STS 207/2021, 17 de Enero de 2021

Resolución recurrida en casación.

En el recurso n.º 422/2017, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede de Sevilla), con fecha 4 de julio de 2019, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- 1.- Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Suvipuerto, S.A., contra la resolución citada en el Fundamento de Derecho Primero de esta sentencia. Se imponen a la parte recurrente las costas procesales causadas en los términos señalados en el Fundamento de Derecho Décimo".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales Dª Inmaculada Ruiz Lasida, en nombre y representación de SUVIPUERTO, S.A., se presentó escrito con fecha 7 de octubre de 2019, ante la Sección Segunda de la de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede de Sevilla), preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 9 de octubre de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente SUVIPUERTO, S.A., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. Inmaculada Ruiz Lasida, bajo la dirección letrada de Dº. Jesús Manuel Ranz Quiles, y como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 11 de junio de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"Determinar el dies a quo del cómputo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración para practicar liquidación por ITP, con relación a la adquisición de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial que no tengan la condición jurídica de solares, en un momento en el que la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD se refería únicamente a la adquisición de solares y no de terrenos.

En particular, debe determinarse si el dies a quo del cómputo de ese plazo ha de situarse (i) una vez transcurrido el plazo de tres años de la exención provisional durante el cual el obligado tributario debió acreditar el cumplimiento de los requisitos para consolidar esa exención provisional (ii) a partir de que la Administración conozca el incumplimiento de un requisito para consolidar esa exención provisional antes del plazo de caducidad establecido para su justificación por el obligado tributario, o (iii) conforme a la regla general del artículo 67.1 a) LGT, desde la finalización del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación correspondiente a la adquisición de los terrenos".

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 45.1.B) 12 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su versión anterior a la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), con relación a los artículos 122.2 de la Ley General Tributaria, el artículo 137.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección, así como los artículos 13, 14 y 67.1.a) de la LGT y 1.969 del Código Civil. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora Dª Inmaculada Ruiz Lasida, en nombre y representación de SUVIPUERTO, S.A., por medio de escrito presentado el 1 de septiembre de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

El artículo 45.1.B) 12 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su versión anterior a la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), con relación a los artículos 122.2 de la Ley General Tributaria, el artículo 137.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección, así como los artículos 13, 14 y 67.1.a) de la LGT y 1.969 del Código Civil, en la medida en la que la sentencia de instancia realiza una interpretación de los mismos contraria al principio de la actio nata que prorroga artificiosamente y en beneficio de la Administración el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

La recurrente manifiesta que para la sentencia de instancia el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años de prescripción coincide, con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía para presentar la cédula de calificación provisional de VPO más el plazo voluntario de pago, puesto que a su juicio, solo a partir de entonces ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional, la Administración podía reclamar lo dejado de ingresar por el principio de la actio nata, aun cuando el incumplimiento fuese o pudiese ser anteriormente conocido. Sostiene que, la tesis de la sentencia es claramente contraria al principio de la actio nata y provoca un alargamiento artificioso del plazo de prescripción en perjuicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, en aquellos supuestos en los que la Administración se encuentra en condiciones de comprobar y exigir el tributo, por así estar previsto legalmente, dada la paralela obligación del obligado tributario de regularizar su situación. La interpretación correcta de los preceptos que fueron alegados y tomados en consideración por la sentencia de instancia debe llevar a considerar que, si ante el incumplimiento conocido de un requisito para consolidar una exención provisional antes del plazo de caducidad establecido para su justificación o el no nacimiento del derecho a la exención el obligado tributario debe regularizar su situación mediante la práctica de la correspondiente autoliquidación complementaria, también desde ese momento surge la posibilidad de la Administración de llevar a cabo las actuaciones necesarias para la comprobación y posterior práctica de una liquidación, caso de no haberse verificado la regularización voluntaria por el obligado tributario, sin necesidad de esperar al plazo de caducidad previsto en la normativa reguladora de la exención.

