STS 1610/2020, 26 de Noviembre de 2020

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 17 de septiembre de 2018, en cuyo fallo se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo número 11/2016 interpuesto por la representación procesal de Da Pilar contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña objeto de esta litis, con imposición de costas a la actora hasta 300 euros [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, la procuradora Sra. de Miquel Balmes, en la ya expresada representación, presentó escrito de 15 de noviembre de 2018, de preparación de recurso de casación.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, la recurrente cita como normas infringidas los artículos 9.3, 24 y 25.1 de la Constitución Española (CE); artículos 127 a 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC); artículos 25 a 31 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público; los artículos 178, 183 y 207 de la General Tributaria (LGT) y el artículo 170.Dos.3° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

3. La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 21 de noviembre de 2018, que ordenó el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. La procuradora Sra. de Miquel Balmes, parte recurrente, ha comparecido el 3 de mayo de 2019, sin que haya comparecido, en el plazo ofrecido en el emplazamiento, el Abogado del Estado.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en virtud de auto de 14 de marzo de 2019, que aprecia interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "[...] Determinar si cabe subsumir en la conducta tipificada en el artículo 170.2.3º LIVA la repercusión improcedente del IVA efectuada mediante un documento distinto al de la factura que dicho precepto menciona -como es el caso de una escritura pública-, por el solo hecho de la falta de ingreso de las cuotas impositivas debidas; o si, por el contrario, la exigencia inherente a los principios de legalidad y tipicidad imponen una interpretación restrictiva del precepto sancionador, en el sentido de que a los solos fines punitivos la repercusión improcedente ha de realizarse, única y exclusivamente, en una factura, no en documentos distintos de los reflejados en dicho tipo infractor [...]".

2. La representación, ya reseñada, de doña Pilar, interpuso recurso de casación mediante escrito de 3 de mayo de 2019, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, solicitando del Tribunal dicte sentencia que case y anule la de instancia, por haberse vulnerado los principios de legalidad, tipicidad y prohibición de la analogía.

   CUARTO.- Vista pública y deliberación.

   En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 17 de noviembre de 2020, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación, en cuanto a la doctrina que, por el interés casacional que presenta, debemos resolver, es el de si cabe subsumir en la conducta tipificada en el artículo 170.2.3º LIVA la repercusión improcedente del IVA efectuada mediante un documento distinto al de la factura que dicho precepto menciona -como es el caso de una escritura pública-, por el solo hecho de la falta de ingreso de las cuotas impositivas debidas; o si, por el contrario, la exigencia inherente a los principios de legalidad y tipicidad imponen una interpretación restrictiva del precepto sancionador, en el tanto a fines punitivos tal repercusión ha de realizarse, única y exclusivamente, en una factura, no en documentos distintos de los reflejados en dicho tipo infractor.

A tal efecto, la sentencia impugnada razona del siguiente modo (se transcribe parcialmente y aislando los argumentos referidos tan solo a la tipicidad, no a otros elementos de la infracción y sanción separables de ésta):

"[...] TERCERO: En el escrito de demanda se solicita que se declare no ajustada aderecho la resolución impugnada y en defensa de su pretensión sostiene la actoraen síntesis la atipicidad de la conducta, pues no se ha emitido factura alguna y en la escritura pública no se hace ninguna mención a que la operación estuviere sujeta a IVA, o que la actora repercutiera al Consorcio cantidad alguna en concepto de IVA. La STS que consta en la resolución sancionadora, contempla un supuesto distinto, además de que es dos años posterior al otorgamiento de la escritura, por lo que el criterio que en la misma se sienta no podía ser conocido y reitera que la conducta no es constitutiva de infracción...

CUARTO: ...En este caso, ya hemos visto que se reprocha a la actora la infracción por haber repercutido IVA, no siendo sujeto pasivo y se considera que aunque la repercusión no fue realizada por el obligado tributario en una factura el Tribunal Supremo en sentencia 5498/2011 de 11 de julio , establece la procedencia de la repercusión en escritura pública a efectos de ejercitar el derecho a deducción de tales cuotas, como si de una factura se tratase. Por tanto, se entiende cumplido el tipo del artículo 170 Dos 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . la culpabilidad.

