STS 1602/2020, 25 de Noviembre de 2020

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

"FALLAMOS:

1. - DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo.

2. - En relación con las costas del presente recurso procede acordar la condena en costas en los términos previstos en el último fundamento jurídico de esta resolución.

Notificada la anterior sentencia, por la representación procesal de Inversiones El Galetón S.L.U, se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, el auto de 25 de abril de 2018 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de "fundamentos de derecho" de la actual sentencia.

La representación procesal de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba, se terminaba así:

" SUPLICO A ESTA ILMA. SALA (...), en su día, dicte sentencia por la que, estimando el recurso de casación interpuesto:

1) CASE Y ANULE TOTALMENTE la sentencia recurrida y los actos de gestión y revisión confirmados por aquélla, dictando otra en su lugar, en la que considere conforme a derecho la autoliquidación del ITP-AJD presentada por mi mandante con ocasión de la operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación no dineraria especial de inmuebles hipotecados, y fije la siguiente doctrina: " en las aportaciones no dinerarias especiales consistentes en inmuebles hipotecados, que cualifican como una operación de reestructuración empresarial prevista en el artículo 94 del TRLIS y, además, se acogen al régimen fiscal especial previsto en el Título VII, Capitulo VIII, del TRLIS, sólo existe una única convención, consistente en una operación de reestructuración empresarial no sujeta a operaciones societarias (ex art. 19.2.11 y 21 del TRLITP-AJD) y exenta de las otras modalidades del tributo (ex art. 45.I.B) 10 del TRLITP-AJD)".

2) Subsidiariamente, CASE Y ANULE TOTALMENTE la sentencia recurrida y los actos de gestión y revisión confirmados por aquélla, dictando otra en su lugar, en la que fije la siguiente doctrina: "entendiéndose la existencia de una doble convención en los supuestos de aportaciones no dinerarias especiales consistentes en inmuebles hipotecados, que cualifican como una operación de reestructuración empresarial prevista en el artículo 94 del TRLIS y, además, se acogen al régimen fiscal especial previsto en el Título VII, Capitulo VIII, del TRLIS, la convención relativa a la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, en la parte correspondiente al importe de la deuda hipotecaria asumida por la entidad adjudicataria de los inmuebles, estaría exenta del gravamen de ITP- AJD, de conformidad con el artículo 45.I.B) 10 del TRLITP-AJD, en la medida en que la subrogación de la sociedad beneficiaria de los inmuebles en las deudas que gravan los mismos constituye un hecho económico medial, inherente e inescindible de la operación de reestructuración empresarial, en la cual se incardina y de la que trae su única causa"".

La representación procesal de la Comunidad de Madrid se opuso a la casación con escrito cuya parte final era ésta:

"SUPLICO A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación interpuesto y se confirme la sentencia recurrida, fijando como doctrina jurisprudencial en relación con la cuestión que es objeto del mismo que, en aquellas operaciones societarias en las que, como contraprestación a la adquisición de títulos representativos del capital social, se aporten bienes inmuebles garantizados con hipoteca, existen dos operaciones sujetas separadamente al impuesto, debiendo tributar la primera (constitución de sociedad, ampliación de capital o similar) por operaciones societarias y la segunda (adjudicación en pago de asunción de deudas) por transmisiones patrimoniales onerosas".

El Abogado del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, ha pedido a la Sala

"dicte sentencia que DESESTIME el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, interpretando los artículos 1.2, 4, 7.2 A), 19.1, y 25 del TRLITPAJD en la forma propuesta en la alegación séptima de este escrito".

Posteriormente, Inversiones El Galetón S.L.U, por escrito fechado el 28 de septiembre de 2018, planteó recurso de reposición frente a la Diligencia de ordenación de 24 de septiembre de 2018, por la que se había acordado darle traslado de los escritos de oposición de las dos Administraciones personadas como parte recurrida en esta casación. Y adujo en tal recurso que las partes recurridas habían incurrido en desviación procesal en relación con la cuestión casacional objeto de la actual casación.

Tras su tramitación, ese recurso de reposición fue desestimado por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de 10 de enero de 2020, que también dio cuenta al Magistrado Ponente de las alegaciones de fondo efectuadas en el recurso de reposición.

