STS 872/2002, 16 de Mayo de 2002

La Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona, en sentencia de catorce de septiembre de 2000, absolvió a los tres imputados en el Procedimiento Abreviado 34/00 del Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona, de un delito contra la Hacienda Pública del que habían sido acusados por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado.

Contra dicha sentencia interpone recurso de casación la Abogacía del Estado desarrollándolo en dos motivos, por infracción de Ley y de precepto constitucional. El Ministerio fiscal impugna los dos.

1.- En el primer motivo, al amparo del art. 849.2º de la LECr, se denuncia error de hecho en la apreciación de la prueba, basándose en el informe de la Inspección de Hacienda y en "los resguardos y estados de posición" de la cuenta de participe nº 98/00189 del Multidinero Fiamm Bankpime, siendo ambos substancialmente coincidentes entre sí.

La Abogacía del Estado estima, en síntesis, en su bien estructurado recurso, que la cuota dejada de ingresar en el impuesto de sociedades por "SERRA FELIU SA", en el ejercicio de 1989, fue la de 63.571.398 pesetas muy superior a la de quince millones de pesetas exigida típicamente, como mínima, por el art. 305 del Código Penal vigente de 1995. Así resulta, a su juicio, del informe de la Inspección de Hacienda, "que tiene el concepto de dictamen pericial con el carácter de documento auténtico a los efectos del recurso de casación". La Abogacía del Estado asume plenamente dicho informe y tras reiterar que coincide por completo con las suscripciones y reembolsos de la cuenta de partícipe en el fondo de Bankpyme, invoca los arts. 13 y 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre y el art 127.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de octubre de 1982, que invocará también en el motivo segundo.

Entiende el Sr. Abogado del Estado que si se rectifica el error de hecho sufrido por la sentencia impugnada se pone de manifiesto con claridad la existencia de un delito contra la Hacienda Pública.

2. - Para que se pueda estimar que ha habido infracción de ley por error de hecho en la apreciación de la prueba, en los términos previstos en el art. 849.2º de la L.E.Criminal, es necesario, según reiterada doctrina de esta Sala (SS. 496/99, de 5 de abril, 1139/00 de 27 de junio y 2016/2001 de 2 de noviembre, entre otras) que concurran los requisitos siguientes:

   1. ) Que haya en los autos una verdadera prueba documental y no de otra clase (testifical, pericial, confesión), es decir que sea un documento propiamente dicho el que acredite el dato de hecho contrario a aquello que ha fijado como probado la Audiencia, y no una prueba de otra clase, por más que esté documentada en la causa;

   2. ) Que ese documento acredite la equivocación del juzgador, esto es, que en los hechos probados de la Sentencia recurrida aparezca como tal un elemento fáctico en contradicción con aquello que el documento, por su propia condición y contenido, es capaz de acreditar;

   3. ) Que el dato que el documento acredite no se encuentre en contradicción con otros elementos de prueba, porque la Ley no concede preferencia a ninguna prueba determinada sobre otra igual o diferente, sino que cuando existen varias sobre el mismo punto, el Tribunal que conoció de la causa en la instancia, habiendo presidido la práctica de todas ellas y escuchado las alegaciones de las partes, tiene facultades para, sopesando unas y otras, valorar su resultado con la libertad de criterio que le reconoce el art. 741 de la L.E.Criminal, para apreciar la prueba en su conjunto.

   Aunque el concepto penal de documento se ha ensanchado (art. 26 CP), los informes periciales no son documentos estricto sensu, sino pericia documentada; tienen carácter personal, que no es equiparable a la documental, a los efectos de viabilizar la queja casacional, aunque en los últimos años, la jurisprudencia de esta Sala, se ha ido modulando, en casos de errores evidentes y para evitar la arbitrariedad proscrita constitucionalmente (art. 9.3 CE), ampliando el ámbito del precepto más allá de su dicción literal, admitiendo la prueba pericial, a efectos casacionales, cuando haya un solo informe pericial, o varios coincidentes, y no existiendo otras pruebas sobre el mismo hecho, se acoge el dictamen pericial de modo incompleto, mutilado o fragmentario o se prescinda del mismo de modo irrazonable llegando a conclusiones diversas, opuestas o contrarias a las expuestas por los peritos.

