STS 1646/2020, 2 de Diciembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 28 de marzo de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas, en el procedimiento ordinario núm. 529/2017, cuya parte dispositiva es la siguiente:

"FALLO. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 529/2017 interpuesto por la procuradora doña Veneranda Blanca Rodríguez Aguiar, en representación de HERMANOS SANTANA CAZORLA contra la resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias de 23 de octubre de 2017, que confirmamos por ser ajustada a Derecho. No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La representación procesal de HERMANOS SANTANA CAZORLA, SLU, demandante en la instancia, preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia mediante escrito en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, se opuso a las consecuencias extraídas por el órgano judicial de la legislación vigente y suplicó a la Sala de Las Palmas que tuviera por preparado el recuso de casación con emplazamiento de las partes ante el Tribunal Supremo.

2. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso mediante auto, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera, lo que efectuó el recurrente en casación y la parte recurrida.

3. La Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 28 de noviembre de 2019, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Aclarar, matizar o precisar la doctrina contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 2526/2011) y de 23 de mayo de 2016 (recurso de casación 1409/2014) en estos términos: 1) en primer lugar, qué debe entenderse por requerimiento previo , previsto y definido en el artículo 27.1, párrafo segundo, de la LGT, como presupuesto jurídico negativo cuya aparición excluye el recargo; y 2) en segundo término, en relación con la anterior, cómo debe interpretarse la expresión legal "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria" y, en particular, si cabe entender comprendido en el concepto de "requerimiento previo" el conocimiento que la recurrente tuvo de que en un procedimiento inspector seguido ante una entidad del grupo y respecto de periodos previos, se alteraron cuotas de IVA -aquí IGIC- a compensar correspondientes a otras entidades del mismo grupo (entre ellas la ahora recurrente).

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. La representación procesal de HERMANOS SANTANA CAZORLA interpuso recurso de casación mediante escrito en el que se solicita:

   "Que teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo, tenga por interpuesto en tiempo y forma recurso de casación contra la sentencia 199/2019, emitida el 28 de marzo de 2019, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Canarias, sede de Las Palmas de Gran Canarias, y previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia por la que, de conformidad con el artículo 93.1 LJ, declare haber lugar a estimar el recurso de casación y, con fijación de la interpretación de las normas estatales cuya infracción sustenta el presente recurso, case y anule la sentencia recurrida, estimando plenamente el recurso interpuesto por esta parte en los términos interesados en el ordinal segundo del presente escrito".

2. La letrada del Gobierno de Canarias se opuso al recurso mediante escrito en cuyo suplico se interesa:

   "Que tenga por presentado este escrito y por opuesto al recurso de casación y, en su mérito, dicte sentencia por la que desestime el recurso, confirme la sentencia de instancia y condene en costas a la parte actora".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso la audiencia del 17 de noviembre de 2020, fecha en la que, efectivamente, se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

VISTO siendo ponente el magistrado D. JESÚS CUDERO BLAS, quien expresa el parecer de la Sala.

Hechos del litigio.

1. Con fecha 30 de agosto de 2012, la sociedad HERMANOS SANTANA CAZORLA, SLU presentó una declaración complementaria/sustitutiva del modelo 418 (declaración individual del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante, IGIC) en régimen de grupo de consolidación fiscal del período 12 del ejercicio 2011.

2. Otra sociedad del grupo, MAR ABIERTO, SL, presentó también una declaración complementaria/sustitutiva del mismo modelo y período.

3. Las modificaciones operadas en ambas compañías en esas declaraciones son consecuencia unas de otras: en HERMANOS SANTANA CAZORLA se aumenta la base imponible y el IGIC repercutido y en MAR ABIERTO se aumenta el IGIC soportado deducible, todo ello debido a una operación de transmisión de inmuebles de una sociedad a otra. De esta forma, el modelo 419 del IGIC (declaración consolidada del grupo de IGIC) presentado por la sociedad cabecera del grupo presentaba exactamente el mismo resultado que antes de las complementarias.