De otro lado, la obligada tributaria prestó su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación...

QUINTO: Por lo que se refiere a que la conducta no es constitutiva de infracción, pues no se ha emitido factura, la sanción se basa en un tipo ( art 170.Dos.3a de la Ley del IVA ) que aparece previsto para el caso de una repercusión improcedente, pero real, de cuota de IVA, que luego no se ingresa, apropiándosela por tanto el que la repercutió sin ser sujeto pasivo.

A juicio de la demandante teniendo en cuenta que el precepto se refiere larepercusión improcedente "en factura", resulta claro que no se cumple el primer requisito necesario para que se pueda cometer la infracción.

No obstante, ante un argumento similar, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 16-9-2014, (rec. 143/2012 ) pone de relieve «Respecto a la factura, la constancia de la repercusión en la escritura pública de compraventa es documento suficiente para justificar la misma - así lo ha declarado la Sala en relación a supuestos de deducción-, sin que sea necesario un documento adicional. Por tal razón la referencia del precepto a "factura" ha de entenderse realizado a cualquier documento que contenga la repercusión, y por ello, también, a la escritura pública de compraventa que [a refleja.» A lo que añade « en toda repercusión improcedente ", no procede el ingreso, y, precisamente, el tipo infractor lo que contempla es una repercusión improcedente y falta de ingreso de la cantidad repercutida, siendo indiferente que el ingreso no proceda.» [...]".

SEGUNDO.- Algunas consideraciones sobre la exigencia de lex certa -o de taxatividad- en la tipificación y en la aplicación de las normas sancionadoras.

Según se razona en el auto de admisión de este recurso:

"[...] SEGUNDO.- 1. El artículo 170. Dos LIVA dispone que "[...] constituirá infracción tributaria: ...3.º La repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del Impuesto, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas".

2. La sentencia de instancia [FD 4º], tras señalar que: "[...] consta en el Acta de conformidad que la actora percibió 126.150 € de los cuales 17.400 € correspondían a un IVA repercutido en la operación. Que no ingresó en el Tesoro las cuotas repercutidas y que no realizó en 2009 ninguna actividad empresarial ni profesional", declara que la demandante reconoce haber repercutido indebidamente el IVA, en la medida en que procedió a suscribir un acta de conformidad, lo que conlleva admitir los hechos recogidos en dicho documento, y sin que figure que la liquidación fuera impugnada.

   Luego, en cuanto a la tipicidad de la infracción, razona [FD 5º] que la sanción se basa en un tipo previsto en el art. 170. Dos 3º LIVA para caso de repercusión improcedente, pero real, de cuota de IVA, que luego no se ingresa Y SE APROPIA, por tanto, quien la repercutió sin ser sujeto pasivo.

   En particular, basándose en la sentencia de 16 de septiembre de 2014 dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 143/2012 ) cuyo contenido transcribe en parte, la Sala sentenciadora rechaza que se incumpla el requisito de que la repercusión improcedente se realice en una factura por el hecho de que se haya llevado a cabo mediante una escritura pública, pues considera que la mención que efectúa el precepto referido al vocablo "factura" ha de entenderse realizada a cualquier documento que contenga la repercusión y por ello, también, a la escritura pública que la refleje. Y concluye exponiendo que:

   "[...] en toda "repercusión improcedente", no procede el ingreso, y, precisamente, el tipo infractor lo que contempla es una repercusión improcedente y falta de ingreso de la cantidad repercutida, siendo indiferente que el ingreso no proceda.

3. La cuestión nuclear que suscita este recurso de casación consiste en determinar si, a los solos efectos sancionadores, cabe considerar integrada en el artículo 170.2.3º LIVA la conducta consistente en la repercusión improcedente del IVA efectuada mediante un documento distinto al de la factura, como es el caso de una escritura pública, en atención al elemento de la falta de ingreso de las cuotas impositivas o si, por el contrario, con arreglo a las exigencias del principio de tipicidad, debe entenderse que la repercusión improcedente ha de realizarse, única y exclusivamente, en la factura, como presupuesto necesario para la imposición de sanción, no en otra clase distinta de documentos.