   El informe pericial tendría que evidenciar, en todo caso, el error de algún dato o elemento fáctico por su propio y literosuficiente poder demostrativo directo, sin necesidad de la adición de ninguna otra prueba ni tener que recurrir a conjeturas o complejas argumentaciones y, a su vez, que ese dato no se encuentre en contradicción con otros elementos de prueba.

3. - Desaparecida la exigencia de "documento auténtico" en la reforma operada por Ley de 27 de marzo de 1985 y aun atribuyéndole carácter habilitante, para viabilizar la queja por el art. 849.2º de la LECr., al informe de la Inspección de Hacienda, no se acredita el error facti que postula el Abogado del Estado.

   La importancia del informe de la Inspección es evidente en casos como el aquí enjuiciado aportando al proceso su cualificada competencia técnica y sus saberes especializados que se traduce en un valioso asesoramiento práctico y científico al Tribunal penal, al que obviamente no vinculan salvo los supuestos muy excepcionales antes analizados, que no se dieron en este caso no sólo porque hubo otro dictamen pericial no coincidente, sino porque el emitido por la Inspección es reconocido de modo expreso en la sentencia, como se desprende de su global lectura y, en concreto, de los fundamentos jurídicos primero, cuarto, quinto y séptimo en los que se mencionan reiteradamente, con reproducción parcial de su texto, para fundar el propio criterio del Tribunal sentenciador, por lo que no puede sostenerse, en modo alguno, como con razón aduce el Ministerio Fiscal, que dicho informe haya sido desconocido y desatendido en la sentencia impugnada.

   El motivo ha de ser desestimado.

Se articula el segundo motivo del recurso, al amparo del art. 849.1º de la LECr, por infracción del art 305 del Código Penal vigente de 1995 (o del anterior art. 349), en obligada concordancia con la infracción de los arts. 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de septiembre y de los arts. 127.2 y 143 del Reglamento del impuesto de Sociedades de 15 de octubre de 1982, lo que supone, además, "la vulneración del art. 24.2 de la Constitución ya que se ha estimado por la Sentencia recurrida que se ha infringido el principio de presunción de inocencia".

La distinta naturaleza de las normas que se invocan como infringidas aconsejan su análisis por separado comenzando, dada su evidente jerarquización, por la de rango constitucional, tanto más cuanto los temas de tipificación son ajenos al espacio de la presunción de inocencia (STC 195/93).

Sostiene el Abogado del Estado que la sentencia impugnada es errónea por haber apreciado el principio de presunción de inocencia en favor de los imputados, absolviéndolos del delito fiscal del que habían sido acusados.

La primera y fundamental garantía que el sistema procesal debe asegurar a quien es acusado de un hecho delictivo es la de preservar el principio de presunción de inocencia. La barrera protectora de este principio tutelar protege al acusado, no al acusador. No existe una presunción de inocencia a la inversa, en favor del acusador, como alega con acierto el Ministerio Fiscal.

En caso muy próximo al aquí contemplado, que se refería igualmente a incrementos de patrimonio, la sentencia de esta Sala 1257/2000, de 14 de julio, desestimó el recurso de la Abogacía del Estado que invocó, como en éste, la aplicación indebida de la presunción de inocencia contra sentencia absolutoria dictada también, precisamente, por la Audiencia Provincial de Barcelona.

En esa sentencia se recuerda "que es obvio que la presunción de inocencia sólo extiende sus efectos protectores a las personas acusadas de la comisión de un hecho delictivo, por lo que únicamente los que reúnan esta condición, pueden esgrimirlo, en el caso de que hayan sido condenados sin la existencia de prueba alguna de cargo o utilizado material probatorio indebida o ilegalmente obtenido".

Como se ha dicho doctrinal y jurisprudencialmente, la presunción de inocencia es un derecho fundamental que solamente corresponde al sujeto pasivo de la pretensión punitiva. Las partes acusadoras carecen de legitimación para ejercitarla, en contra de su único y legítimo titular que es el acusado.