Y la providencia de 27 de marzo de 2019 resolvió que lo suscitado en el escrito de 28 de septiembre de 2018 formaba parte del debate casacional y sería resuelto en la sentencia que pusiese fin al recurso de casación.

Fue señalado el día 8 de septiembre de 2020 para el acto de deliberación, votación y fallo; que, a causa de las disfunciones generadas por la COVID 19, hubo de continuar en audiencias posteriores y concluyó con el resultado que ahora se expresa.

Hechos y actos administrativos litigiosos relevantes para la actual controversia casacional; proceso de instancia; e indicación de quien es parte recurrente en la actual casación.

A partir de lo consignado en la sentencia recurrida y de lo obrante en las actuaciones puede establecerse lo siguiente:

1. - El 2 de julio de 2010 la entidad TENAC y la entidad DESARROLLO DE TECNOLOGÍA AVANZADA S.L.U transmitieron ante notario una serie de inmuebles junto con las deudas garantizadas por hipoteca, a la sociedad INVERSIONES EL GALETÓN S.L.U., de nueva creación, que se subrogó en las deudas garantizadas por hipotecas que gravaban los inmuebles aportados.

   Se autoliquidó lo anterior como operación de reestructuración empresarial, no sujeta al ITP en su modalidad de operación societaria.

2. - Se inició procedimiento de verificación de datos, y el 23 de abril de 2013 la oficina liquidadora hizo propuesta de liquidación provisional que contemplaba dos conceptos tributarios distintos: una operación societaria de constitución de sociedad; y una adjudicación en pago de asunción de deudas sujeta al ITPAJD.

3. - La liquidación luego practicada se impugnó mediante reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución de 27 de julio de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

   En esta resolución se declaró que la incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y transmisión patrimonial onerosa -artículo 1.2 y artículo 4 del TR- no resulta de aplicación cuando en la escritura pública se distinguen dos convenciones: la constitución de una sociedad con aportación de inmuebles gravados con hipoteca y la sustitución del deudor originario. Y que el art. 7.2 del TRITPAJD resulta de aplicación dado que se está ante una verdadera transmisión.

4. - El proceso de instancia lo inició INVERSIONES EL GALETÓN S.L.U. mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido frente a la resolución del TEAR-G, y le fue desestimado por la sentencia que se combate en la actual casación.

5. - Esta sentencia aquí recurrida, en su fundamento de derecho segundo, delimitó la controversia por ella enjuiciada así:

   "En síntesis, la parte recurrente, alega en su DEMANDA que:

   -Nulidad de la liquidación por no ser adecuado el procedimiento de verificación de datos; por haber mignorado la doctrina que en relación con ello ha establecido el TEAC. El alcance de dicho procedimiento es ciertamente limitado, hay complejidad técnica en los asuntos controvertidos y no se da ninguno de los supuestos del art. 131 de la LGT.

   -El demandante argumenta en su demanda la incidencia que sobre la cuestión tiene la Directiva 2008/7/CE, sin que pueda justificarse que se trata de dos convenciones distintas, de dos hechos imponibles diferentes puesto que la asunción de deudas no es un negocio autónomo de la aportación de los bienes inmuebles. La directiva pretende evitar la discriminación y las situaciones de doble imposición que obstaculicen la libre circulación de capitales.

   Por la misma razón entiende infringida la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -Sala Cuarta de 9 de julio de 2009, Comisión - Reino de España, Asunto C-397/07 -. Dicha sentencia afectó al art. 45.I.B.10. del TR, que establece la exención de: Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados, manifestando el tribunal que la exención debía ser obligatoria e incondicional.

   -Se infringe la finalidad dada por la Ley 4-2008 al art. 45 del TR de la Ley aplicable: relacionado con lo anterior, se alega que la Directiva pretendía la exoneración absoluta de las operaciones de reestructuración empresarial en el ámbito de la imposición indirecta. En la exposición de motivos de la ley 4/2008 se cita la Directiva en cuanto que afecta a las "aportaciones de capital que constituye la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD". Como consecuencia de la directiva se excluyeron mediante ley 4/2008 las operaciones de fusión , escisión, aportación de activos y canje de valores -ahora de reestructuración-.