4. Esta cuestión presenta, a nuestro juicio, un indudable interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, pues concurre la presunción del artículo 88.3.a) LJCA, siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca, cumpliendo su función uniformadora, y sirva como criterio orientador de los tribunales inferiores, así como pacificador de la situación controvertida.

5. Es cierto que esta Sala de lo Contencioso-Administrativo, en la sentencia antes citada de 11 de julio de 2011, ya ha tenido ocasión de pronunciarse -en una sentencia dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina- respecto de si la factura puede ser sustituida por otro documento a efectos del derecho a la deducción del IVA, respondiendo a dicha interrogante en sentido afirmativo, siempre y cuando el documento que sustituya a la factura contenga todos los datos que la factura debe incorporar.

   Ahora bien, conviene tener en cuenta que la controversia que se suscitaba en ese caso se refería a un supuesto netamente distinto al que ahora examinamos: la interpretación del artículo 97 LIVA a efectos de determinar el alcance del derecho a la deducción del impuesto, no a efectos de la exigencia del principio de tipicidad en las infracciones tributarias..." [...]".

   El examen de la cuestión casacional exige una imprescindible referencia a la doctrina del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo:

   Así, en primer lugar, la STC 276/2000, de 16 de noviembre, señala:

   "[...] En efecto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, que recuerda la STC 133/1999 , de 15 de julio, FJ 2, "el derecho fundamental enunciado en el art. 25.1 CE extiende la regla nullum crimen, nulla poena sine lege al ámbito del ordenamiento administrativo sancionador ( SSTC 42/1987 , FJ 2; 69/1989 , FJ 1; 219/1989 , FJ 2; 207/1990 , FJ 3 y 341/1993 , FJ 10) y comprende una doble garantía. La primera, de alcance material y absoluto, se refiere a la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con el suficiente grado de certeza (lex certa) dichas conductas, y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sanción; la otra, de alcance formal, hace referencia al rango necesario de las normas tipificadoras de dichas conductas y sanciones, toda vez que este Tribunal ha señalado reiteradamente que el término legislación vigente contenido en dicho art. 25.1 es expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora ( SSTC 42/1987 , FJ 2; 101/1988 , FJ 3; 29/1989 , FJ 2; 69/1989 , FJ 1; 219/1989 , FJ 2; 61/1990 , FJ 7; 83/1990 , FJ 2; 207/1990 , FJ 3; 6/1994 , FJ 2; 145/1995 , FJ 3 y 153/1996 , FJ 3)".

   Por su parte, la STC 185/2014, de 6 de noviembre, afirma:

   "El principio de legalidad penal ( art. 25.1 CE), conforme a doctrina reiterada de este Tribunal (entre muchas, SSTC 24/2004 , de 24 de febrero, FJ 2; 283/2006 , de 9 de octubre, FJ 5; y 101/2012 , de 8 de mayo, FJ 3), comprende una doble garantía: formal y material. La garantía formal se concreta en que existe una reserva de ley para definir delitos y para amenazarlos con penas, quedando así acotadas las fuentes del Derecho en materia penal. La garantía material refleja la especial trascendencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) -cuya infracción también se plantea aquí- en este ámbito limitativo de la libertad individual, por lo que respecto a la ley penal, comporta el mandato de taxatividad o de certeza que se traduce en la exigencia de predeterminación normativa de las conductas punibles y de sus correspondientes sanciones ( lex certa), en virtud del cual el legislador debe hacer el máximo esfuerzo posible en la definición de los tipos penales, promulgando normas concretas, precisas, claras e inteligibles, para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo proscrito y prever, así, las consecuencias de sus acciones".