Desde esta perspectiva constitucional el motivo no puede prosperar pues no se constata, en absoluto, la vulneración que se denuncia del art. 24.2 de la Constitución. Las alegadas infracciones de legalidad ordinaria se analizan en el fundamento siguiente.

1.- En el segundo motivo del recurso, como se anticipó, se impugna también la sentencia por el Abogado del Estado, al amparo del art. 849.1º de la LECr., por infracción de ley al no haberse aplicado el art. 305 del vigente Código Penal ( o el anterior art. 349), en relación con los arts. 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 de 27 de diciembre y art. 127.2 y 143 del Reglamento de 15 de octubre de 1982, igualmente infringidos.

Se aduce que si en el ejercicio de 1989 se descubrieron elementos patrimoniales no declarados, ello es suficiente para su imputación a la base imponible del ejercicio en que se descubren. Se añade que en los hechos probados se recogen las suscripciones en el fondo MULTIDINERO de Bankpime. La consecuencia es que la sentencia impugnada, según el recurrente, incurrió en el error de haber valorado dichas suscripciones como un mero indicio sin fuerza probatoria suficiente para condenar por delito fiscal, a pesar de que esas suscripciones constituían legalmente un incremento patrimonial, sin que se hubieran acreditado gastos deducibles.

2. - El tratamiento fiscal de los incrementos no justificados de patrimonio ha merecido en los últimos años una constante preocupación del legislador tributario que ya los contempló, por lo que se refiere al IRPF, en la Ley 44/78, de 8 de septiembre y sucesivamente, con la misma técnica y parecido contenido, en la Ley 48/85, de 27 de diciembre, en el art. 49 de la Ley 18/91, de 6 de junio y en el art. 37 de la vigente Ley 40/98 de 9 de diciembre. En el ámbito específico del Impuesto sobre Sociedades la Ley 61/78, de 27 de diciembre, era la vigente cuando ocurrieron los hechos, y su Reglamento aprobado por R. Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

   Son incrementos o disminuciones de patrimonio -según el art. 15.1 de la Ley 61/78- las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel. Estos incrementos contribuyen a determinar la base imponible (arts. 3 dos c) y 11.3.a) de la Ley) y, en definitiva, la cuota (arts 23 y 24 de la Ley). Conforme al art. 127.2 del Reglamento de 1982 "se estimará que existe alteración del patrimonio del sujeto pasivo cuando la Administración descubra o de otro modo determine la existencia de elementos probatorios que no figuran en la contabilidad del sujeto pasivo o, aun cuando figurando, no consten en el balance presentado con la declaración del impuesto", reiterando y precisando el art. 143 del Reglamento que en esos casos "se considerara la existencia de un incremento del patrimonio en cuantía igual al valor real de los bienes o derechos ocultados en el momento a que se refiere el descubrimiento".

   Esa normativa fiscal rigió hasta 1995 inclusive. Desde 1996 es la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, 43/1995 de 27 de diciembre, la que regula esta clase de rentas en el art. 140, con rúbrica bien significativa: "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados. Presunción de obtención de rentas". El precepto se desarrolla en varios apartados, expresivos los cuatro primeros de un catálogo de presunciones legales bien explícitas desde su inequívoca formulación ("se presumirá" dicen los cuatro) hasta su explícito contenido sobre los incrementos no justificados de patrimonio. En el apartado quinto, se dice literalmente que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros".

   Para que la Hacienda Pública pueda cumplir la importantísima función constitucional de que todos contribuyan a los gastos públicos, según su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo (art. 31.1 CE), el legislador crea técnicas eficaces frente a los defraudadores y entre ellas está la figura de los incrementos no justificados de patrimonio.

   Un sistema de presunciones legales para determinar un concepto tributario de naturaleza sancionadora puede ser constitucionalmente inobjetable siempre que no sean iuris et de iure y permitan la prueba en contrario, pues el art. 24.2 de la CE rechaza rotundamente la responsabilidad objetiva y la inversión de la carga de la prueba. (En este sentido STC 76/90, de 26 de abril sobre la constitucionalidad de la Ley de 26 de abril de 1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria).