   -Manifiesta vulneración del principio de legalidad por concurrencia de irregularidades invalidantes, como se ha dicho, la inadecuación del procedimiento de verificación.

   Por las Administraciones demandadas se interesa la desestimación del recurso.

   Por la ABOGACÍA DEL ESTADO se manifiesta:

   -El procedimiento de verificación de datos es perfectamente válido para girar la liquidación y en el caso de que no lo fuera el defecto no sería invalidante dado que no sea generado indefensión; la adjudicación en pago es un segundo hecho imponible y por ello ha de gravarse.

   Por la CAM se manifiesta:

   - DESVIACIÓN PROCESAL dado que en vía administrativa no se alegó la inadecuación del procedimiento de desviación de datos; en cualquier caso sí procedía la verificación de datos y por último, caso de que se haya dado ese defecto formal alegado lo cierto es que el mismo no ha creado indefensión; existe una segunda convención que ha de gravarse como transmisión patrimonial según ha reconocido esta sala en sentencias que se citan".

6. - Más adelante, la sentencia de instancia rechaza las oposiciones de las partes codemandadas referidas a la desviación procesal y a la improcedencte aplicación del procedimiento de verificación de datos (en sus FFJJ tercero y cuarto).

   Y en su FJ quinto enjuicia y desestima las impugnaciones sustantivas o de fondo en los términos que más adelante serán expuestos.

7. - El presente recurso de casación ha sido interpuesto INVERSIONES EL GALETÓN S.L.U.

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación.

La determina así la parte dispositiva del auto:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

Los principales razonamientos que la sentencia recurrida para justificar su fallo desestimatorio.

La sentencia recurrida se remite a pronunciamientos anteriores de la propia Sala territorial de Madrid contenidos en sus sentencias de 3 de julio de 2013 (recurso 336/2015) y de 2 de julio de 2013, cuyos argumentos dice compartir; y reproduce de esas anteriores sentencias lo que a continuación se expone.

1. - Sentencia de 3 de julio de 2015.

   Sobre ella dice inicialmente que

   "examina una escritura de elevación a público de varios acuerdos sociales, entre los cuales se incluía la ampliación de capital de dicha sociedad. La ampliación se produjo mediante la aportación por una socia de dos bienes inmuebles, uno de ellos gravado con hipoteca.

   El importe de la deuda pendiente de amortizar garantizada con la hipoteca fue descontado del valor de la aportación, y la sociedad adquirente asumió expresamente la deuda.

   La escritura fue liquidada por el impuesto de operaciones societarias sobre la base constituida por la ampliación de capital: el valor neto de los inmuebles.

   No obstante, la oficina liquidadora consideró que el acto comprendía una segunda convención, consistente en la aportación no dineraria de inmuebles con asunción de deudas por la sociedad, hecho imponible sometido a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y sujeto a tributación independiente".

   Luego reproduce de ella los argumentos que desarrolla para rechazar la vulneración denunciada de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008 [relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales].

   Dice a este respecto que la citada sentencia desestima el recurso con los siguientes argumentos:

   "El criterio mantenido por esta Sala y por el Tribunal Supremo, que la actora conoce sobradamente, no resulta alterado por las previsiones de la Directiva europea. El art. 11.1 de esta, como hemos visto, dispone que en el caso de aumento de capital mediante, entre otros medios, aportaciones de bienes de cualquier naturaleza, la base imponible del impuesto sobre las aportaciones estará constituida por el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que estos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación.

   La interpretación de este precepto no puede ir más allá de sus términos, por cuanto son inequívocos: la base imponible del impuesto sobre las aportaciones se calcula deduciendo las obligaciones asumidas por la sociedad. Esto es, la base imponible de la operación societaria objeto de tributación ha de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica. Pero de ahí no se desprende que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, que es lo que, en otros términos, dijimos en nuestra sentencia invocada por la actora, la núm. 631/2013, de 2 de julio , que reiteraba lo manifestado en las precedentes sentencias 374/2013, de 11 de abril , y 537/2013, de 4 de junio. Esta eventualidad, la realización en un solo acto de dos o más convenciones susceptibles de tributación autónoma, es lo que viene a reconocer el precepto europeo, al igual que lo hace, en términos generales, el art. 4 de nuestro Real Decreto legislativo 1/1993, regulador del impuesto (...)".