Por ello, considera que la interpretación que procede efectuar del artículo 45.I.B. 12 a) del TRITPAJD -en su redacción rationi temporis- con relación a los artículos 122.2 de la Ley General Tributaria, el artículo 137.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección, así como los artículos 13, 14 y 67.1.a) de la LGT y 1.969 del Código Civil, en supuestos como el que nos ocupa, esto es, cuando habiéndose acogido a la exención provisional condicionada a la acreditación del cumplimiento de unos requisitos en un determinado plazo -tres años-, la Administración conoce o pudo conocer con anterioridad que no se va a poder cumplir dicho requisito en todo o en parte a los efectos de consolidar la exención, o que ni siquiera ha nacido el hecho imponible de la exención -en este caso, por tratarse de terrenos que carecían de la condición jurídica de solares en la redacción de la norma entonces aplicable-, el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda derivada del incumplimiento/no nacimiento del derecho a la exención provisional hay que situarlo, en aplicación del principio de la actio nata y en aras a garantizar la seguridad jurídica, desde que la Administración tiene o pudo tener conocimiento del incumplimiento/no nacimiento del derecho, anterior al plazo de los tres años, o más exactamente, desde que finaliza el plazo del mes siguiente al incumplimiento para que el obligado tributario hubiese regularizado su situación tributaria ex art. 122.2 LGT, o directamente, en el caso de no haber nacido el derecho a la exención, en el plazo previsto en el art. 67.1.a) LGT.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala " dicte Sentencia por la que anule la Sentencia impugnada y declare que el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda derivada del incumplimiento/no nacimiento del derecho a la exención provisional hay que situarlo, en aplicación del principio de la actio nata y en aras a garantizar la seguridad jurídica, desde que la Administración tiene o pudo tener conocimiento del incumplimiento/no nacimiento del derecho, anterior al plazo de los tres años, o más exactamente, desde que finaliza el plazo del mes siguiente al incumplimiento para que el obligado tributario hubiese regularizado su situación tributaria ex art. 122.2 LGT o directamente, en el caso de no haber nacido el derecho a la exención, en el plazo previsto en el art. 67.1.a) LGT, estime el recurso contencioso-administrativo 422/2018 y, consiguientemente, declare la anulación de los actos administrativos por dicha Sentencia confirmados".

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta de La Administración General del Estado, por escrito presentado con fecha 28 de octubre de 2020, formulo oposición al recurso de casación manifestado que la cuestión objeto de debate se reduce a determinar si, en un caso como el presente, debe mantenerse la doctrina general sobre el inicio del cómputo de la prescripción una vez transcurridos tres años desde que se presentó la autoliquidación, que es lo que sostiene la Sala de instancia, o debe matizarse esa doctrina y establecer que el puede iniciarse a partir del momento en que la Administración conozca el incumplimiento de un requisito para consolidar esa exención provisional antes del plazo de tres años del art. 45.I.b)12 TRLITP. El Sr. Abogado del Estado, considera aplicable al caso la doctrina del TS sobre el dies a quo del plazo de prescripción en los casos de exención del art. 45.I.B.12 TRLITP (que es la aplicada por la sentencia de instancia en el Fto. Sexto.) y, sobre la base de esa doctrina considera que, con carácter general, en los supuestos de aplicación de la exención de que aquí se trata, el día a partir del cual se cuenta el plazo de prescripción de la acción para liquidar es el día siguiente al transcurso de tres años desde que se presentó la autoliquidación con exención; el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que finaliza el plazo de tres años establecido para acreditar que se ha obtenido la calificación provisional de viviendas de protección oficial. Por ello, considera que la sentencia recurrida es ajustada a derecho.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso confirmando la sentencia recurrida, fijando como doctrina la que se invoca en el anterior apartado tercero del presente escrito".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 29 de octubre de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 16 de febrero de 2021, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Contextualización de las cuestiones con interés casacional.

La primera disputa que se plantea entre las partes personadas, plasmada en sus escritos de interposición y oposición, se centra en la determinación de los límites a los que debe someterse el análisis y la resolución de la controversia suscitada.