   Por su parte, la STC 219/2016, de 19 de diciembre de 2016, razona del siguiente modo:

   "[...] En este punto, la propia recurrente realiza una primera delimitación en la demanda de amparo, en la que considera que las resoluciones impugnadas han vulnerado la garantía constitucional de lex certa. Sin embargo, dicha garantía, como faceta específica del derecho a la legalidad sancionadora, se desenvuelve, en nuestra doctrina (vid, por todas, STC 146/2015, de 25 de junio, FJ 2), en dos ámbitos distintos:

   1. De un lado, la garantía de certeza puede resultar vulnerada por la insuficiente determinación ex ante de la conducta sancionable, como defecto inmanente a la redacción legal del precepto sancionador objeto de escrutinio; vulneración que afectaría a la calidad de la ley, esto es, a la accesibilidad y previsibilidad del alcance de la norma en el ámbito penal o sancionador ( SSTC 184/2003, de 23 de octubre, FJ 3, y 261/2015, de 14 de diciembre, FJ 5).

   2. En cambio, aun cuando la redacción de la norma sancionadora resulta suficientemente precisa, la garantía de lex certa puede verse afectada por la aplicación irrazonable de dicha norma, vertiente que se desdobla, a su vez, en dos planos, (i) el de la indebida interpretación ad casum del alcance semántico del precepto, más allá de su sentido literal posible (analogía in malam partem), y, (ii) el de la subsunción irrazonable, en el precepto ya interpretado, de la conducta que ha sido considerada probada. En estos casos, pese a la "calidad" de la ley, su aplicación irrazonable se proyecta sobre la exigencia de previsibilidad del alcance de su aplicación [...]".

      La jurisprudencia de esta Sala Tercera también se ha pronunciado sobre el artículo 25.1 CE, en relación con el principio de lex certa o taxatividad, entre otras varias, en la sentencia de 28 de mayo de 2009 (recurso de casación nº 172/2003):

      "CUARTO.- Conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, el derecho fundamental reconocido en el art. 25.1 CE "incorpora la regla nullum crimen nulla poena sine lege, extendiéndola incluso al ordenamiento sancionador administrativo, y comprende una doble garantía": la primera, "de orden material y alcance absoluto, tanto por lo que se refiere al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas", "se traduce en la imperiosa exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes"; la segunda, "de carácter formal, se refiere al rango necesario de las normas tipificadoras de aquellas conductas y reguladoras de estas sanciones", por cuanto, como el Tribunal Constitucional ha señalado reiteradamente, "el término "legislación vigente'' contenido en dicho art. 25.1 es expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora" ( SSTC 129/2003, de 30 de junio, FJ 4; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3; 52/2003, de 17 de marzo, FJ 7; 50/2003, de 17 de marzo, FJ 4; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4; 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3; 25/2002, de 11 de febrero, FJ 4; en el mismo sentido, 6/1994, de 17 de enero, FJ 2; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2; 276/2000, de 19 de noviembre, FJ 6).

      Por lo que se refiere a la garantía material, que es la que se encuentra concernida en el presente proceso, a la que también se encuentra sujeta la potestad sancionadora de la Administración, el Tribunal Constitucional ha afirmado que incorpora dos mandatos: el de lex praevia ( STC 100/2003, de 2 de junio, FJ 3), esto es, la exigencia de que "la Ley sea anterior al hecho sancionado" ( STC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 6); y el mandato de taxatividad, lex stricta o lex certa, que implica la exigencia de que la "Ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado" ( STC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 6), de manera que la norma punitiva permita "predecir con suficiente grado de certeza las conductas que constituyen infracción y el tipo y grado de sanción del que puede hacerse merecedor quien la cometa" ( SSTC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 4; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3, 129/2003, de 30 de junio, FJ 4 ; en el mismo sentido, SSTC 133/1999, de 15 de julio, FJ 2; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 6; 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3). En este sentido -ha afirmado-, esta garantía -que también afecta "a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles" ( STC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 6)-, aunque no supone "la exclusión de todo poder de apreciación por parte de los órganos administrativos a la hora de imponer una sanción concreta" ( SSTC 113/2002, de 9 de mayo, FJ 6; 100/2003, de 2 de junio, FJ 4; en el mismo sentido, STC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 6), sí torna en inadmisibles las formulaciones de los tipos "tan abiertas por su amplitud, vaguedad o indefinición, que la efectividad dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador" ( SSTC 34/1996, de 11 de marzo, FJ 5; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 4).