4. La Administración tributaria canaria giró un recargo por declaración extemporánea del artículo 27 de la Ley General Tributaria del 15% por importe de 87.225 euros sobre la base de la mayor cuota teórica surgida en HERMANOS SANTANA CAZORLA.

5. Para dicha sociedad, tal actuación obviaba el hecho de que, sobre el mismo período y ejercicio, la otra sociedad, la destinataria de la operación de compraventa -MAR ABIERTO-, había presentado su complementaria del modelo 418, reflejando un mayor IGIC soportado por -exactamente- el mismo importe, de tal manera que en el modelo 419 no se producía efecto alguno de la cuota resultante de la liquidación consolidada en IGIC.

6. Consideraba la sociedad, por tanto, que lo procedente hubiera sido, en su caso, iniciar un expediente sancionador por la infracción leve ( artículo 198.1 de la Ley General Tributaria) consistente en no presentar en plazo liquidaciones o autoliquidaciones siempre que -como aquí a su juicio había sucedido con claridad- "no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública", que es lo que el precepto citado de la Ley General Tributaria establecía expresamente.

7. La Hacienda canaria, por el contrario, consideró aplicable el artículo 58.Octies, de la Ley 20/1991, referido a los grupos de entidades, cuyo número cinco dispone lo siguiente:

   "En caso de que alguna de las entidades integradas en el grupo de entidades presente una declaración-liquidación extemporánea, se aplicarán los recargos e intereses que, en su caso, procedan conforme al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que a tales efectos tenga incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo de dicha declaración-liquidación, en su caso, en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades.

   Cuando la declaración-liquidación agregada correspondiente al grupo de entidades se presente extemporáneamente, los recargos que establece el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se aplicarán sobre el resultado de la misma, siendo responsable de su ingreso la entidad dominante. Las demás entidades del grupo responderán solidariamente con ella por dichos recargos".

8. Y el artículo 27 de la Ley General Tributaria determina que el recargo será del 5, 10 ó 15 por 100 en atención a que la declaración se presente dentro de los tres, seis o doce meses del plazo establecido para la presentación e ingreso.

La sentencia recurrida y el auto de admisión: precisiones en cuanto a la cuestión de interés casacional que éste establece.

1. Aunque es evidente que, en el caso analizado, de la declaración complementaria presentada por HERMANOS SANTANA CAZORLA (modelo 418) no resultaba cantidad alguna a ingresar (el modelo 418 no es un modelo de ingreso y, además, la declaración se "compensó" con la efectuada por MAR ABIERTO, SL), la Sala de Canarias, en la sentencia recurrida, confirmó el criterio de la Administración y de la Junta Económico-Administrativa en los siguientes términos:

   "La interpretación literal del precepto conlleva que en caso de que se presente una declaración liquidación extemporánea por una de las entidades individuales se aplica el recargo correspondiente, aunque la entidad dominante hubiese hecho el ingreso correcto por haber incluido el importe de la declaración liquidación individual extemporánea en la agregada. Del mismo modo si todas las declaraciones individuales se presentan temporáneamente, pero la de la sociedad dominante, la agregada, es extemporánea, se paga el recargo en la extemporánea.

   En el caso de que la individual y la agregada se presenten extemporáneamente deben pagar recargos las dos, y, no se trata de un "doble recargo", sino el recargo propio de la presentación de la declaración extemporánea, de forma individual y de forma agregada. El recargo según el artículo 27 de la LGT, es una prestación accesoria que debe satisfacer el obligado tributario, por la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

   El supuesto planteado parte del hecho de que el obligado tributario: empresas dependientes, y la empresa dominante ha presentado extemporáneamente su autoliquidación y, por ello, se les impone a ambos, su prestación accesoria correspondiente e independiente. Aunque tributen conforme al Régimen Especial de grupo de entidades la obligación tributaria del sujeto pasivo en cuanto a la presentación de la autoliquidación es independiente. En este sentido el grupo de entidades se integra según el artículo 58.-1 de la Ley 20/1991 por una entidad dominante con personalidad jurídica propia y una entidad dependiente que es un empresario o profesional distinto de la entidad dominante.