2. - Sentencia de 2 de julio de 2013.

   De ella reproduce los argumentos que emplea para justificar la existencia de dos operaciones diferentes, sujetas respectivamente a las diferentes modalidades tributarias de operaciones societarias y transmisiones patrimoniales. Y, entre otras, transcribe estas declaraciones:

   "Sobre el particular la Sala opina que si la aportación no dineraria tuviese el mismo o equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias.

   Pero como quiera que con independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo.

   Es decir, nos encontramos, por un lado, con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda de 110.000 euros que el aportante tiene con tercero.

   La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

   Por la misma razón no cabe la aplicación de las Directivas comunitarias invocadas por la actora por cuanto las mismas se refieren a operaciones societarias entre las que no cabe incluir la asunción de la deuda que, en la forma pactada, no puede calificarse de operación societaria de una mera cesión contractual que, como tal, debe estar sujeta puesto que la grave las transmisiones patrimoniales".".

El recurso de casación de Inversiones El Galetón S.L.U.

Señala cinco grupos de infracciones, referidas a las normas o doctrina jurisprudencial que seguidamente se expresa.

(1) Artículos 19.2.1º y 45.I. B) 10 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre [TRLITP-AJD de 1993].

Se aduce que estos preceptos han sido infringidos en la redacción y finalidad que les dio la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, a través de la cual se transpuso al Derecho interno español la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales.

Se sostiene que la finalidad de la modificación de los apartados 1 y 2 del artículo 19 del TRLITP-AJD de 1993 fue excluir las operaciones de fusión y escisión como operaciones sujetas a la modalidad de operaciones societarias, para que pasaran al constituir un supuesto de no sujeción junto con el resto de operaciones de reestructuración empresarial.

Se dice también que con la nueva redacción del art. 21 la no sujeción afecta a todas las operaciones de reestructuración que cita este precepto, con independencia de que se hubieran acogido o no al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

Y asimismo se señala que esa no sujeción de la operaciones de reestructuración obligó a modificar los artículos relativos al sujeto pasivo, responsable subsidiarios y la base imponible de las operaciones societarias; como también hizo necesaria la modificación del artículo 45.I.B.10.

Desde el punto de partida que significa todo lo anterior, se pretende defender que, por aplicación del principio de especialidad tributaria, las aportaciones dinerarias consistentes en inmuebles hipotecados, que cualifican operaciones de reestructuración empresarial, constituyen una única convención no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exento de gravamen en cualquiera de las otras dos modalidades del tributo (las referida a transmisiones patrimoniales onerosas o actos jurídicos documentados).

Y se arguye en defensa de esta conclusión que la aportación de la deuda asociada a los activos transmitidos resulta esencial desde un punto de vista económico, empresarial, mercantil y fiscal; siendo tal extremo un acto o implícito, medial y embebido en la propia operación de reestructuración empresarial, sin que se pueda desgajar o segregada de ésta.

(2) Artículo 45.I. B) 10 del [TRLITP-AJD].

Esta infracción se plantea para el caso de que pudiese ser reputado como correcto el criterio de la sentencia recurrida sobre la existencia de una doble convención en las operaciones de reestructuración empresarial consistentes en aportaciones no dinerarias de inmuebles.

Esto es, para el caso de que fuese apreciada: (i) una operación societaria de constitución de sociedad, referida al valor de las participaciones que fueron entregadas al cambio los inmuebles aportados, que estaría sujeta (art. 19.1) pero exenta (45.I.B); y (ii) una adjudicación en pago de asunción de deuda en la parte correspondiente al importe de la deuda hipotecaria asumida por la nueva sociedad constituida, sujeta al gravamen de TPO (según el artículo 7.2.A).

Y lo que se sostiene en apoyo de este segundo reproche es que en la segunda convención seguiría irradiando la exención del artículo 45.I.B), pues en el criterio del recurso de casación resulta incuestionable que la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas trae causa en la operación de reestructuración empresarial.