Ambas partes coinciden, lo que es corroborado por la realidad acaecida, que en la instancia no se discutió ni fue objeto de atención la cuestión atinente a que a la fecha del devengo del tributo y al tiempo de realizar la autoliquidación, la exención no se extendía a los terrenos, sino sólo y exclusivamente, en lo que ahora interesa, a los solares. Para la parte recurrente, aún cuando fue una cuestión introducida por vez primera en el escrito de preparación, a la vista del pronunciamiento de la Sección Primera de este Tribunal en el auto de admisión, que da entrada a esta cuestión, en relación a cualquier incumplimiento de los requisitos para acogerse a la exención, no sólo a los sobrevenidos, en el caso que nos ocupa con la aprobación del PERI, sino también a los que se refieren al propio nacimiento del hecho imponible, esto es, el carecer los terrenos de la condición jurídica de solares, en tanto que el dies a quo de dicho cómputo diferirá, hace que su examen sea necesario. Para la parte recurrida, por el contrario, considera que hubo un exceso por parte de la Sección Primera al delimitar las cuestiones de interés casacional objetivo, introduciendo una cuestión nueva, la referida a la exención de los terrenos cuando sólo se contemplaba legalmente la de solares, que no puede ser objeto de atención.

Pues bien, dicha disputa, como se irá viendo a lo largo de los razonamientos que se desarrollarán a continuación, resulta irrelevante para la resolución de la controversia y para la doctrina que debe fijarse, en tanto que el problema a despejar no radica en la interpretación del derecho material aplicable, sino del alcance y efectos de la actuación de los obligados en el ámbito de aplicación de los tributos, en relación a concretos trámites procedimentales dispuestos al efecto, y también en relación a los correlativos efectos derivados de la actuación de la Administración.

En este sentido se desenvuelve el auto de admisión cuando al centrar la cuestión nuclear, la relativa al dies a quo del plazo de prescripción para liquidar en supuestos en los que se aplicó la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD, en relación con la teoría de la actio nata que desarrolla la parte recurrente en su escrito de preparación, da noticia de que: «...[e]l respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse en la actuación de los administrados [entre otras, sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 26 diciembre de 2011 (recurso 4086/2007: ECLI:ES:TS:2011:8929) y de 6 de febrero de 2012 (recurso 1928/2008: ES:TS: 2012: 574)]"; y añade que «En efecto, de la misma forma que la trascendencia jurídica de la "declaración de voluntad" de la Inspección delimita los contornos del acto propio y vinculante -por ejemplo, cuando reconoce una exención- cabría indagar si es admisible que un contribuyente (como la aquí recurrente) se acoja en su momento a la exención prevista en el artículo 45.I.B.12 a) TRLITPAJD, siendo consciente de que se trataban de terrenos y no de solares, para después, argüir que esa exención aplicada al socaire del citado precepto -y promovida por la recurrente en sus propias autoliquidaciones, no se olvide-, no resultaba aplicable "al no darse el supuesto de hecho que condiciona la exención provisional" (sic), encontrando innecesario - ahora sí- discutir sobre "la naturaleza de los inmuebles adquiridos en su día y a los que esta parte acogió la exención provisional prevista en el referido 45.I.B 12 a) del TRITPAJD (estos es, si son terrenos o solares) (...)" (sic)».

Por ello, distingue el problema realmente suscitado en este recurso de casación con el resuelto en la sentencia de 31 de mayo de 2018, rec. cas. 261/2017; efectivamente, en esta sentencia se examina la cuestión de la determinación del dies a quo para el inicio del cómputo de la prescripción para liquidar el ITPO desde una perspectiva estrictamente material del Derecho aplicable, pero se soslaya, no se entra en la misma porque no eran objeto de enjuiciamiento, las cuestiones derivadas de las consecuencias que arrastran la autoliquidación realizada por el obligado tributario haciendo valer la exención.

En este contexto, resulta inútil entrar a dilucidar una cuestión que resulta irrelevante para la resolución del presente recurso de casación, más cuando como señala el Abogado del Estado, ha sido objeto de atención en pronunciamientos anteriores por este Tribunal.

