguientes pronunciamientos, expuestos sintéticamente: 1º) Que procedía declarar prescritas las deudas tributarias devengadas con anterioridad al 30 de Julio de 1985, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, debido a las interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses, entre el 14 de Diciembre de 1989 y el 30 de Julio de 1990. 2º) Que la exención por I.G.T.E. del suministro de agua, no comprendía las prestaciones accesorias. 3º) Que procedía exigir intereses de demora, por las cuotas no prescritas, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 10/1985, de 26 de Abril de Modificación parcial de la Ley General Tributaria.

El primer motivo casacional formulado por la entidad mercantil EMASESA se ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 3º, de la L.J.C.A. por quebrantamiento de las formas esenciales del procedimiento, normas reguladoras de la Sentencia, por incongruencia omisiva, al no haber decidido motivadamente la sentencia recurrida todas las cuestiones planteadas en el escrito de formalización de la demanda, concretamente no ha resuelto las siguientes cuestiones que constituyen parte integrante y fundamental de las pretensiones de esta parte:

"

1. Inexistencia del Hecho Imponible del IGTE, por los conceptos relacionados en las actas de inspección impugnadas, dado el carácter de Tasa de las cantidades percibidas por EMASESA.

2. Improcedencia de la tributación en el IGTE del concepto "obras de acometidas"".

La Sala no comparte este primer motivo casacional, respecto de la cuestión de la letra a), porque el hecho de que la sentencia de instancia no haya sido tan amplia y tan omnicompresiva en cuanto a razonamientos como el escrito de demanda, no significa que haya incurrido en incongruencia omisiva o que no haya resuelto todas las pretensiones, aunque lo haya hecho basándose sólo en determinados argumentos y no con toda la brillante panoplia esgrimida por la recurrente.

Lo cierto es que la sentencia de instancia ha razonado suficientemente que las prestaciones por servicios accesorios del suministro de agua están sujetas al I.G.T.E. y no exentas, aunque no haya replicado al argumento de que al estar retribuidas por "tasas", ello implicaba que no estaban sujetas al I.G.T.E. Razonamiento, éste, además, que es erróneo, como luego expondremos.

No obstante lo anterior, el segundo supuesto de incongruencia omisiva, el de la letra b) concretamente que la sentencia de instancia no se ha pronunciado sobre la no sujeción de "las obras de acometida", debe admitirse porque la sentencia dedica su fundamento tercero exclusivamente a la "prestación de los servicios" accesorios, pero no trata en absoluto de las cantidades percibidas por la "ejecución de obras" de acometida, siendo así que EMASESA planteó esta cuestión específicamente en su fundamento de derecho sexto, sin que, y esto es cierto, haya tenido la mas mínima acogida y tratamiento en la sentencia recurrida, razón por la cual la Sala acepta este primer motivo casacional por incongruencia omisiva respecto de la pretensión concreta de no sujeción de las prestaciones percibidas por EMASESA a sus clientes, por "obras de acometida", lo cual implica la casación y anulación de la sentencia recurrida.

La Sala estima en parte este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional formulado por EMASESA se ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la L.J.C.A. por "infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fuesen aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, esta parte se reitera en la aplicabilidad de la exención en el I.G.T.E. prevista en el artículo 34.1º del Decreto 3314/1966, de 29 de Diciembre, por el que se aprobó el Texto refundido del I.G.T.E., así como en el artículo 34. A), primero, a) del Reglamento del Impuesto, en lo que se refiere a los servicios accesorios a la que hemos denominado entregas de agua".

La línea argumental que sigue la recurrente consiste esencialmente en que el artículo 24 de la Ley General Tributaria prohibe la analogía para extender el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones, pero ello no impide la aplicación de criterios interpretativos "amplios o extensivos", por lo que la exención por I.G.T.E. de las "entregas de agua natural" se extiende a todos los servicios accesorios.

La entidad recurrente invoca también a su favor el artículo 22 "Servicios en General", letra B). "Servicios accesorios", del Texto refundido del I.G.T.E., que dispone: "Los servicios que constituyan prestaciones accesorias de las operaciones a que se refieren los artículos 20 (ejecución de obras) y 21 (arrendamiento de bienes) no serán objeto de tributación independiente siempre que se hayan comprendido en la base del impuesto satisfecho por éstos", deduciendo de este precepto, que la exención del suministro de agua, implica la exención de los servicios accesorios a dicho suministro.