   Esta Sala se pronunció sobre esta cuestión en la Sentencia de 18 de septiembre de 2013 (Rec. 361/2013) señalando que "debe rechazarse el argumento de que existe doble recargo ya que la presentación de las autoliquidaciones individuales y agregada son obligaciones independientes exigibles a sujetos pasivos del IGIC independientes, siendo sujetos pasivos en el régimen especial del Grupo de entidades tanto la entidad dominante como las dependientes, y no el grupo. Y es que, como puso de relieve la administración demandada en su escrito de contestación, el recargo litigioso no se aplica por el retraso en el pago de la deuda, sino por el retraso en la presentación de las autoliquidaciones, por lo que por más que es la entidad dominante la única obligada al ingreso de la deuda tributaria y a la presentación de la autoliquidación agregada, así como a la presentación de su autoliquidación individual, las entidades dependientes son responsables de la presentación en plazo de su autoliquidación individual, distinguiendo el citado art. 58 octies, 5, de la ley 20/91 el recargo aplicable por la presentación extemporánea de la autoliquidación agregada y el recargo por la presentación extemporánea de las autoliquidaciones individuales. Finalmente, en relación con la alegada falta de proporcionalidad del recargo en relación al hecho de que la presentación extemporánea lo fue solo por un día, el caso es que la norma no distingue al respecto, fijando la ley el cinco por ciento de recargo cuando el retraso no es superior a tres meses, sin que se observe por la Sala vulneración alguna, asimismo denunciada por la demanda, de las normas constitucionales ni de la ley de procedimiento".

   Es por ello que por razones de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica procede mantener la misma doctrina y salvando las distancias que existen entre los dos impuestos debemos citar también la SAN de 29 de octubre de 2015,( Rec 132/2013 ), que si bien en relación al IVA destaca que "la exigencia del recargo es independiente de la existencia o no de un ingreso tributario, lo que resulta lógico ya que de lo contrario carecería de consecuencias fiscales para las sociedades dependientes del grupo el incumplimiento de la obligación de presentar en plazo sus declaraciones individuales, lo que no es admisible."

   E, igualmente, en la sentencia dictada en el recurso 536/2017, de 27 de noviembre de 2018".

2. El auto de admisión, como señalamos más arriba, establece como cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente:

   "Aclarar, matizar o precisar la doctrina contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 2526/2011) y de 23 de mayo de 2016 (recurso de casación 1409/2014) en estos términos: 1) en primer lugar, qué debe entenderse por requerimiento previo, previsto y definido en el artículo 27.1, párrafo segundo, de la LGT, como presupuesto jurídico negativo cuya aparición excluye el recargo; y 2) en segundo término, en relación con la anterior, cómo debe interpretarse la expresión legal "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria" y, en particular, si cabe entender comprendido en el concepto de "requerimiento previo" el conocimiento que la recurrente tuvo de que en un procedimiento inspector seguido ante una entidad del grupo y respecto de periodos previos, se alteraron cuotas de IVA -aquí IGIC- a compensar correspondientes a otras entidades del mismo grupo (entre ellas la ahora recurrente).

3. El artículo 27.1 de la Ley General Tributaria dispone literalmente lo siguiente:

   "Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

   A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

4. El problema que aquí se plantea es que, propiamente, no concurre el supuesto de hecho previsto en el auto de admisión, esto es, no consta que exista un procedimiento inspector seguido frente a una entidad del grupo consolidado respecto de períodos previos a tenor del cual se alteraran ciertas cuotas del Impuesto General Indirecto Canario y que determinaran la realización de una declaración complementaria por parte de una sociedad de dicho grupo fiscal. Los hechos son, efectivamente, distintos:

   1. Todas las sociedades que componían el grupo fiscal presentan sus modelos 418.

   2. Consolidan sus cuentas a través del modelo 419 que presenta la sociedad matriz y que da lugar a un ingreso de 1.469.870,15 euros.