3. - La determinación de la cuota defraudada, como elemento objetivo del delito fiscal tipificado en el art. 305 del CP (antes art. 349 del CP de 1973), constituye, en principio, una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa, de carácter no devolutivo, que avoca para sí el órgano jurisdiccional penal y la resuelve atemperándose, en lo sustantivo, a las reglas del derecho administrativo-fiscal, (art. 3 y 7 de la LECr y 10.1 de la LOPJ), pero con estricta sujeción en los aspectos fácticos o probatorios a los principios constitucionales del proceso penal (SSTS 274/96, de 20 de mayo y 2486/2001, de 21 de diciembre). Hay que separar nítidamente esos dos aspectos sustantivo y procesal. En el primero, el juez penal ha de ajustarse a la normativa fiscal; en el segundo ha de someterse de modo estricto, como en cualquiera otra materia, a las normas y jurisprudencia que regulan los requisitos de la prueba para que se pueda considerar de cargo y servir de fundamento a una condena penal. El objeto del proceso penal es un hecho y no una determinada figura delictiva. Ese hecho hay que probarlo.

   Establecer que son incrementos no justificados de patrimonio los bienes y derechos que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados no es una presunción sino una descripción normativa.

   La sentencia de esta Sala 1335/1999 de 17 de noviembre recordaba que toda presunción parte de un hecho cierto -indicio o base- del que se infiere otro -hecho presunto o consecuencia-, por medio de un razonamiento construido conforme a las reglas de la lógica y de la experiencia. Los incrementos no justificados de patrimonio constituyen, pues, el hecho cierto, base o indicio. Probado ese indicio, precisa la Sentencia citada "el legislador libera a la Administración de demostrar que efectivamente, en ese tiempo, se han obtenido rentas gravables que no se han declarado a Hacienda".

   El art. 386 de la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil, 1/2000, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del Código Civil, lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia que aplique esta técnica probatoria deberá contener, como ya exigía la jurisprudencia, el razonamiento en que descanse tal convicción mediante prueba indirecta (art. 386.2 de la misma). El juego presuntivo legal, como se dice en la STS 1807/2001, de 30 de octubre, coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los Tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto. (SSTS citadas 1335/99 y 1807/2001)

   La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre los supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo. Uno de esos indicios coadyuvantes, dice la Sentencia citada 1325/99 de 17 de noviembre -y reiteran las SS 1807/2001, de 30 de octubre y 2486/2001, de 21 de diciembre- hubiera podido consistir en la ausencia total de explicación por el contribuyente sobre los bienes e ingresos detectados o bien la destrucción, por la prueba realizada a instancia de la acusación, de las explicaciones o alegaciones ofrecidas por el acusado para justificar el origen de tales bienes o ingresos.

   Tales presunciones legales coinciden, como se ha dicho, con la técnica probatoria que los Tribunales utilizan para la construcción racional de la prueba indiciaria y pueden ser aplicadas para obtener su convicción, no como tales presunciones legales, sino como reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio. En otras palabras, el Tribunal puede llegar a la conclusión de que los incrementos patrimoniales que ha experimentado el acusado durante un período impositivo, carecen de origen conocido, y por consiguiente son injustificados. En estos casos se cumplen los requisitos propios de la prueba indiciaria y la condena penal está justificada.

   Por el contrario, cuando exista -como aquí sucede- una explicación alternativa, razonable y plausible, acerca de la procedencia de los bienes o ingresos detectados, la prueba de cargo resultará insuficiente para fundamentar la condena penal. En consecuencia, en el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolución, "que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo", sino simplemente aportar una explicación alternativa mínimamente razonable o plausible no desvirtuada por la acusación, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado.( STS 2486/2001, de 21 de diciembre).

4. - Es obligado recordar, ahora, los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo (STS. 1586/99, de 10 de noviembre).

   Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el Tribunal Constitucional en un consolidado cuerpo de doctrina (SSTS 12 de diciembre de 1999, 21 de diciembre de 2000, 25 de enero de 2001, 25 de junio de 2001, 29 de noviembre de 2001, 21 de diciembre de 2001 y SSTC 198/98, 220/98 y 91/99). Esos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala son formales y materiales.

