ATS, 13 de Noviembre de 2020

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, y don Jesús Miguel Acín Biota, en representación de don Balbino, asistido del letrado don Jorge Sarró Riu, prepararon sendos recursos de casación contra la sentencia dictada el 15 de abril de 2019 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó parcialmente el recurso 811/2016, promovido por don Balbino frente a dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 7 de julio de 2016, dictadas respectivamente en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas e interpuestas contra acuerdos de la AEAT, Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por el concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), ejercicio 2006 y sanción tributaria y reclamaciones acumuladas, correspondientes a IRPF ejercicios 2007 y 2008 y sanción y desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación IRPF 2009.

2. Escrito de preparación del abogado del Estado.

   2.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos: el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y los artículos 130 y 137 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas (BOE de 27 de noviembre) ["LRJAP"], en relación con el artículo 24.2 de la Constitución Española ["CE"].

   2.2. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "la sentencia prescinde de lo que constituye la esencia de la simulación y declara que la actuación de los interesados se limita a la "creación de una realidad puramente nominal" sin que ello constituya una "conducta dolosamente elusiva" ya que la prestación de servicios profesionales a través de sociedades tenía un considerable respaldo". (sic).

   2.3. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

   2.4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

   2.4.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA].

   Cita al efecto la siguiente sentencia de la que acompaña copia:

   - La sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (recurso 3819/2013: ES:TS:2016:615).

   2.4.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en atención a "que no se trata aquí de revisar un concreto pronunciamiento de la Sala de instancia sino de fijar con carácter general si la declaración de simulación lleva aparejada la concurrencia de dolo a efectos de imposición de sanciones". (sic).

   2.4.3. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.

   2.5. Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca la viabilidad de la imposición de sanciones en todos aquellos casos en los que se declara la existencia de simulación cuya declaración requiere de un particular esfuerzo por parte de los órganos administrativos y cuyo descubrimiento plantea dificultades singulares.

   2.6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

3. Escrito de preparación de don Balbino.

   3.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   (i) los artículos 13 y 16 LGT, en relación con el artículo 45.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas. Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) ["TRLIRPF"] y el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"].

   (ii) los artículos 9.3, 31 y 38 CE

   (iii) los artículos 3.1, 4 y 8 LGT.

   (iv) el artículo 3.1 apartado e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Publico (BOE de 2 de octubre) ["LRJSP"].

   3.2. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que esa doctrina lo que hace es "desvirtuar, abusar de la figura de la simulación extendiéndola a cualquier supuesto y con ello infringir los preceptos anteriormente citados: Que esté proceder se considere contrario a Derecho o incorrecto no implica que automáticamente deba calificarse de negocio simulado, existiendo en el ordenamiento jurídico otras vías para regularizar o corregir la tributación que se desprende de la facturación a través de sociedades profesionales.". (sic).

   3.3. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

   3.4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

   3.4.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA].

   Cita al efecto las siguientes sentencias de la que acompaña copia:

   - Las sentencias nº 36/2015, de 26 de enero; nº 94/2015, de 6 de febrero; 1020/2014 y 1021/2014, de 29 de diciembre, dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia.

   - Las sentencias de 26 de marzo de 2012 (recurso 28/2011) y 18 de abril de 2012 (recurso 819/2009) dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

   3.4.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], prueba de ello "son las sucesivas reformas legislativas sobre la materia (desde la transparencia fiscal hasta el régimen de vinculadas), los continuos cambios de criterio de la Administración sobre esta cuestión, los distintos pronunciamientos de nuestros Tribunales y las numerosas comprobaciones e inspecciones tributarias que ha venido realizando la Agencia Tributaria sobre la materia. Solo deforma directa a través del "programa 12.500; Socios de Sociedades Profesionales", la Inspección de los Tributos ha inspeccionado de forma masiva a multitud de profesionales.". (sic).

   3.4.3. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.

   3.5. Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca si, una vez probada la inexistencia de engaño y de conducta dolosamente elusiva, puede aun así mantenerse la existencia de simulación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 15 de julio de 2019, habiendo comparecido la Administración General del Estado y don Balbino, recurrentes, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo han hecho como partes recurridas, oponiéndose recíprocamente a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado y don Balbino, se encuentran legitimados para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En los escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)], por lo que no pueden prosperar las causas de inadmisión planteadas de contrario.