      Pues bien, esa garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones correspondientes tiene "como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora" ( SSTC 120/1996, de 8 de julio, FJ 8; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2). Concretamente, el Tribunal Constitucional ha declarado que "una vez en el momento aplicativo del ejercicio de las potestades sancionadoras por los poderes públicos, éstos están sometidos al principio de tipicidad, como garantía material, en el sentido de que, por un lado, se encuentran en una situación de sujeción estricta a las normas sancionadoras y, por otro, les está vedada la interpretación extensiva y la analogía in malam partem, es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan", de manera que "se proscriben constitucionalmente aquellas otras incompatibles con el tenor literal de los preceptos aplicables o inadecuadas a los valores que con ellos se intenta tutelar" ( STC 52/2003, de 17 de marzo, FJ 5). Dicho con más precisión -esta es la afirmación que se reitera en las últimas Sentencias-, "no sólo vulneran el principio de legalidad las resoluciones sancionadoras que se sustenten en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos de la norma aplicada. Son también constitucionalmente rechazables aquellas aplicaciones que por su soporte metodológico -una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante- o axiológico -una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro ordenamiento constitucional- conduzcan a soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma y, por ello, imprevisibles para sus destinatarios" (entre las últimas, STC 129/2008, de 27 de octubre, FJ 3). En fin, el art. 25 CE no tolera "la aplicación analógica in peius de las normas penales y exigen su aplicación rigurosa, de manera que sólo se pueda anudar la sanción prevista a conductas que reúnan todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles", doctrina que "es sin duda aplicable a las infracciones y sanciones administrativas, pues a ellas se refiere también expresamente el art. 25.1 de la Constitución" ( STC 182/1990, de 15 de noviembre, FJ 3; véanse también, sobre el particular, las SSTC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 7; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4; y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 16).

      Conviene, además, precisar que, de acuerdo con el máximo intérprete de nuestra Constitución, forma parte del contenido constitucional del derecho fundamental a la legalidad reconocido en el art. 25 CE que la resolución sancionadora que pone fin al procedimiento incluya, como parte de su motivación, el fundamento legal de la sanción que se impone: "el derecho fundamental a la legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE) -se afirma en el FJ 3 de la STC 161/2003, de 15 de septiembre-, en relación con el principio de seguridad jurídica también garantizado constitucionalmente ( art. 9.3 CE), exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su motivación [la impuesta por los arts. 54.1.a) y 138.1 de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común], identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción. Sólo así puede conocer el ciudadano en virtud de qué concretas normas con rango legal se le sanciona" (se hacen eco de esta doctrina la STC 113/2008, de 29 de septiembre, FJ 4; así como los AATC 317/2004, de 27 de julio, FJ 3; 324/2004, de 29 de julio, FJ 3; 250/2004, de 12 de julio, FJ 3; y 251/2004, de 12 de julio, FJ 3). Y, más recientemente, se ha puesto de relieve que "resulta elemento realmente esencial del principio de tipicidad, ligado indisolublemente con el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), la necesidad de que la Administración en el ejercicio de su potestad sancionadora identifique el fundamento legal de la sanción impuesta en cada resolución sancionadora. En otros términos, el principio de tipicidad exige no sólo que el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones, estén suficientemente predeterminados, sino que impone la obligación de motivar en cada acto sancionador concreto en qué norma se ha efectuado dicha predeterminación y, en el supuesto de que dicha norma tenga rango reglamentario, cuál es la cobertura legal de la misma" ( STC 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 3). Ahora bien, esta última obligación encuentra, de acuerdo con el Tribunal, una única excepción: "aquellos casos en los que, a pesar de no identificarse de manera expresa el fundamento legal de la sanción, el mismo resulta identificado de forma implícita e incontrovertida" ( STC 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 3); en estos supuestos -ha concluido el Tribunal- se respeta el art. 25.1 CE.