(3) Artículos 59.1 y 63 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TR/LSC).

La infracción que se denuncia de estos preceptos se intenta explicar diciendo que la asunción de la deuda integrante de la aportación, por parte de la entidad adjudicataria de los activos transmitidos, no sólo es perfectamente posible sino obligatoria. Y se dice que así es porque viene exigida por el principio de realidad de capital social recogido en el artículo 59.1 del TR/LSC.

(4) Artículo 5.e) de la Directiva 2008/7/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. Y doctrina del TJCE contenida en la sentencia de 13 de febrero de 1996 (asunto "Bautia") y 9 de julio de 2009 (Asunto C-397-07).

El desarrollo argumental realizado para justificar esta otra infracción imputada a la sentencia recurrida arranca de esta afirmación; que desde hace año la normativa europea ha venido rechazando abiertamente, o, al menos ha venido fijando limitaciones muy restrictivas a la posibilidad de que la legislaciones nacionales establezcan cualquier variante de fiscalidad indirecta susceptible de incidir en los actos o negocios encaminados a la agrupación o circulación de capitales en los instrumentos utilizados para formalizar.

Y que esté convencido cine la directiva 2008/7/CE, que, al igual que su antecesora (Directiva 69/335) parte de esta premisa inequívoca: las figuras impositivas que inciden en este sector del actividad económica son causas de discriminaciones. Situaciones de doble imposición y disparidades que obstaculizan la libre circulación de capitales, efecto negativo de una adecuada actuación comunitaria debe de neutralizar para evitar un alzamiento o de las condiciones de competencia.

(5) Directiva 90/434/CE y Directiva/133/CE, de 19 de octubre.

La infracción de estas dos Directivas intenta argumentarse con estos asertos que siguen. Que una y otra Directiva consagran el principio de neutralidad fiscal propio de las operaciones de reestructuración empresarial; y que la sentencia recurrida infringe ese principio porque obstaculiza la realización de aquellas operaciones de reestructuración empresarial, como la aquí litigiosa, que, al implica necesariamente la aportación de los pasivos asociados al o elementos patrimoniales admitidos, determinan una indeseada tributación en quiebra la neutralidad impositiva informadora de este tipo de operaciones de reestructuración empresarial.

Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección núm. 431/2012, de 18 de mayo de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3205/2017 .

La sentencia de 18 de mayo de 2020 ha resuelto un recurso de casación que, en lo que se refiere a la primera cuestión suscitada en la casación que ahora se enjuicia, guarda una sustancial identidad.

Por lo que razones de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los postulados constitucionales de igualdad en la aplicación de la ley y de seguridad jurídica, imponen, como seguidamente se hará, reiterar aquí lo que fue razonado y decidido en esa anterior sentencia.

Y ello sin perjuicio de analizar la totalidad de las cuestiones que son suscitadas en el actual recurso de casación.

Los términos de la polémica.

1. - La cuestión principal discutida en este litigio no es pacífica, al punto que diferentes Tribunales Superiores de Justicia han dado respuestas contradictorias, considerando (como la Sala de Madrid) que en una operación como la descrita hay dos convenciones sujetas a las dos modalidades impositivas o (como las Salas de Valencia o de Andalucía) que solo podía gravarse por "operaciones societarias", pues la aportación de bienes "engloba" la asunción de deuda.

2. - En la sentencia de esta misma Sala y Sección de 1 de julio de 2013 (recurso de casación núm. 713/2012) se acogió el criterio de la existencia de dos hechos imponibles en los siguientes términos:

   "La Sala de instancia en su fundamento segundo describió la operación documentada en la escritura pública del 4 de diciembre de 2007, que sirvió de sustento a la liquidación combatida.

   La sociedad citada decidió ampliar el capital social en nueve millones ochocientos quince mil doscientos ochenta euros, mediante la emisión y puesta en circulación de 981.528 participaciones sociales de diez euros de valor nominal cada una, a la que acudieron Caja Segovia y Caja Círculo, suscribiendo 245.382 participaciones e ingresándolas en la cuenta de "Desarrollos Inmobiliarios".

