STS 1635/2020, 1 de Diciembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 30 de enero de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el procedimiento ordinario núm. 362/2017, cuya parte dispositiva es la siguiente:

"FALLAMOS. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto TENERIFE 2 CAPITAL, SL, representada por la procuradora doña Ana Rayón Castilla, impugna la resolución de 9 de marzo de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 28/00438/2014, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2008, resolución que debemos confirmar. Se hace imposición de costas a la parte recurrente".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La representación procesal de TENERIFE 2 CAPITAL, SL, demandante en la instancia, preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia mediante escrito en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, se opuso a las consecuencias extraídas por el órgano judicial de la legislación vigente, argumentando -muy sintéticamente- que tal legislación no condiciona la aplicación de los beneficios fiscales que tuvo en cuenta en su autoliquidación del impuesto de 2008 a la existencia de una persona empleada y de un local destinado a la actividad económica de arrendamiento, lo que debió llevarle a entender que tenía derecho al régimen previsto en el artículo 115 de la ley del impuesto sobre sociedades.

2. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso mediante auto, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera, lo que efectuó el recurrente en casación y la parte recurrida.

3. La sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 28 de noviembre de 2019, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Concretar si la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 115 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , respecto de determinados contratos de arrendamiento financiero cuyo objeto es la cesión del uso de bienes inmuebles destinados al alquiler, se debe condicionar a la realización por el sujeto pasivo de una actividad económica en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, en su redacción temporalmente aplicable".

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. La representación procesal de TENERIFE 2 CAPITAL, SL interpuso recurso de casación mediante escrito en el que indica que la Sala de Madrid infringe el artículo 115 TRLIS y la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, en relación con el artículo 27.2 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

   Y en el suplico de dicho escrito de interposición se solicita:

   "Que admita este escrito, tenga por interpuesto recurso de casación contra la resolución judicial indicada en el encabezamiento y dicte sentencia en la que, estimando el recurso y resolviendo el debate en el sentido apuntado en este escrito, (i) case y anule la sentencia impugnada, (ii) estime el recurso contencioso- administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y, en última instancia, (iii) anule la liquidación de la que trae causa, (iv) con imposición de costas a la parte recurrida".

2. El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito en cuyo suplico se interesa:

   "Que teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que fije doctrina en los términos interesados en el anterior apartado tercero y desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, el día 24 de noviembre de 2020, designándose ponente del asunto al magistrado don Jesús Cudero Blas. En la fecha indicada comenzó el debate, que se prolongó en sucesivas sesiones hasta concluir con el resultado que ahora se expresa.

VISTO siendo ponente el magistrado D. JESÚS CUDERO BLAS, quien expresa el parecer de la Sala.

Hechos del litigio, respuesta de la sentencia recurrida y argumentos impugnatorios del recurrente en casación.

* 1. En el ejercicio 2008 TENERIFE 2 CAPITAL, SL explotaba en arrendamiento determinados locales de un conjunto inmobiliario, situado en San Sebastián de los Reyes (Madrid), que habían sido adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero, siendo así que el valor contable de los inmuebles ascendía a 14,6 millones de de euros y que su resultado de explotación era de 747.269,31 euros.

2. La sociedad consideró que le resultaba de aplicación el régimen previsto en el artículo 115 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, por entender que el contrato de arrendamiento financiero cumplía los requisitos de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio (sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito), por lo que practicó en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio el ajuste negativo correspondiente.

3. La Administración de Aranjuez de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dictó liquidación provisional en la que eliminó el ajuste negativo al entender que la aplicación de aquel precepto exigía que la entidad cumpliera los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (del Impuesto sobre la Renta), esto es, que contara al menos con un local exclusivamente afecto a la entidad y una persona con contrato laboral a jornada completa.

4. TENERIFE 2 CAPITAL, SL se opuso a tal argumento por cuanto, a su juicio, la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, no exigía que los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero quedasen afectos a una actividad económica en los términos del artículo 27.2 de la Ley de Renta, sino -sencillamente- que dichos bienes quedasen afectos a las "explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales" del contribuyente.

5. El TEAR de Madrid y la Sala competente -en la sentencia impugnada- rechazaron la tesis del obligado tributario. Señala la resolución judicial, concretamente, que el derecho al beneficio fiscal para las empresas de reducidas dimensiones requiere la realización de una actividad económica, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, así como, que el beneficio regulado por la norma fiscal se hace depender del "importe neto de la cifra de negocios" realizados por la entidad en el ejercicio correspondiente.

   Y, específicamente, en relación con una empresa dedicada en exclusiva al arrendamiento de inmuebles, y a falta de un precepto similar en el TRLIS, señala la resolución judicial ahora impugnada que cabe acudir al artículo 27 LIRPF para determinar si se ejerce realmente una actividad económica.

   Por ello, con sustento en el criterio hermenéutico de las sentencias de la propia Sección de la Sala de Madrid que se citan, los jueces a quo respaldan la postura del órgano de revisión económico-administrativo al no reunir la mercantil demandante los requisitos para gozar de los beneficios fiscales de los arrendamientos financieros, tal como regula el artículo 115 TRLIS, habida cuenta que: "[...] la sociedad actora no realiza la actividad económica de arrendamiento de inmuebles para lo que se precisa contar, cuando menos, con un trabajador con contrato de trabajo a jornada completa y un local para la gestión en exclusiva de la actividad".