Contexto fáctico y pronunciamiento de la sentencia impugnada.

No existe controversia fáctica alguna entre las partes, pero si es conveniente recoger los hitos más relevantes para ayudar a delimitar la controversia surgida sobre la que debemos pronunciarnos.

Al efecto nos valemos del propio relato fáctico acompañado por la recurrente.

En 30 de septiembre de 2005 se formalizaron tres compraventas de fincas por SUVlPUERTO.

En 4 de noviembre de 2005 la entidad adquirente presentó autoliquidaciones por el concepto de ITP y AJD, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, devengadas con respecto a dichas adquisiciones, fijando una base imponible conjunta de 9.992.135,52 euros, y una cuota a ingresar de 699.449,49 euros, acogiéndose a la exención del tributo en virtud de los dispuesto en el artículo 45.1.B.) 12. a) del Texto Refundido.

A continuación, insta los procedimientos urbanísticos necesarios para la obtención de las Cédulas de Calificación Provisional como VPO de los inmuebles a construir sobre los terrenos adquiridos.

En 8 de enero de 2007, fue publicado en el Boletín Oficial de la Provincia de Cádiz la inscripción y depósito del Plan Especial de Reforma Interior, PERI- CC-17 CAJA DE AGUAS en el Registro Autonómico de Instrumentos Urbanísticos. En el citado PERI se contemplaba que la superficie de los terrenos adquiridos en 2005, ascendente a 30.503,19 m2, no se destinarían en su totalidad a la construcción de VPO. En concreto, se indicaba que la edificabilidad máxima referida a las VPO se establecía en 10.562,22 m2.

En 15 de junio de 2007 fue liquidada, ante la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, por el concepto de ITPAJD, la escritura pública de fecha 8 de junio de 2007, de protocolización de contrato privado de compraventa de 6 de marzo de 2006 suscrito entre la recurrente y la mercantil PROMOCIONES LOCRIMAR, por el cual se transmitió parte de los terrenos adquiridos en 2005 que no se destinarían a la construcción de VPO.

En 16 de abril de 2010 se notificaron las Cédulas de Calificación Provisional como VPO, dictadas por la Delegación Provincial de Cádiz de la Consejería de Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta de Andalucía en los expedientes 11-PO-M-00-0019/09 y 11-PO-M-00-0018/09, de fecha 19 de enero y 17 de marzo de 2010, respectivamente, correspondientes a dos promociones de 55 y 63 viviendas a construir en los terrenos adquiridos en 2005, en las que consta como superficie conjunta de edificabilidad máxima 12.115,87 m2.

En 28 de octubre de 2010 se notificaron sendos requerimientos de la Oficina Liquidara de El Puerto de Santa María de la Coordinación Territorial en Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía a fin de que aportase las Cédulas de calificación provisional como VPO de los solares objeto de adquisición.

En 16 de marzo de 2011 se comunicó el inicio de actuaciones inspectoras en relación con las adquisiciones de terrenos efectuadas en 2005.

En 14 de septiembre de 2012, se notifica la liquidación tributaria con número de referencia 0022110012881, de la que se derivó una deuda a ingresar por importe de 848.024,77 euros, comprensivos de principal e intereses de demora. La regularización se fundamentó en que: (i) había existido un incumplimiento del requisito de obtención de la Calificación Provisional de las viviendas como VPO en el plazo legalmente establecido de tres años desde su adquisición, a efectos de consolidar la exención a que se había acogido esta parte, así como que (ii) se había transmitido una parte de los terrenos, no habiéndose destinado, por tanto, a la construcción de VPO.