   Consulting 2001 Inmobiliaria, SL suscribió 490.764 participaciones sociales y para el pago de las mismas transmitió a la entidad emisora el pleno dominio de las 28 fincas que iban a formar parte como suelo urbanizable delimitado (SUD) del Sector número 10 y 11 del Plan General de Ordenación Urbana Aldeatejada (Salamanca), así como las hipotecas que gravaban cada una de las fincas aportadas, y en cuya obligación de pago se subrogó "Desarrollos Inmobiliarios", incluida la obligación personal con ellas garantizada. Para el cálculo del valor de la aportación se descontó la suma pendiente de amortizar del préstamo hipotecario, adjudicándose las participaciones por el valor neto de las fincas, que ascendió a 4.907.640 €, valor nominal de las participaciones suscritas (...).

   Con buen criterio, la sentencia impugnada consideró que se había realizado el hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, puesto que junto a la operación societaria por la que inicialmente tributó la mercantil, se materializó una entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, hecho imponible recogido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de 1993.

   Prueba evidente del doble negocio jurídico llevado a cabo es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente "Desarrollos Inmobiliarios"".

3. - En definitiva, como se pone de manifiesto en el auto de admisión, el núcleo de la polémica gira en torno a si en las operaciones societarias consistentes en la ampliación de capital (como fue el caso que se resolvió en la sentencia antes citada), o de constitución de sociedad (caso que ahora nos ocupa), existe una única operación sujeta a la modalidad operaciones societarias, o además una segunda convención de adjudicación en pago de asunción de deudas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.

La normativa aplicable.

1. - El artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 regula una serie de operaciones que no cabe calificar, realmente, como transmisiones, sino como un conjunto de actos que legalmente se asimila o equipara a las transmisiones patrimoniales a efectos del gravamen por este concepto. Concretamente:

   "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

   En el caso que nos ocupa estamos ante la adjudicación en pago de asunción de deuda, que produce un cambio del deudor primitivo por el adjudicatario del bien o derecho y del que deriva un desplazamiento patrimonial.

2. - El art. 19.1.1º del texto refundido de la ley del impuesto establece, en relación con las operaciones societarias, que:

   "Son operaciones societarias sujetas: 1. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".

3. - El artículo 1.2 del mismo texto legal señala que las dos modalidades que estamos analizando ("operaciones societarias" y "transmisiones patrimoniales onerosas") son entre sí incompatibles, pues

   "En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

4. - El artículo 4 del texto refundido dispone, matizando aquella incompatibilidad cuando sean apreciables varias convenciones en un solo documento o concreto, que:

   "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

5. - En cuanto a la base imponible, el artículo 25.1 de la ley del impuesto la define, en una operación societaria como la que nos ocupa, afirmando:

   "En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas".

   Quiere ello decir, por tanto, que la base imponible coincide con el importe neto del capital social que responde al valor de las aportaciones evaluables económicamente de los socios, de manera que la suma en que consiste el capital social debe coincidir con la suma de las aportaciones de los socios, que en todo caso es una cifra positiva -aún cuando las aportaciones sean de activos y pasivos-, coincidente con la cifra neta de la aportación.

6. - Y el artículo 10 del repetido texto legal se refiere así a la base imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales:

   "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".

   De esta suerte, si consideráramos que en la escritura de 2 de julio de 2010 existen -a efectos tributarios- dos convenciones, la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas estaría constituida por el valor real de la parte del inmueble transmitido que se corresponde con el equivalente de la deuda adjudicada.

El criterio de este Tribunal y la respuesta a la cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión.

1. - La formalización, en una misma escritura pública, de un acto de constitución de sociedad mediante la aportación de inmuebles y de un acto de asunción de deuda, pone de manifiesto, prima facie, que las partes acuerdan

   (i) la suscripción del capital social de la entidad INVERSIONES EL GALETÓN S.L.U, -que se constituye en ese acto- por parte de las mercantiles TENAC y Desarrollo de Tecnología Avanzada S.L.U. MÚSICO BARBIER, SL;

   (ii) mediante la aportación de varios inmuebles hipotecados; y

   (iii) la asunción, por parte de INVERSIONES EL GALETÓN S.L.U, de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar.

2. - Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario.

   Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.

3. - La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está "absorbida" por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son "inescindibles" cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.

4. - Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual -y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas "cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente".

   Y es que, identificadas esas dos convenciones, cada una de ellas constituye el hecho imponible de dos modalidades previstas en la ley del impuesto: operaciones societarias (por la constitución de INVERSIONES EL GALETÓN S.L.U,, ex artículo 19.1.1 del texto refundido) y transmisiones patrimoniales onerosas (por la asunción de deuda por INVERSIONES EL GALETÓN S.L.U, del crédito hipotecario pendiente que grava las fincas aportadas por las otras mercantiles que antes se mencionaron ex artículo 7.2 del mismo texto legal).

5. - Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente- con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.

   En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica ( artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles "por su valor neto" (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.

6. - El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad "operaciones societarias") que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.

   Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por "transmisiones patrimoniales onerosas".

   Lo expresa extraordinariamente bien la sentencia impugnada cuando afirma -y hacemos nuestro este razonamiento- que la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto

   "que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas)".

7. - Por último, y aun aceptando que la cuestión que nos ocupa pueda ser discutible, la solución contraria a la recogida en la sentencia recurrida supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado.

   Y no entendemos, desde luego, que esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterar ese criterio jurisprudencial.

8. - En consecuencia, debemos responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido de que la constitución de una sociedad mediante aportación de inmueble hipotecado cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de "operaciones societarias" y a la de "transmisiones patrimoniales onerosas".

Decisión de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

Lo antes razonado impone la desestimación del recurso de casación, pues la Sala de Madrid ha aplicado en la sentencia recurrida la doctrina que hemos entendido correcta en relación con la existencia de dos convenciones que pueden ser gravadas por ambas modalidades del impuesto.

Así debe ser porque, como hemos razonado anteriormente, una cosa es la constitución de una nueva sociedad y la suscripción de las acciones representativas del capital, con la aportación patrimonial que resulta necesaria para que tenga lugar válidamente esa suscripción. Y otra cosa, distinta de la anterior, es la asunción de deudas, por parte de esa nueva sociedad, que, al no ser necesaria para la suscripción y aportación patrimonial que es inherente al acto fundacional o constitutivo de la nueva sociedad, representa una operación que es diferente a ese acto fundacional y, por tal razón, no puede ser calificada de operación de reestructuración empresarial.

Dicho de otro modo, es un acto societario que merece la calificación de reestructuración empresarial aquel por el que se constituye "ex novo" una persona jurídica a la que será imputada la titularidad de una organización empresarial; como también merecen esa calificación aquellos otros por los que se configura una nueva estructura para las personas jurídicas preexistentes que ostentaban esa titularidad empresarial.

Pero no cabe hablar de reestructuración empresarial cuando se trata de actos jurídicos que, por no ser necesarios para la fundación o constitución de una nueva sociedad, o para la modificación de los elementos estructurales de una ya existente, solo representan la mera adquisición de titularidades patrimoniales activas o pasivas por una sociedad cuya estructura permanece invariable con esa adquisición.

Lo anterior es válido para rechazar no sólo la cuestión principal que es suscitada en el recurso de casación, sino las restantes que son planteadas en los cinco grupos de reproches que el recurso de casación dirige a la sentencia recurrida.

Así ha de ser porque esos cinco reproches parten todos ellos de la siguiente premisa errónea: que la asunción de deuda fue un acto embebido o necesariamente determinado por el acto fundacional en el que fueron suscritas las acciones que dieron lugar a la aportación de los bienes hipotecados.

Mas no siendo de compartir esa premisa, por todo lo que extensamente ha sido razonado con anterioridad, también deben fracasar esos cinco grupos de infracciones con los que se ha querido sustentar el recurso de casación.

Sobre costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento de derecho octavo de esta sentencia.

Segundo.- Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por Inversiones El Galetón, S.L.U, contra la sentencia núm. 684/2017, de 30 de noviembre de 2017, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en el recurso contencioso-administrativo núm. 544/2016).

Tercero.- No hacer pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Don Nicolás Maurandi Guillén, Magistrado Ponente en estos autos, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.-