      Corresponde, pues, a la Administración la subsunción de los hechos en el supuesto de hecho normativo y la determinación de la consecuencia jurídica que la realización de tales hechos lleva aparejada. Así lo ha declarado, sin ambages, el Tribunal Constitucional en la citada STC 161/2003, en cuyo FJ 3 se afirma lo que sigue: "[d]esde la perspectiva del reparto de poderes entre la Administración y los órganos judiciales en el ámbito del ejercicio de la potestad sancionadora administrativa debe destacarse que, conforme a la regulación vigente de la misma, es a la Administración a la que está atribuida la competencia sancionadora y que a los órganos judiciales corresponde controlar la legalidad del ejercicio de esas competencias por la Administración. No es función de los jueces y tribunales reconstruir la sanción impuesta por la Administración sin fundamento legal expreso o razonablemente deducible mediante la búsqueda de oficio de preceptos legales bajo los que puedan subsumirse los hechos declarados probados por la Administración.- En el ámbito administrativo sancionador corresponde a la Administración, según el Derecho vigente, la completa realización del primer proceso de aplicación de la norma (que debe ser reconducible a una con rango de ley que cumpla con las exigencias materiales del art. 25.1 CE), lo que implica la completa realización del denominado silogismo de determinación de la consecuencia jurídica: constatación de los hechos, interpretación del supuesto de hecho de la norma, subsunción de los hechos en el supuesto de hecho normativo y determinación de la consecuencia jurídica. El órgano judicial puede controlar posteriormente la corrección de ese proceso realizado por la Administración, pero no puede llevar a cabo por sí mismo la subsunción bajo preceptos legales encontrados por él, y que la Administración no había identificado expresa o tácitamente, con el objeto de mantener la sanción impuesta tras su declaración de conformidad a Derecho. De esta forma, el juez no revisaría la legalidad del ejercicio de la potestad sancionadora sino que, más bien, lo completaría" (reproducen parcialmente esta doctrina los AATC 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; 250/2004, de 12 de julio, FJ 3; y 251/2004, de 12 de julio, FJ 6)[...]".

      La concreción de este principio exige extraer el resumen de sus notas esenciales:

   1. el principio de legalidad penal del art. 25 CE, en sus diferentes vertientes, rige en toda su extensión, sin restricciones, en el ámbito administrativo sancionador.

   2. Una de las vertientes del principio de legalidad, con los de lex scripta (previsión por ley formal); lex praevia (predeterminación a la conducta) y lex stricta (prohibición de la analogía in malam partem), es el de lex certa, también denominado de taxatividad.

   3. En materia tributaria -ya penal, ya sancionadora-, el complemento a la norma extrapenal puede desvirtuar en buena medida el rigor con que tales principios imperan en nuestro derecho punitivo, porque la definición final de las conductas, por vía de reenvío -la técnica de las normas en blanco- se defiere a normas de rango a menudo inferior y de exactitud o certeza desigual, que pueden enervar los principios rectores.

   4. Tal principio de lex certa entraña una llamada, en primer lugar, al legislador, para que precise en la ordenación de la ley penal -utilizado el término en sentido general- con la mayor exactitud, los tipos abstractos que definen las conductas que se reputen merecedoras de sanción; pero también ordena al aplicador o intérprete (la Administración que sanciona y el juez que controla la legalidad de esa actuación) la adecuada tarea de subsunción del hecho apreciado en la norma tipificadora, de modo que tal subsunción o inserción no fuerce el sentido de las palabras.

   5. En otras palabras, el principio de taxatividad no sólo padece cuando el legislador, desatendiendo el mandato constitucional, crea tipos de infracción o sanción abiertos, ambiguos, imprecisos o generadores de confusión; sino también cuando el órgano que aplica una norma clara (como es la que ahora nos ocupa, el artículo 170.2.3º LIVA) extiende la aplicación del precepto más allá de lo que comprende su tenor literal, interpretado estrictamente.