La Sala no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

El artículo 34 del Texto refundido del I.G.T.E., según la redacción dada por el Decreto 1050/1968, de 27 de Mayo, dispuso: "Están exentas del Impuesto: 1º.- Las ventas, entregas y transmisiones de artículos de primera necesidad cuya determinación se producirá por normas reglamentarias".

El artículo 34 de Reglamento del I.G.T.E. aprobado por Decreto 3361/1971, de 23 de Diciembre, dispuso: "Están exentas del Impuesto: 1º. Las ventas, entregas y transmisiones de los siguientes artículos de primera necesidad:

1. El agua natural (...)".

Este precepto ha sido recogido en el artículo 34. A, a) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, precisando que la exención alcanzaba al agua natural o potabilizada (...), cortando así de raíz la forzada tesis interpretativa, consistente, en síntesis, en que el agua potabilizada, mediante la incorporación de pequeñas dosis de sales de cloro, no era agua natural.

La entidad recurrente pretende, entre otros servicios, que el de saneamiento está también exento, pero lo cierto es que por muy beneficioso que sea el tratamiento integral del agua, que incluye no sólo su suministro, sino también el saneamiento posterior de las aguas residuales, esta última actividad no puede identificarse obviamente con el puro y simple suministro de agua potable.

Esta Sala ha superado la vieja doctrina jurisprudencial, nacida de la aplicación del artículo 5º de la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1º de Julio de 1911, consistente en afirmar que la interpretación de las exenciones debía hacerse conforme a criterios restrictivos, pero, en cambio, sí sostiene con toda lógica que tales criterios deben ser "estrictos", es decir sin extensión analógica, ni conexa ni relacionada.

La Sentencia de instancia ha razonado breve, pero contundentemente, lo contrario de lo sostenido por la entidad recurrente. La Sala considera, pues, conveniente reproducir su argumentación:

"C) La existencia de una norma específica, en el apartado B) del citado precepto, para la tributación de los servicios accesorios de operaciones sujetas, no supone en ningún caso la exención de los accesorios a operaciones exentas. Lo que la norma determina es que si el servicio accesorio ha sido incluido en la base imponible de la operación principal, no tributará independientemente, y ello para evitar la doble tributación por un mismo concepto. Pero en el caso en que el servicio accesorio no se incluya en la base de la operación principal -como en el presente supuesto, al estar la operación principal exenta-, la tributación habrá de realizarse de forma independiente".

En consecuencia, conforme, a estos criterios, debe rechazarse que los servicios accesorios al suministro del agua, que fueron incluidos en la base imponible del I.G.T.E. por la Resolución del Inspector Jefe, están exentos, sin necesidad lógica de entrar en la discusión de si, en verdad, son o no accesorios.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional formulado por la entidad mercantil EMASESA, se basa "en motivo análogo al anterior, por infracción de la Ley como consecuencia de la no aplicación de la jurisprudencia que se cita mas abajo, al interpretar los preceptos aplicables".

La línea argumental seguida por la recurrente es que "tanto el Real Decreto 2631/85, de 18 de Diciembre, sobre procedimiento sancionador de las infracciones tributarias, como el R.G.I.T. (Reglamento General de Inspección de los Tributos) ya citados, disponen que se aplicarán intereses de demora en las liquidaciones derivadas de expedientes de Inspección, incluidos los de rectificación sin sanción, así como que dichos intereses se computarán desde el día de finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta. Ahora bien, esos Reales Decretos en opinión de esta parte, carecen de legitimación para ampliar el ámbito objetivo del interés de demora, al igual que carece de esa facultad la Circular de 8 de Mayo de 1986 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria que también lo establece en la instrucción octava. La reserva de Ley, lo veda".

La Sala rechaza este quinto motivo de casación por las razones que a continuación aduce, expuestas en nuestra Sentencia de fecha 20 de Julio de 2002 (Rec. Casación nº 5686/97):

El Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, por el que se instrumentaron medidas frente a la coyuntura económica, dispuso en su artículo 15, lo siguiente: "Uno. El apartado dos, letra b) del artículo 58 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 quedará redactado como sigue: "b) El interés de demora, que será el básico del Banco de España, vigente al practicarse la liquidación". "Dos. En los expedientes por infracciones de omisión o defraudación se aplicará a las cuotas y a los recargos el interés de demora previsto en el artículo 58-2. b) de la Ley General Tributaria. A los efectos del cálculo del interés de demora el tiempo se computará desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la correspondiente declaración hasta la fecha del acta definitiva incoada por la Inspección de Hacienda".