3. Los repetidos escritos fundamentan especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, (i) para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

1. El recurrente, junto con las sociedades ASIANCLUSTER, S.L. e INNOVA LEGAL, S.L. y la sociedad RCD Asesores Legales y Tributarios SLP (en adelante, RCD) fueron incluidos de forma conjunta en el programa de Inspección 12500 titulado "socios de despachos profesionales" por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña.

2. La regularización practicada y que dio lugar a las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001, correspondiente al IRPF/2006 consistió en considerar que tuvo lugar una simulación negocial de forma que los servicios facturados por las sociedades ASIAN CLUSTER, S.L. e INNOVA LEGAL, S.L. al despacho de abogados Rousaud, Costas, Durán, SLP, se correspondían en realidad con servicios prestados directamente por el Sr. Balbino al referido despacho profesional del que es socio y miembro del consejo de administración.

3. Por lo que respecta a las reclamaciones también acumuladas nº NUM002, NUM003/ y NUM004, la regularización allí practicada es análoga a la referida en el anterior apartado, correspondiendo al IRPF/2007 y 2008, sustanciándose además, la deducibilidad de determinados gastos relativos a la actividad profesional del Sr. Balbino y la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al IRPF de 2009 porque en dicho ejercicio había declarado dividendos procedentes de las compañías ASIAN CLUSTER, SL e INNOVA LEGAL, SL qué había sido pagados con cargo a rentas de la sociedad que, según la calificación Inspectora, habían sido obtenidas directamente por el socio. La oficina gestora desestimó la solicitud por considerar no acreditada la pretensión del interesado.

4. Frente a las citadas resoluciones del TEARC de 7 de julio de 2016, una desestimatoria y la otra parcialmente estimatoria, el obligado tributario planteó recurso contencioso-administrativo número 811/2016 ante la Sección Primera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La ratio decidendi de la sentencia, en la parte desestimatoria del recurso, se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto, con el siguiente tenor literal:

"Los argumentos dirigidos contra la regularización, así como la inexistencia de simulación, han sido examinados por esta misma Sala y Sección, en nuestra, sentencié núm. 808/2019, de 22 de marzo, dictada en el recurso núm. 808/2016, seguido a instancias de ROUSAD, CONSTAS, DURAN SLP y que hemos reiterado en la número 372/2019: de 8 de abril, dictada en , el recurso número 806/2016, interpuesto por otro letrado por los servicios facturados a ROSAUD, COSTAS, DURAN SLP. En ambas se rechazaron argumentos semejantes a los de la demanda y consecuentemente, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los razonamientos que transcribimos a continuación: "[...] En lo que respecta a esta cuestión, el acuerdo de liquidación, presenta diversas consideraciones relativas a los requisitos para que la normativa tributaria ampare a las sociedades profesionales én las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional; y parte de la base de que es necesario que ello responda a razones económicamente válidas, es decir que la causa no sea falsa sino verdadera y lícita, de forma que no podrá aceptarse la utilización de sociedades cuando su fundamento fuere exclusiva p fundamentalmente de índole fiscal, -disminución del tipo marginal del IRPF al IS; desdoblamiento de la retribución del profesional en una fase de facturación de la sociedad interpuesta y una segunda de retribución por ésta a la persona física lo que permite no ajustar al verdadero valor del mercado, la retribución del profesional; compensación sin límite de todas las rentas en la base imponible; aplicación de las deducciones existentes en el IS; y evitar practicar retenciones con el consiguiente ahorro financiero temporal al percibirse íntegras y no netas después dé retención. Concurre simulación, añade, porque ninguna de las sociedades interpuestas contaba con un inmueble que sirviera de sede social ni un local afecto a la actividad, según resultaba del análisis de la contabilidad, las declaraciones tributarias (en particular el lAE y los extractos bancarios; no disponían de elementos patrimoniales que representaran grandes inversiones en orden a justificar el recurso a la forma societaria (según los casos, sólo equipos para, procesos de información con valor en conjunto de alrededor de los mil euros, un vehículo, una participación indivisa en un local no afecto a la actividad y un equipo para la información adquirido por 1.170 euros, un inmueble destinado a vivienda, ordenadores de valor aproximado de 2.000 euros, un ordenador de 1.600 euros; en un caso no se contabilizaron sueldos y salarios ni gastos por profesionales ni se efectuó retenciones; en todos los casos, los diversos profesionales eran socios o estaban integrados en RCD ASSESORS LEGAIS I TRIBUTARIS, anterior denominación de ROÜSAUD, que era el cliente principal o único de las sociedades; existía identidad en la descripción de los servicios facturados por la persona física y la sociedad interpuesta; por último, carecían de medios personales o eran insuficientes al estar limitados a la persona del socio. La recurrente no cuestiona de plano la existencia de tales hechos, y argumenta la licitud de la prestación de servicios profesionales a través de una sociedad, la economía de opción, la evolución del régimen de transparencia fiscal y la aplicación del régimen de operaciones vinculadas. La Sala considera que sí concurrió simulación, es decir la interposición de una sociedad ficticia porque es impropio que una sociedad profesional de abogados no cuente con elementos materiales identificables ni recursos humanos, aparte del abogado titular, máxime teniendo en cuenta la facturación de las sociedades que aquí se trata. No se trata de la licitud de ejercer la abogacía a través de sociedades, sino de lo que se trata es la existencia real de la sociedad. No cabe apreciar economía de opción, porque ésta "no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios quq comportan una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva para incluir supuestos no contemplados por la Ley. La economía de opción que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza á comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la convención del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal"- STS de 24 de mayo de 2010. Lo mismo es predicable a la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con la consiguiente apreciación de precios de mercado, porque en el caso de inexistencia por simulación no hay precio alguno, y la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal, cuando la realidad es que la sociedad interpuesta es ficticia. Por lo expuesto el motivo no puede prosperar en este extremo." ". (sic).