   3. Constatan después un error: no han declarado la venta de un inmueble realizada entre dos sociedades del mismo grupo fiscal, de manera que las dos compañías afectadas subsanan dicho error, realizando una declaración complementaria sustitutiva modelo 418 del período correspondiente; y la matriz presenta un nuevo modelo 419 del que no resulta ingreso adicional alguno.

5. Las sentencias invocadas en el auto de admisión no se refieren, propiamente, a un supuesto similar al que nos ocupa, pues en las mismas lo que se afirma es que no cabe el recargo cuando la declaración no es espontánea sino inducida, al derivar y estar causalmente determinada por la regularización llevada a cabo en relación con el impuesto sobre sociedades de ejercicios anteriores.

   En el asunto que nos ocupa no existe este problema. Ni necesitamos, por tanto, interpretar el concepto requerimiento previo o su alcance.

6. Quiere ello decir, por tanto, que los interrogantes que suscita la Sección Primera de esta Sala resultan ajenos a la cuestión litigiosa y, además, su respuesta es completamente innecesaria para resolver el presente recurso de casación, no obstante lo cual -como ya hemos tenido ocasión de señalar en anteriores pronunciamientos- dicho recurso resulta admisible y debe ser resuelto a tenor de las pretensiones de las partes. Veamos:

   6.1. Nuestra ley jurisdiccional distribuye con precisión las competencias de la Sección de Admisión de los recursos de casación y de las Secciones de Enjuiciamiento. A la primera le corresponde, sin ulterior recurso, admitir mediante auto aquellos recursos (artículo 90 ) y a la segunda le compete su resolución, siendo así que tiene la potestad de declarar su inadmisión (artículo 92.4) solo en un supuesto: cuando el escrito de interposición no cumpla las exigencias previstas en el artículo 92.3, esto es, no exponga razonadamente por qué se han sido infringidas las normas o la jurisprudencia que como tales se identificaron en el escrito de preparación, o no precise el sentido de las pretensiones que la parte deduce y de los pronunciamientos que solicita.

   6.2. No cabe en esta fase procesal, por tanto, inadmitir el recurso por su "indebida preparación"; y mucho menos hacerlo porque el auto de admisión haya precisado de manera errónea la cuestión con interés casacional que entendió que debía ser aclarada. Solo cabría un pronunciamiento de esa naturaleza si consideráramos que el escrito de interposición está indebidamente formulado; pero no es nuestro caso, pues en dicho escrito se identifican con precisión las infracciones cometidas por la sentencia, la razón de la vulneración y la pretensión que se ejercita.

   6.3. Debemos, por tanto, resolver el litigio en los términos que nos impone el artículo 93.1 de la Ley Jurisdiccional: interpretando las normas estatales aplicables (el artículo 27 de la Ley General Tributaria, al que se remite el artículo 58.Octies, apartado cinco, de la Ley 20/1991, y el artículo 198.1 de la Ley General Tributaria) y decidiendo, con arreglo a aquellas normas " y a las restantes que fueran aplicables", las pretensiones deducidas en el proceso, para lo cual hemos de prescindir de las cuestiones suscitadas en el auto de admisión para determinar si, a tenor de las circunstancias acreditadas en autos, puede girarse a la demandante en la instancia el recargo establecido en el primero de los artículos mencionados tal y como la sentencia recurrida, confirmando los actos administrativos impugnados, ha entendido.

   Tenemos, pues, que resolver un recurso en el que la parte recurrente construye su impugnación de la sentencia sobre tres argumentos: a) La inexistencia de automatismo en el recargo, pues -aunque los recargos no tienen naturaleza sancionadora- sí deben atemperarse a su finalidad de verdadera "penalización" para incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias; b) El cumplimiento -en tiempo y forma- por el sujeto pasivo de su obligación tributaria, que solo fue "corregida" mediante declaración complementaria o sustitutiva que, desde luego, no es equivalente al incumplimiento de la presentación de la primera declaración, que es lo protegido por el recargo; c) La existencia de una sanción por infracción leve (del artículo 198.1 de la Ley General Tributaria), que encaja perfectamente en el supuesto típico, pues -según se defiende- contempla la conducta consistente en no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones "siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública".