Este Decreto-Ley pretendió dos cosas, la primera fue la de superar la rigidez y anquilosamiento del tipo de interés legal (artículo 1108 del Código Civil) que era el 4 por 100 (fijado por la Ley de 7 de Octubre de 1939), desvinculando el interés de demora tributario del interés legal, pues inicialmente el artículo 58-2, b) de la Ley General Tributaria identificaba el interés de demora con el interés legal; y la segunda fue exigir el interés de demora, en los casos de infracciones calificadas como de omisión y defraudación, y así se dice claramente en la Exposición de Motivos del Decreto Ley 6/1974: "Además, se dispone que en determinadas deudas tributarias, en especial las derivadas de omisiones y defraudaciones que causan perjuicio a la Hacienda Pública, se exija el interés de demora al tipo del básico fijado por el Banco de España".

Cuando se promulgó el Decreto-Ley 6/1974, la realidad era que la Administración Tributaria no exigía interés de demora, cuando las obligaciones tributarias habían sido determinadas mediante expedientes calificados como omisión o defraudación. La base jurídica de tal conducta se hallaba en que las sanciones, tanto las reguladas en la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, como en la anterior Ley de la Inspección de los Tributos de 20 de Diciembre de 1952, cumplían tres funciones, la coercitiva o de garantía del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la punitiva como castigo por el incumplimiento de dichas obligaciones y la sustitutiva o liquidadora de la indemnización de daños y perjuicios, a semejanza de lo que dispone el artículo 1.152 del Código Civil: "En las obligaciones con cláusula penal, la pena sustituirá a la indemnización de daños y al abono de intereses en el caso de falta de cumplimiento, si otra cosa no se hubiese pactado".

Es decir, la sanción que se imponía (del medio al tanto, en las infracciones de omisión y del tanto al triplo en la de defraudación) incluía, en su propia determinación y cuantía, el interés de demora, sin que fuera necesario liquidarlo aparte, aunque tal cosa se podía haber hecho al amparo del artículo 86 de la Ley General Tributaria, que disponía: "No tendrán la consideración de sanciones y serán compatibles con ellas los intereses y demás recargos aplicables por demora, aplazamiento y apremio". Sin embargo, la realidad era que en los expedientes de omisión y defraudación no se liquidaban intereses de demora, sino que éstos se tenían en cuenta al fijar las sanciones, cumpliendo éstas, así, una función sustitutoria de la indemnización.

El hecho desencadenante de la promulgación del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, concretamente de su artículo 15, se debió a la combinación de tres factores: el primero, fue el proceso inflacionario que se desencadenó como consecuencia de la crisis del petróleo de 1973, el segundo, el retraso con que actuaba la Inspección de Hacienda, el tercero, los porcentajes de las sanciones pecuniarias, aplicados en los expedientes de omisión, que eran los más frecuentes, quedaban casi siempre reducidos al 25 por 100 de las cuotas descubiertas (como consecuencia de la condonación automática), de forma que financieramente la sanción era inexistente y, perdía, y esto era lo más grave, su función sustitutoria de la indemnización, es decir del interés de demora.

Es claro que las obligaciones tributarias, debidas desde la fecha de su devengo, eran pagadas varios años después, con pesetas depreciadas, y sin exigencia separada de intereses de demora, siendo así que el porcentaje de sanción, por ejemplo del 25 por 100, a duras penas llegaba a cubrir nominalmente los tipos de interés correspondientes a los años que habían transcurrido desde la fecha de devengo, y si en este cálculo se descontaba la tasa de inflación, ni siquiera se llegaba a recaudar en términos reales, el importe de los débitos tributarios, por ello, razones financieras evidentes, justificaron la exclusión de la función sustitutoria de las sanciones, limitándolas a las funciones coercitiva y punitiva, confiriendo el protagonismo indemnizatorio a los intereses de demora, exigibles a partir de la vigencia del artículo 15, del Decreto-Ley 6/1974, de modo separado e independiente.