   6. Cabe expresar que, en estos casos, no sólo padecerá la lex certa, sino también, por lo común, el principio de interdicción de la analogía, fruto de tal extensión.

      TERCERO.- Aplicación a este asunto de tales principios constitucionales.

      1) En el caso que nos ocupa, el tipo sancionador de cuya interpretación se trata, dice así, ad pedem litterae:

      "Artículo 170. Infracciones.

      Uno. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y demás normas de general aplicación.

      Dos. Constituirán infracciones tributarias:

      3. La repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del Impuesto, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas".

      2) Una exégesis del precepto nos lleva a considerar que, en su configuración legal, en la definición de la conducta abstracta sancionada, no padece el principio de taxatividad, pues la infracción se define de modo preciso e inequívoco. Son requisitos o elementos de la conducta merecedora de la sanción los siguientes:

      - Una repercusión improcedente del IVA.

      - Que quien la realice no sea sujeto pasivo del impuesto.

      - Que no se haya efectuado el ingreso de las cuotas impositivas.

      - Que la repercusión se efectúe en factura.

      No habiendo aquí discusión sobre la concurrencia de los tres primeros requisitos del tipo -cosa distinta es la evaluación de la culpabilidad, que la sentencia de instancia aborda de un modo conjunto e indiferenciado del de tipicidad-, sí se suscita, en cambio, controversia sobre el último de los elementos, que la repercusión se efectúe en factura.

      3) En una primera aproximación literal o gramatical al tipo descrito, la mención en el artículo 170.2.3º LIVA a la factura, realidad que alude a un documento mercantil concreto -cuya forma, requisitos y efectos están normativamente definidos en reglamentos-, excluye otras figuras con las que guarde cierta y relativa proximidad en algunos de sus efectos, como en este caso sucede con la escritura pública.

      Ello significa que, para una comprensión media y no especializada, la referencia a la factura como elemento del tipo debe entenderse ceñida a éstas en sentido propio y estricto, con exclusión de otra clase de documentos que, a ciertos efectos, hagan sus veces. Ello significa que el parámetro aludido de que el ciudadano, destinatario eventual de la norma sancionadora, comprenda sin vacilaciones el alcance de la prohibición y sepa a qué atenerse, solo se puede satisfacer con esa limitación.

      4) Además de la pura literalidad del precepto, la alusión efectuada a la comprensión media es obligada porque la finalidad del principio de lex certa, en la vertiente de aplicación de la norma -ya hemos dicho que la ordenación legislativa se enuncia aquí con observancia del principio-, ha de prescindir de interpretaciones extensivas como la que la Administración realiza aquí y la sentencia asume como propia, en la medida en que pueda provocar confusión o dudas al destinatario de la norma sobre lo que está prohibido o no; lo que está castigado y lo que no.

      Si la norma alude al término factura está excluyendo otros documentos - inclusio unius exclusio alterius-, de suerte que no cabe exigir al contribuyente una labor de integración de los elementos normativos con la extensión a otros semejantes, averiguando cuál sería una comprensión y lógica del precepto a efectos penales.

      Caben añadir a lo expresado otras consideraciones añadidas:

   1. La referencia de la sentencia recurrida a la de esta Sala nº 5498/2011, de 11 de julio, que reconoce la procedencia de la repercusión efectuada en escritura pública a efectos de ejercitar el derecho a la deducción de tales cuotas, como si de una factura se tratase, así como la cita de una sentencia de la Audiencia Nacional en el mismo sentido, se entiende que despliega sus efectos favorables para permitir la repercusión -o, en su caso, la deducción del gasto correspondiente en el impuesto directo de que se trate- cuando la operación, entrega o prestación se haya documentado en una escritura pública -y, cabe añadir, en otros documentos, como los tiques, etc.-, todo ello en el terreno de la prueba y de la admisión de otros documentos que acrediten un hecho determinado. Pero tal reconocimiento no es, evidentemente, susceptible de ser trasladado sin más, con una importante ausencia de argumentación propia al respecto, al campo sancionador para suponer que la definición del tipo es susceptible de ser ampliada, en sentido agravatorio, en materia sancionadora, que reclama la lex stricta.