   Desde el punto de vista formal son: a) que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia; b) que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado, explicación que -aún cuando pueda ser sucinta o escueta- se hace imprescindible en el caso de la prueba indiciaria, precisamente para posibilitar el control casacional de la racionalidad de la inferencia.

   Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios, en sí mismos, como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario: a) que estén plenamente acreditados; b) que sean plurales, o excepcionalmente único pero de una singular potencia acreditativa; c) que sean concomitantes al hecho que se trata de probar; y d) que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí. Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (SSTS 1051/95 de 18 de octubre, 1/96 de 19 de enero, 507/96 de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre).

5. - Razona el Tribunal sentenciador en el Fundamento Jurídico 2º que la tesis de las acusaciones -que es la tesis que se mantiene en el recurso- es que en 1988 "Serra Feliu SA" suscribió participaciones en el fondo "Multidinero", lo que implicaba incremento de patrimonio no declarado que obligaba a aumentar la base imponible del impuesto de 1989, aún compensándose con los reembolsos de participaciones efectuadas en el mismo ejercicio. Partiendo de esa premisa, se puntualiza en el F. J. 4º, que según esa tesis acusatoria la afloración de elementos patrimoniales, cuyo origen no puede justificarse, debe interpretarse como un incremento de patrimonio generado en el ejercicio en que tales elementos han dejado de ocultarse a Hacienda, lo que fue cuestionado fundadamente por la defensa alegando que las suscripciones llevadas a cabo durante 1988 se justificaron plenamente, con lo que la repercusión en la cuota de ese incremento patrimonial de ese ejercicio se redujo a una cantidad muy inferior a los quince millones de pesetas, exigida por el CP para que exista delito fiscal.

   Partiendo del mismo criterio de la Inspección de Hacienda de compensar suscripciones con reembolsos, el Tribunal sentenciador sitúa la clave de la cuestión a resolver en decidir "si puede considerarse o no probado que el importe de las suscripciones efectuadas en 1988 y no justificadas con reembolsos de aquel ejercicio, obedecen a un incremento generado ese mismo año". El Tribunal se pronuncia por la negativa porque en un proceso penal no puede basarse una condena en presunciones como la de considerar que cuando aflora un elemento patrimonial que ha permanecido fiscalmente oculto debe entenderse que ha sido generado en el mismo ejercicio en que ha sido aflorado, tanto más cuando la defensa ha aportado una explicación racional y plausible sobre el origen de los incrementos patrimoniales que se basa, precisamente, en el mismo método que han empleado las acusaciones para determinar el montante del presunto incremento patrimonial mediante la compensación de reembolso y suscripciones, en el sentido de que las participaciones de 1998 fueron suscritas con el dinero obtenido de los reembolsos de 1987. Recuerda la Sala a quo que en el propio informe de la Inspección de Hacienda, se afirma que "en la medida que los activos aflorados puedan identificarse con los rendimientos o beneficios declarados o prescritos, su afloración no implicaría la existencia de incremento de patrimonio, pero tal identificación ha de suponer lógicamente, que el sujeto pasivo puede probar y relacionar hechos y operaciones", que es lo sucedido en el presente caso pues la defensa ha conseguido establecer dicha relación sin que se haya conseguido desacreditar su corrección.

   La sentencia de instancia concluye su correcta y sólida fundamentación argumentando que la aplicación automática de las presunciones, en que se basaban las acusaciones, no podía desvirtuar la presunción de inocencia porque no reunía la exigencias de la prueba de indicios por no ser plurales ni, por otra parte, habían rebatido una revisión de los hechos documentalmente acreditada, que no era irracional ni absurda, invocando acertadamente la sentencia de esta Sala de 17 de noviembre de 1999.

   La racionalidad del discurso del Tribunal sentenciador se acomoda a las reglas de la experiencia y de la lógica y es ajustada a la jurisprudencia de esta Sala antes resumida. El recurso, desde esa perspectiva, tampoco puede prosperar y ha de ser desestimado.

   III.