La "ratio legis" del artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974 fue sencillamente permitir que la Hacienda Pública pudiera en todo caso obtener la correspondiente indemnización de daños, o sea, por tratarse de deudas dinerarias, el interés de demora, siendo, por tanto, erronea la interpretación puramente literalista del artículo 15 de dicho Decreto Ley, que mantiene que como sólo cita los expedientes de omisión y defraudación, "ergo" no ha lugar a exigir el interés de demora en los expedientes de rectificación. La interpretación es la contraria, a saber: en los expedientes de rectificación, como no se imponía sanción alguna, el interés de demora fue siempre exigible (artículos 58 y 86 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963) y en los de omisión y defraudación, fue exigible con independencia de las sanciones, cuando éstas fueron mas aparentes que reales y dejaron de cumplir su función sustitutoria de la indemnización de daños (intereses de demora).

La Ley 11/1977, de 4 de Enero , General Presupuestaria, zanjó definitivamente la cuestión al establecer en su artículo 36.1, que "Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Se incluyen en este apartado las cantidades recaudadas a través de las entidades colaboradoras, cuentas restringidas, oficinas liquidadoras y demás entidades recaudadoras por cuenta de la Hacienda Pública, que no sean ingresadas por dichas entidades en el Tesoro o en los plazos establecidos. 2. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día que venza el plazo señalado en el párrafo anterior".

Las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege" y nacen o sea se devengan por expresa disposición de la Ley, cuando se ha realizado el hecho imponible, y deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en los plazos señalados en las leyes, de forma que el incumplimiento de la obligación de pago, genera la indemnización correspondiente que es el interés de demora, al margen de que la conducta de los sujetos pasivos sea constitutiva o no de infracción tributaria. Este es el significado claro y sencillo del artículo 36 de la Ley General Presupuestaria, que por ser posterior al Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, ha dejado, sin fundamento alguno, a las tesis interpretativas, puramente literalistas, de su artículo 15.

La doctrina jurisprudencial se inclinó inicialmente en su Sentencia de 2 de Noviembre de 1987 en sentido favorable a la liquidación del interés de demora en los expedientes, calificados como de rectificación, sin embargo en sentencias posteriores (SS. 11 de Enero y 27 de Febrero de 1989, citadas por la parte apelada) mantuvo opinión contraria, sin embargo, en su Sentencia de 4 de Marzo de 1992, volvió a su interpretación inicial, y desde esa fecha ha mantenido dicha doctrina de forma constante y ya consolidada. En esta Sentencia dijimos "La raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y así el artículo 1.108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no existiendo pacto en contra, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio en el interés legal... Desde otra perspectiva, no tienen carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del artículo 78 de la Ley General Tributaria... precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca. Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de Acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como desencadenantes del devengo de intereses de demora, introducida en la redacción del artículo 58.2 b) de la L.G.T. (art.15 del D.L. 6/1974) no puede significar la exclusión en los demás supuestos limitando tácitamente, mediante una interpretación a sensu contrario, el principio general enunciado en la norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello...".

Con posterioridad, la reforma llevada a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, en la Ley General Tributaria, dio nueva redacción, entre otros y en lo que aquí interesa, al art. 77.5 de esta última, en el sentido de prever intereses de demora para todos los supuestos de regularización tributaria en los casos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no dieran lugar a responsabilidad por infracción, es decir, no solo en aquellos en que la infracción pudiera calificarse de omisión o de defraudación. A partir, por tanto, de este momento era ya imposible mantener la interpretación anteriormente expuesta - que fué inclusive aceptada por una Circular de la Inspección General del Ministerio de Hacienda de 18 de septiembre de 1981- y por eso estas sentencias pudieron mantener el mencionado criterio para el período comprendido entre la entrada en vigor del Decreto Ley de 1974 y la de la Ley de Reforma 10/1985.