El criterio de la Sala: improcedencia, en las circunstancias del caso, del recargo girado por presentación extemporánea sin requerimiento previo.

1. Es cierto que el precepto contenido en el artículo 58.Octies, de la Ley 20/1991, referido a los grupos de entidades, es claro y no exige esfuerzo interpretativo alguno: la presentación de las autoliquidaciones derivadas del régimen especial del grupo de entidades fuera de plazo supondrá la aplicación de los recargos del artículo 27, incluso si el saldo de la autoliquidación presentada fuera de plazo se ha incluido en una autoliquidación agregada, y con independencia de que exista o no ingreso tributario.

2. La especificidad del asunto radica, a tenor de los hechos que expusimos más arriba, en que las dos declaraciones complementarias/sustitutivas realizadas por las dos compañías del grupo consolidado responden a una operación interna del grupo mismo, sin repercusión fiscal alguna por cuanto no se altera en absoluto -por mor de aquellas declaraciones complementarias- el régimen de las cuentas en consolidación (el modelo 219 que presentó la matriz en el ejercicio correspondiente).

   Se trata exclusivamente (y sobre este extremo no existe controversia entre las partes) de adicionar a la declaración/liquidación efectuada en tiempo y forma un dato (la compraventa intragrupo) que no fue incluido en aquellas autoliquidaciones y que generó (i) un aumento en la base imponible y el IGIC repercutido en una compañía, (ii) un aumento del IGIC soportado deducible en la otra y (iii) un resultado idéntico en el modelo 419 del IGIC presentado por la sociedad cabecera antes de las complementarias.

3. A juicio de la Sala, el precepto contenido en el artículo 58.Octies de la Ley de Régimen Fiscal Canario no está pensado para un supuesto como este, precisamente porque se trata de una declaración complementaria de una autoliquidación que ha sido presentada en plazo y que, además, no ha dado lugar a ingreso alguno, ni ha causado -y este es también un hecho no controvertido- perjuicio para la Hacienda Pública.

   Si los supuestos legales de aplicación de los recargos deben ser objeto de aplicación estricta, no parece que la finalidad incentivadora del cumplimiento de las obligaciones fiscales en plazo se respete en un supuesto como el que nos ocupa, en el que los contribuyentes no hacen más que ponerle de manifiesto a la Hacienda canaria la repercusión fiscal (nula) de una operación que no fue declarada en su momento y que se incorpora ahora a través de la técnica de la declaración complementaria que -insistimos- no causa perjuicio alguno al Fisco.

4. Existe, además, otro argumento extraordinariamente convincente que resulta bien traído por la parte recurrente: la colisión de la norma aplicada en la sentencia recurrida con la norma prevista en el artículo 198.1 de la Ley General Tributaria, que tipifica como infracción tributaria leve la falta de presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública; todo ello, en el caso hipotético de que aceptáramos dialécticamente que la realización de una declaración complementaria -que no de una autoliquidación como la norma prevé expresamente- autoriza la exigencia del recargo.

   Parece que el precepto infractor encaja completamente en el supuesto que ahora nos ocupa, pues lo que han hecho las dos sociedades del grupo es, sencillamente, declarar una operación de venta intragrupo sin consecuencias fiscales, ni perjuicio económico para la Hacienda Pública.

   Y si ello es así, el principio de proporcionalidad exige, en un supuesto como este, que la respuesta se atempere a la realidad de los hechos, de suerte que una sanción por infracción leve respetaría mejor -qué duda cabe- el mencionado principio que un recargo por importe de 87.225 euros en un caso, insistimos, en el que no ha habido perjuicio, ni falta de ingreso.

5. Resulta forzoso, por tanto, resolver el litigio conforme a lo hasta ahora razonado y declarar haber lugar a la casación, anular la sentencia de instancia y revocar las decisiones administrativas impugnadas ante la Sala de Canarias, por ser contrario a Derecho el recargo aplicado.

Pronunciamiento sobre costas.

*En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la Ley de la Jurisdicción, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes. Y en cuanto a las causadas en la instancia, cada parte abonará la suyas y las comunes por mitad.