La sentencia de instancia, siguiendo la doctrina jurisprudencial, consideró que el dies a quo de inicio del cómputo del plazo de prescripción para liquidar «coincide con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía el obligado tributario para presentar la cédula de calificación provisional de VPO, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata- se podía reclamar lo dejado de ingresar». Por tanto, el plazo concluía para obtener la cédula de calificación provisional en 30 de septiembre de 2008, disponiendo de un mes para ingresar a partir de esta fecha, por lo que de conformidad con el art. 122.2 de la LGT y 137.3 del Real Decreto 1065/2007 el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción era el 31 de octubre de 2008; por lo que a 14 de septiembre de 2012, fecha de notificación de la liquidación tributaria no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años; sin que la Administración pudiera actuar durante el transcurso de los tres años para presentar la cédula de calificación provisional; debiendo haber presentado la procedente autoliquidación cuando tuvo conocimiento la recurrente de la imposibilidad de cumplir dicho requisito.

Sobre las consecuencias derivadas de la autoliquidación.

En los antecedentes de hecho ya se ha dado cuenta, en apretado resumen, sobre la posición de ambas partes. Brevemente, pues, para significar las líneas argumentales de la parte recurrente sobre las que debemos detenernos.

Considera la recurrente que la aplicación de los arts. 122.2 LGT y 137.3 del RGI, impone no sólo la obligación de regularizar al contribuyente ante el incumplimiento de una condición para el acogimiento de una exención o beneficio provisional, sino que por imperativo legal la Administración, desde que conoció o pudo conocer el incumplimiento sobrevenido del requisito exigido, pudo regularizar la situación, por lo que desde la fecha de publicación del PERI empezaba el cómputo del plazo para liquidar; además, dado que no se daba el supuesto de hecho para aplicar la exención, pues se trataba de terrenos y no de solares, el plazo de prescripción debía computarse desde la finalización del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación correspondiente a la adquisición de los terrenos, que en el ITPAJD es de 30 días hábiles desde la realización del hecho imponible, esto es, desde el 7 de noviembre de 2005.

Como se ha puesto de manifiesto la parte recurrente presentó autoliquidaciones acogiéndose a la exención del tributo al considerar que la operación estaba sujeta pero exenta por mor de lo dispuesto en el art. 45.1.B.) 12. a). Conforme a lo previsto, y definido, en el art. 120 de la LGT, estamos ante una autoliquidación, que representa «declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar».

Generalizado el sistema de atribución a los contribuyentes de la obligación de realizar verdaderas actuaciones de colaboración en la recaudación tributaria, participando e interviniendo en el procedimiento de aplicación de los tributos, la autoliquidación, además de conformar el modo más habitual de colaboración, se configura legalmente como una de las formas de inicio de la gestión tributaria, art. 118 de la LGT.

Con la autoliquidación se colabora en la gestión de los ingresos públicos, constituyendo una manifestación de conocimiento y de voluntad, al poner en conocimiento de la Administración, en los términos que se recogen en el citado art. 120.1 de la LGT, y en lo que ahora interesa resaltar, la realización de los hechos constitutivos de los presupuestos fácticos del hecho imponible, sus elementos determinantes y, también, las operaciones de calificación; esto es, en el caso que nos ocupa, reconociendo la condición de sujeto pasivo, calificando como sujeta a imposición la operación llevada a cabo, pero beneficiada de la exención que razonablemente considera correcta, y su cuantificación.

Respecto de las calificaciones jurídicas de la operación, dada la amplitud y dificultades técnicas de la aplicación sustantiva de las normas tributarias, lo que se debe y puede exigir al contribuyente, no es más que una interpretación razonable de las mismas, con lo que, en todo caso, se despejan posibles dudas de sancionabilidad, y ello sin perjuicio de la facultad de comprobación y regularización que le compete a la Administración dentro del plazo legalmente dispuesto al efecto.

Comprobación y regularización que, en todo caso, deberá de hacerse por los cauces y dentro del plazo estatuido legalmente, mientras conserve la Administración su facultad de liquidar. Fuera de los procedimientos legalmente dispuestos, y antes de los plazos previstos para su tramitación, no existe obligación legal impuesta a la Administración para que se lleve a cabo la calificación de la operación y, en su caso, la regularización mediante el procedimiento oportuno. Consecuencia de la presentación de la autoliquidación, como manifestación de conocimiento y voluntad, es la vinculación del obligado tributario con las operaciones realizadas, vinculación fáctica y vinculación jurídica a la calificación realizada, sin perjuicio, ya se ha dicho, de la potestad comprobatoria de la Administración, a desarrollar dentro del plazo legalmente dispuesto al efecto.