Por otra parte, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, aporta un argumento normativo más acerca de la mencionada procedencia de intereses moratorios en expedientes de rectificación sin distinguir si se refieren a tributos devengados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 10/1985. Así se desprende de lo establecido en su art. 69, según el cual "la Inspección de los Tributos incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique" y "cuando la Inspección no haya apreciado la existencia de infracciones tributarias, computará los intereses de demora desde el día de la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta", y también de su disposición transitoria tercera, según la cual "en aquellos supuestos en que resulten aún de aplicación las normas de la Ley General Tributaria hasta la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de aquélla, las correspondientes actas y diligencias de la Inspección de los Tributos se tramitarán con arreglo a lo dispuesto en este Reglamento sin perjuicio de las siguientes especialidades: d) "Los intereses de demora se exigirán hasta la fecha del acta". Nótese que no se hace ninguna referencia a la calificación del expediente para afirmar la pertinencia de los intereses y que, en el supuesto de autos, se trata de una actuación inspectora llevada a cabo el 21 de noviembre de 1990, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor del precitado Reglamento y, por tanto, sometida a sus preceptos con arreglo a la disposición transitoria primera, cuyo párrafo 3º, a mayor abundamiento, determina que "la aplicación de las reglas anteriores -se refiere a la aplicabilidad de las normas reglamentarias a las actuaciones posteriores a su entrada en vigor y a que la tramitación de las actas incoadas y de los expedientes iniciados al margen de las actuaciones inspectoras por diligencias formalizadas antes de la vigencia del Reglamento, se habrá de llevar a cabo con arreglo a las disposiciones concernientes hasta entonces en vigor-. se efectuará con independencia de la fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras y de los períodos a que se extiendan las mismas". En conclusión: todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985, habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes.

Por otra parte, ningún reproche de indebida retroactividad y vulneración del principio de jerarquía normativa cabría hacer a las disposiciones reglamentarias acabadas de examinar, habida cuenta que resultan ajustadas a los arts. de la Ley General Presupuestaria antes mencionados -36 y 45-, a la naturaleza no sancionadora y resarcitoria que tienen los tan repetidos intereses, según el art. 1108 del Código Civil, y a la correcta interpretación que mantuvo esta Sala, en punto a su procedencia, en la sentencia de 2 de noviembre de 1987 y en la más reciente, y también antes reseñada, de 4 de marzo de 1992, que añade a las consideraciones antes expuestas, y con referencia a la utilización del argumento "a contrario sensu" del Decreto-Ley 6/1974 para dar por excluidos los intereses de demora en expedientes de rectificación, que dicho argumento no podría nunca significar la exclusión de los demás supuestos no específicamente contemplados en su art. 15, ni contradecir un principio general, enunciado en norma, con suficiente rango legal, de carencia de carácter sancionador de los aludidos intereses y de compatibilidad, por eso mismo, con las sanciones que, en su caso, resultaran pertinentes.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional formulado por la entidad mercantil EMASESA se ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la LJCA por infracción del artículo 26 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 155.3 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales y normativa concordante".

La línea argumental seguida por la recurrente es como sigue: 1º.- El artículo 101.a) del Texto articulado y refundido de la Ley de Régimen Local de 17 de Junio de 1955, señalaba como uno de los fines de competencia municipal el suministro de las "...aguas potables y depuración y aprovechamiento de las residuales..." y los artículos 102 y 103 de dicho Texto Legal establecían como una de las obligaciones mínimas el abastecimiento de agua potable y alcantarillado. 2º.- El artículo 67 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales considera como prestación de los servicios por gestión directa, la forma de "sociedad privada municipal". 3º.- De igual forma el artículo 85.1 de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, de Bases de Régimen Local, dispone que se prestan los servicios por gestión directa, cuando se haga por una sociedad mercantil, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local que es el caso de autos. 4º.- El artículo 155, apartado 3, del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales de 17 de Junio de 1955 dispone que tendrán carácter de tasas las tarifas correspondientes a los servicios monopolizados y a los que fueran de recepción obligatoria para los administrados. 5º.- Concluyendo que si las contraprestaciones son tasas, no pueden estar sujetas al I.G.T.E.