6. Señala el recurrente en casación que la resolución que se impugna vulnera la jurisprudencia de esta misma Sala y Sección en relación con las empresas de reducida dimensión, que guarda -a su juicio- una identidad sustancial con la cuestión ahora controvertida; y reprocha a la Sala de instancia una errónea interpretación del término "explotación" empleado por la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, que no equivale, en absoluto, a "actividad económica", siendo así -además- que el precepto contenido en el artículo 27.2 de la ley de renta ni tiene el carácter de presunción iuris et de iure, ni -como sucede con las empresas de reducida dimensión- resulta aplicable a los bienes objeto de leasing.

El auto de admisión del presente recurso de casación. Precisiones sobre la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre las "empresas de reducida dimensión".

1. El auto de admisión nos recuerda que la Sección Primera ha admitido a trámite varios recursos en los que se suscitaba la cuestión relativa a determinar si, a la luz de la reforma operada en el TRLIS, con la aprobación de la LIRPF, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido [artículos 108 a 114] se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   Nos recuerda también que dicha cuestión ha sido resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de julio de 2019 (recurso de casación núm. 5873/2017), en el sentido de que la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 LIRPF, de forma que sólo se requiere que el importe de neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediatamente anterior sea inferior a la establecida por el referido artículo 108 TRLIS.

2. Afirma también el auto de admisión que la propia Sección Primera ha admitido otros recursos de casación donde se planteaba como cuestión con interés casacional objetivo la de determinar si la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas de los artículos 53 y 54 TRLIS [Capítulo III del mismo Título VII de dicho texto refundido], se podía condicionar a la realización por el sujeto pasivo de una actividad económica de alquiler de inmuebles que reuniera los requisitos del artículo 27.2 LIRPF.

3. Por tanto, fija como cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la de concretar si la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 115 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto de determinados contratos de arrendamiento financiero cuyo objeto es la cesión del uso de bienes inmuebles destinados al alquiler, se debe condicionar a la realización por el sujeto pasivo de una actividad económica en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, en su redacción temporalmente aplicable.

4. El asunto que nos ocupa tiene, ciertamente, elementos comunes a aquellos ya resueltos en relación con las empresas de reducida dimensión, en los que afirmamos (por todos, en las sentencias de 18 de julio de 2019 y 21 de julio de 2020) que la evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004, vigente en 2008, no avalan el establecimiento de distinciones en función del objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y siguientes, incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.

   Y menos aún, añadimos, cuando la exigencia se basa en una norma (el artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas.

5. En el supuesto que ahora analizamos, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 115 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, relativo al régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, que se remite expresamente -para que dicho régimen resulte de aplicación- a la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito que, por lo que ahora interesa, dispone lo siguiente en su número primero:

   "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario".

   No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que el precepto no exige que los bienes objeto de estos concretos negocios jurídicos queden afectos a una actividad económica como la contemplada en el artículo 27.2 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas. O, mejor, que la "explotación" (agrícola, pesquera, industrial, comercial, artesanal, de servicios o profesional) solo sea tal si cuenta con un empleado fijo y con un local afecto en exclusividad a esa explotación como este último artículo exige a las personas físicas.

6. Sucede lo mismo, por tanto, mutatis mutandis, que lo que acontecía en el mismo ejercicio de 2008 (que ahora nos ocupa) con las empresas de reducida dimensión: que no había remisión alguna en el texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades al artículo 27.2 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Lo hubo en un tiempo anterior, pero no en ese ejercicio (lo que condujo a esta Sala a dictar las numerosas sentencias que arrancan de la pronunciada el 18 de julio de 2019 en el recurso de casación núm. 5873/2017).

   Y en el caso del arrendamiento financiero el supuesto es aun más evidente por la razón esencial de que la (supuesta) remisión al artículo 27.2 de la ley del impuesto sobre la renta nunca ha existido en la repetida disposición adicional séptima de la ley sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, sin que -desde luego- alcance la Sala a comprender en qué medida la expresión "explotación agrícola, pesquera, industrial, comercial, artesanal o profesional" equivalga o implique -si la ley no lo dice- a estar en posesión de un empleado a tiempo completo y de un local afecto en exclusiva a la actividad como único modo de desarrollarla.

La respuesta a la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

1. Estamos ya en condiciones de responder a la cuestión por la que nos interroga el auto de admisión. Y debemos hacerlo, obviamente, teniendo en cuenta que ni el artículo 115 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, ni la disposición adicional séptima de la ley sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito contienen remisión alguna al artículo 27.2 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas para calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

2. De esta forma, debemos contestar a dicha cuestión afirmando que la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 115 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto de determinados contratos de arrendamiento financiero cuyo objeto es la cesión del uso de bienes inmuebles destinados al alquiler, no debe condicionarse a la realización por el sujeto pasivo de una actividad económica en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, en su redacción temporalmente aplicable, sino -simplemente- a que los bienes queden afectos a las explotaciones previstas en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

* 1. La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación al descansar la sentencia recurrida en una doctrina -la necesaria realización por el sujeto pasivo de una actividad económica en los términos previstos en la ley de renta - que ha de reputarse errónea.

2. Ello nos obliga a declarar que la resolución del TEAR de Madrid que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida contra la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008 resulta ser contraria a Derecho, pues la entidad contribuyente tenía derecho a aplicarse el régimen especial previsto en el artículo 115 TRLIS respecto de determinados contratos de arrendamiento financiero.

Pronunciamiento sobre costas.

*En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Y, en relación con las causadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.