Corolario de los deberes a los que viene sometida la Administración tributaria, entre los que debe ahora acentuarse el de buena administración, que ha sido objeto de atención y desarrollo por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es el principio de buena fe exigible a los contribuyentes respecto de la Administración y en el curso de las relaciones tributarias, y que se traduce, por coherencia con la autoliquidación presentada, en definir y fijar una concreta situación jurídico tributaria que afecta directamente a su autor y que deviene incompatible con una posterior divergente y de la que se derivan pretendidos derechos o facultades contradictorios con los que se originaron con la autoliquidación; ello, claro está, sin perjuicio de los mecanismos que facilita la normativa aplicable en los supuestos en que deba corregirse o modificarse por las causas previstas.

En definitiva, y descendiendo al caso que nos ocupa, la parte recurrente, que autoliquidó en el sentido -recordemos la presunción de veracidad de las autoliquidaciones ex artículo 108.4 de la LGT, en este caso antes de la reforma por Ley 4/2008 sólo gozaban del beneficio los solares, esto es, al aplicarse la exención partía y traslada la consideración de solares de los terrenos-, no puede ampararse jurídicamente y aprovecharse de la realidad ocultada, en contra de aquel que confió y se atuvo, en este caso la Administración, como no podía ser de otra forma, a los datos aportados y a la exención aplicada.

Dicho lo anterior, y sentadas las bases sobre las que han de abordarse las cuestiones que derivan de los problemas suscitados, el siguiente debate gira en torno al supuesto, como el que nos ocupa, en el que el requisito, cuya acreditación se pospone temporalmente a un plazo, antes del transcurso de este, por razones sobrevenidas, en este caso aprobación del nuevo PERI -y venta parcial de los terrenos-, se conoce que es de imposible cumplimiento, y sus consecuencias a efectos de determinar el día de inicio del plazo de prescripción para liquidar.

Para la parte recurrente, desde el momento en que la Administración Tributaria conocía o debía conocer -en este caso, publicación del PERI en periódico oficial provincia de Cádiz- dicha imposibilidad, comenzaba el plazo de prescripción de cuatro años, por mor del art. 67.1.a) de la LGT.

Como se ha dejado dicho ut supra la sentencia impugnada se atiene a la doctrina jurisprudencial sobre la materia reiterada en varias ocasiones y reproducida en la sentencia de 28 de junio de 2010, rec. cas. 81/2006, y en dicha línea concluye que «coincide con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía el obligado tributario para presentar la cédula de calificación provisional de VPO, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata- se podía reclamar lo dejado de ingresar».

Ciertamente el cumplimiento del requisito de la exención, o mejor su incumplimiento, esto es, destinar los terrenos a la construcción de VPO, se presta a un inagotable casuismo, que por tal es inadecuado e impropio de una previsión normativa que pueda aportar la necesaria seguridad jurídica al conjunto de situaciones respecto del inicio del plazo general de prescripción para regularizar la situación jurídica del contribuyente mediante la pertinente liquidación. Por ello, lo correcto y adecuado es atender a las previsiones legislativas y principios cuya aplicación procura la solución correcta.

Ya antes se dio cuenta de las características y funciones que las autoliquidaciones están llamadas a cumplir dentro de nuestro sistema fiscal. Como nota principal indicar que se trata de una obligación impuesta en los casos legalmente establecidos, como es en los supuestos de imposición por ITP; autoliquidación a la que legalmente se le exige un determinado contenido, en general los datos y elementos determinante del presupuesto constitutivo del hecho imponible y, en su caso, los beneficios aplicables, una razonable calificación y la cuantificación debida; es la misma ley, arts. 120.3 y 122 de la LGT la que prevé, con carácter general y para todos los supuestos posibles de autoliquidaciones, las soluciones en los casos en que adolezca la autoliquidación de deficiencias o insuficiencias y prevé como corregirlas.