La Sala no comparte estos argumentos, porque existe doctrina reiterada, iniciada por la Sentencia de esta Sala Tercera de fecha 3 de Abril de 1984, consistente en mantener "que la Sociedad apelante no alega, ni se acoge específicamente a ninguna de las exenciones subjetivas ni objetivas señaladas en la disposiciones reguladoras del mencionado Impuesto, y la pretensión se basa sustancialmente en estimar que sus percepciones no están sujetas al Impuesto, por carecer del carácter de contraprestación a que se refiere la normativa aplicable al ser tasas municipales; pero, frente a esa alegación, ha de tenerse en cuenta que las tasas municipales son exacciones percibidas por el uso de determinados bienes o instalaciones de uso público municipal o por la prestación de servicios o la realización de actividades de la competencia municipal, que beneficien a personas determinadas y, cuando los servicios sean prestados por los Ayuntamientos indirectamente, mediante concesión otorgada a particular o empresa mixta, como es la apelante, las tarifas que han de satisfacer los usuarios podrán tener la naturaleza de tasa, conforme a lo establecido en el art. 155 del Regl. de Servicios de las Corporaciones Locales, aprobado por D. de 17 julio 1955 y supletoriamente aplicable; pero eso no impide que las correspondientes percepciones, aunque estén tarifadas en todo o en parte, tengan la consideración de contraprestaciones de los servicios, cobradas con habitualidad por la Empresa concesionaria y, como tales estarán sujetas al pago del referido Impuesto, en tanto la persona obligada al pago del mismo no se acoja a alguna disposición concreta, que declare a tales contraprestaciones actos no sujetos o exentos del Impuesto y, por cuanto en este caso ninguna invocación se hace al efecto, habrán de ser desestimadas las pretensiones de la recurrente, conforme ya resolvieron el acto administrativo recurrido y la sentencia apelada".

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional.

El quinto y último motivo casacional formulado por EMASESA se ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la L.J.C.A. por infracción del artículo 20 del Texto refundido del I.G.T.E., en relación con el 20 de su Reglamento de desarrollo.

La línea argumental que sigue la recurrente es como sigue: 1º) El artículo 20 del Texto refundido del I.G.T.E. dispone: "Estarán sujetas al Impuesto las ejecuciones de obras (...) realizadas por quienes habitualmente se dediquen a esta actividad mediante contraprestación (...)". 2º. La entidad mercantil EMASESA no se dedica habitualmente a realizar obras de acometida, pues tales obras son contratadas con terceros. 3º. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Sevilla, dictó sentencia de fecha 8 de Mayo de 1989, en la que declaró la imposibilidad legal de EMASESA para cobrar derechos de acometida, sentencia que reiteró la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Octubre de 1987. 4º) EMASESA ha devuelto a los usuarios las cantidades que les había cobrado por "obras de acometida".

En efecto, esta sentencia del Tribunal Supremo mantiene que "(...) el presente recurso de apelación, que -como ya se proclama en la sentencia apelada- el artículo 1.1.1 de la Orden de 9 de diciembre de 1975 (B. O. E. de 13 de enero de 1976), sobre Normas Básicas para las instalaciones interiores de suministro de agua, en la redacción rectificada publicada en el B. O. E. del 12 de febrero de 1975, establece expresamente, refiriéndose a la acometida, que «su instalación correrá a cuenta del suministrador» -según ha sido ya declarado en Sentencia de 25 de febrero de 1981, sin que, por otra parte, se acredite que por la Comisión de Precios ni por ningún otro organismo de la Generalidad de Cataluña -atendidas sus actuales competencias- se haya tampoco autorizado el cobro por el concepto de acometida a la Sociedad actora; la cual si bien realiza efectivamente el suministro de agua a la localidad de Abrera, no consta en las actuaciones practicadas en este proceso lo haga con el carácter de Empresa concesionaria o por una simple autorización tácita (conforme se consigna en el apartado a) del segundo de los Fundamentos de Derecho de la sentencia apelada)".

No obstante lo anterior, es aplicable el artículo 25, apartado 1, de la Ley General Tributaria, que proclama el principio de interdicción en materia tributaria de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a los actos y contratos, principio recogido desde tiempo inmemorial en el Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes (art. 40 del Reglamento de 20 de Abril de 1911, art. 41 de los Reglamentos de 28 de Febrero de 1927, de 7 de Noviembre de 1947 y de 16 de Enero de 1959, art. 7.1 del T.R. de 6 de Abril de 1967 y art. 2 del T.R. de 30 de Diciembre de 1980) y en el actual Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art. 2.1 del Texto articulado de 24 de Septiembre de 1993, y también en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto 3314/1966, de 29 de Diciembre, en su artículo 37, A, a), que dispone: "A. "Supuestos generales de devolución", los contribuyentes tienen derecho a la devolución del Impuesto satisfecho en los siguientes casos:

1. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o cuando con arreglo a derecho y a los usos de comercio queden sin efecto las operaciones por las que hubiesen contribuido por este Impuesto", lo cual implica que aun cuando la exigencia por parte de EMASESA de contraprestaciones por las obras de acometida pudiera ser ilegal, por virtud de normas administrativas reguladoras del servicio de suministro de agua potable por parte de los Ayuntamientos, la exigencia del I.G.T.E. sería válida, siempre y cuando fuera conforme a las normas tributarias de regulación del mismo, sin perjuicio, y esto es importante, de la devolución del Impuesto cuando existiera sentencia o resoluciones administrativas firmes que anulen la exigencia de tal contraprestación.

La Sala rechaza este quinto y último motivo casacional.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, formuló un único motivo casacional por "infracción del artículo 31.4º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

La línea argumental que sigue el Abogado del Estado es que existió justificación para la interrupción de las actuaciones inspectoras, sin que en ningún momento, el retraso fuese imputable a la Inspección de Hacienda. No procedía, pues, aplicar el artículo 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos sobre las consecuencias de la interrupción injustificada de las actuaciones de la Inspección de los Tributos".

La Sala no comparte en absoluto este único motivo casacional, porque la sentencia de instancia, declaró probado que "consta en autos, la interrupción de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses -entre el 14 de Diciembre de 1989 y el 30 de Julio de 1990- lo que supone, en aplicación del artículo transcrito, la no interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia de las actuaciones anteriores al 30 de Julio de 1990; y por ello, porque tal interrupción no consta sea imputable a la actora, ni aparece justificada, los documentos solicitados (Ordenanzas fiscales), según reconoce la recurrente, no impedían la continuación de la actividad inspectora, no constando además en el expediente el motivo de la interrupción".

Declarados probados estos hechos por la sentencia recurrida, esta Sala no puede revisarlos, ni alterar o modificar la apreciación y valoración de las pruebas (expediente administrativo) realizadas por la Sala de instancia, razón por la cual procede rechazar este único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en su calidad de parte recurrente.

Estimado parcialmente el recurso de casación interpuesto por EMASESA, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 2º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y dado que se trata de la vulneración de las normas reguladoras de la sentencia (incongruencia omisiva), que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto la Sala debe declarar que las contraprestaciones percibidas por las "obras de acometida" están sujetas y no exentas del I.G.T.E., sin perjuicio de que por aplicación del artículo 37, A, a) del Texto refundido de dicho Impuesto, aprobado por Decreto 3314/1996, de 29 de Diciembre, pudiera proceder su devolución.

En cuanto a los demás pronunciamientos de la sentencia de instancia procede confirmarlos.

Estimado el recurso de casación, interpuesto por EMASESA, solamente por el motivo primero de incongruencia omisiva parcial, no procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, imponerle las costas causadas, por el contrario al haberse desestimado íntegramente el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, procede imponer las costas correspondientes, y en cuanto a las de instancia que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 4554/1997, interpuesto por la EMPRESA MUNICIPAL DE ABASTECIMIENTO Y SANEAMIENTO DE AGUAS DE SEVILLA, S.A. (EMASESA), contra la sentencia dictada el 27 de Enero de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 06/689/1995, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso de casación nº 4554/1997, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la misma sentencia de instancia.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 06/689/1995, interpuesto por dicha entidad mercantil, declarando, como corrección de la incongruencia omisiva parcial en que incurrió la sentencia de instancia: 1º) Que las contraprestaciones percibidas por las "obras de acometida" están sujetas y no exentas del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, sin perjuicio de que por aplicación del artículo 37, A, a) del Texto refundido de dicho Impuesto, aprobado por Decreto 3314/1966, de 29 de Diciembre, pudiera proceder su devolución. 2º) Confirmar los demás pronunciamientos de la sentencia de instancia.

No acordar la expresa imposición de las costas causadas en el recurso de casación a la EMPRESA MUNICIPAL DE ABASTECIMIENTO Y SANEAMIENTO DE AGUAS DE SEVILLA, S.A., y por el contrario condenar a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO al pago de las costas correspondientes, y en cuanto a las de instancia que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-