   2. Desde hace muchos años, como hemos visto, este Tribunal Supremo equipara, a efectos de repercusión o de deducción, la escritura pública -y otros documentos mercantiles-, a la factura, lo que significa que, con toda facilidad, bien podría el legislador haber acometido una reforma del precepto sancionador para cubrir la sobrevenida laguna puesta de manifiesto con la mera referencia a la factura, a fin de que, en su aplicación, no se fuerce el sentido literal y lógico del tipo sancionador.

   3. Que una conducta sea reprochable, dando lugar a una especie de antijuridicidad material, no puede servirnos de pauta interpretativa para extender el tipo sancionador a casos distintos de los previstos taxativamente en él. La garantía del artículo 25.1 CE, por tanto, juega en el plano de la antijuricidad formal o tipicidad, en el sentido de que sólo es admisible la punición de conductas castigadas mediante ley previa a la comisión de los hechos, al margen de la reprobabilidad de los hechos o de lo injustos que resulten o parezcan.

   4. La propia Sala enjuiciadora, en la sentencia de 5 de julio de 2018, -recurso nº 10/2016, consecutivo al referenciado y referida a la misma operación-, alcanzó, extrañamente, la solución contraria a la aquí adoptada, esto es, que la conducta de otro transmitente era atípica. Tal dato, por sí solo, no era determinante de la admisión de la casación ni obligaba a seguir, imperiosamente, uno u otro criterio de los antagónicamente declarados, pero es significativa esa distorsión del sistema judicial.

   5. También resulta significativo el silencio de la Administración del Estado, parte demandada, que ha dejado transcurrir el plazo del emplazamiento conferido por la Sala juzgadora sin comparecer en sede casacional a defender su postura.

      CUARTO.- Doctrina procedente sobre la cuestión suscitada en casación.

      La doctrina que cabe extraer de cuanto se ha razonado, que exige la observancia del principio de tipicidad, en su modalidad de lex certa o taxatividad es la siguiente:

      No cabe subsumir en el tipo del artículo 170.2.3º LIVA la repercusión improcedente operada en un documento distinto a la factura que dicho precepto menciona -como, aquí, una escritura pública-, pues la exigencia inherente a los principios de legalidad y tipicidad, así como el de prohibición de la analogía in malam partem, impone una interpretación estricta de la norma penal, en el sentido de que a los solos fines punitivos esa repercusión ha de realizarse, única y exclusivamente, en una factura, no en documentos distintos de ésta, reflejada en el tipo infractor.

      QUINTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

      La consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de estimarse, ya que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la interpretación que hemos reputado correcta. Ello significa que hemos de casar la sentencia impugnada y, estimando el recurso contencioso- administrativo, declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados en ese litigio, sancionador y revisor, por ser el primero de ellos infractor del principio de tipicidad y de prohibición de la analogía.

      SEXTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico cuarto.

2. ) Ha lugar al recurso de casación deducido por la procuradora Sra. de Miquel Balmes, en nombre de doña Pilar, contra la sentencia de 17 de septiembre de 2018, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso nº 11/2016, sentencia que se casa y anula.

3. ) Estimar el citado recurso nº 11/2016, de que dimana esta casación y, en su virtud, anular los actos administrativos de sanción y revisión impugnados.

4. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

QUE FORMULA EL MAGISTRADO NICOLÁS MAURANDI GUILLÉN A LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO DE CASACIÓN NÚM. 7925/2018

Con el mayor respeto expreso mi discrepancia con la sentencia mayoritaria, pues creo que el fallo debía haber declarado no haber lugar al recurso de casación.

Las razones de mi diferente parecer son las que expreso seguidamente.