Por tanto, abarca, es evidente, supuestos como el que nos ocupa, esto es autoliquidaciones de impuestos de devengo instantáneo, en el caso de que se incumpla algún requisito de futuro para la obtención de un beneficio fiscal. Pues bien, en estos caso se establece una obligación a cargo del obligado tributario de presentar una liquidación complementaria, art. 122 de la LGT, que se concreta en el desarrollo reglamentario previsto en el art. 137.3 del RGIT, «Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes».

Conforme, pues, a la legalidad aplicable a las autoliquidaciones, y más concretamente respecto de las autoliquidaciones, como la que nos ocupa, en las que se aplica un beneficio que depende de un requisito futuro, la puesta en conocimiento de datos o calificaciones erróneas, sea o no intencionadamente, en modo alguno altera la doctrina jurisprudencial clásica sobre la materia respecto de la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción, esto es, como bien dice la sentencia de instancia, «coincide con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía el obligado tributario para presentar la cédula de calificación provisional de VPO, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata- se podía reclamar lo dejado de ingresar»; en los casos en que el requisito previsto de futuro no pueda cumplirse por causas sobrevenidas, por voluntad o no del obligado tributario, este viene obligado a presentar una autoliquidación complementaria por ITP en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho al beneficio, a la exención, por no poderse ya cumplimentar el requisito exigido, en este caso destinar los terrenos a VPO, con el correspondiente ingreso, viniendo determinado el dies a quo para el cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en el día siguiente a la presentación de dicha autoliquidación. Sin que legalmente se imponga a la Administración el deber de una regularización de oficio en estos casos en un determinado momento.

La interpretación de los arts. 120 y ss de la LGT y 137.3 del RGIT conduce a la solución apuntada, la que correctamente ya se reflejó en el Decreto Legislativo andaluz 1/2009, art. 40.bis modificado, no aplicable al caso por motivos temporales, reproducido en el actual art. 54 del Decreto Legislativo 1/2018, pero que resuelve satisfactoriamente el problema planteado en este.

Fijación de doctrina y proyección de la misma al caso concreto.

Respecto de la primera de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, sin necesidad de entrar a interpretar si el art. 45.I.B.12.a) del TRLTPAJD antes de la reforma por Ley 4/2008, comprendía o no a adquisición de "terrenos", pues basta atender a la Exposición de Motivos para comprobar que simplemente habla de adecuar, por resultar irrelevante, la respuesta ha de ser que para determinar el dies a quo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración para practicar liquidación por ITP, con relación a la adquisición de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial que no tengan la condición jurídica de solares, en un momento en el que la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD se refería únicamente a la adquisición de solares y no de terrenos, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial clásica recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010, rec. cas. 81/2006.

Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas en el auto de admisión ha de contestarse que en el caso de que el obligado tributario no presente autoliquidación complementaria en el caso de pérdida del derecho al beneficio, el dies a quo del cómputo de ese plazo ha de situarse una vez transcurrido el plazo de tres años de la exención provisional durante el cual el obligado tributario debió acreditar el cumplimiento de los requisitos para consolidar esa exención provisional.

Proyectada la anterior doctrina al caso que nos ocupa, ha de convenirse en la corrección de la sentencia impugnada, en tanto que datando las escrituras de compraventa de 30 de septiembre de 2005, el plazo para obtener la calificación provisional concluía en 30 de septiembre de 2008, comenzando el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción el 31 de octubre de 2008; por lo que en 14 de septiembre de 2012, cuando se notifica la liquidación por la que se regulariza la situación tributaria de la recurrente, no había transcurrido el plazo de prescripción prevenido legalmente.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por SUVIPUERTO, S.A., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. Inmaculada Ruiz Lasida, contra la sentencia de 4 de julio de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede de Sevilla), dictada en el recurso nº. 422/2017, sentencia que se confirma.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Letrado de la Administración de Justicia. Certifico.