En cuanto a la razón de decidir que sostiene la estimación parcial, la sentencia, en su Fundamento de Derecho Octavo señala: "y en lo que se refiere a los acuerdos sancionadores, por iguales razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, hemos de reiterar en éste caso, al igual que hicimos en los citados recursos núm. 808/2016 y 806/2016, que no obstante considerar la Sala que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública. Por lo expuesto los acuerdos de imposición de sanciones han de ser anulados." (sic).

Normas que deberán ser interpretadas.

1. A estos efectos, el abogado del Estado plantea la interpretación del artículo 16 de la Ley General Tributaria que dispone que:

   "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

   1.2. Ese precepto deberá ser puesto en relación con el artículo 178 de la LGT que se intitula "Principios de la potestad sancionadora", y señala que:

   "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

   En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley".

   1.3. Además, será preciso proceder a la exégesis del artículo 179 de la LGT, relatico a los "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", que preceptúa que:

1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   [...]

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

   A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior".

   1.4. Por último, deberá tenerse en consideración el artículo 183 de la LGT que define el "Concepto y clases de infracciones tributaria", y afirma que:

   "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica".

2. La representación procesal de don Balbino, invoca como infringidos y merecedores de interpretación, además del ya reproducido artículo 16 LGT, los siguientes preceptos:

   2.1. El artículo 13 LGT, que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez"

   2.2. El artículo 45.2 del texto refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas.

   " 2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

   En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

   En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades."

   2.3. El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

   " La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades"

   2.4. Los artículos 9.3, 31 y 38 CE

   " 3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos"

   " 1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio"

   " Se reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado. Los poderes públicos garantizan y protegen su ejercicio y la defensa de la productividad, de acuerdo con las exigencias de la economía general y, en su caso, de la planificación".

   2.5. Los artículos 3.1, 4 y 8 LGT.

   " 1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad"

   " 1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine."

   " Se regularán en todo caso por ley:

   1. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

   2. Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

   3. La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.

   4. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

   5. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.

   6. El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

   7. El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

   8. La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

   9. Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

   10. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

   11. La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

   12. La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

   13. Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente."

   2.6. Y el artículo 3.1 apartado e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Publico

   " 1. Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

   Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios: (...) e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional."

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, con relación al artículo 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:

   Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial sobre determinados aspectos del régimen sancionador tributario en caso de simulación a fin de determinar, en particular, si ante la constatación de un acto o negocio simulado, es procedente imponer, en su caso, la sanción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

2. El escrito de preparación del contribuyente plantea si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados. Y si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados, debe recordarse que la cuestión ha sido ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 17 de diciembre de 2019 (RCA 6108/2017), en un sentido contrario al que aquí propugna la parte recurrente, por lo que concurre para esta pretensión una pérdida sobrevenida del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

   La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la citada sentencia, ha respondido a esa cuestión, señalando que " la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.". (sic).

   Sin embargo, el contribuyente plantea asimismo la relación entre simulación/sanción, si bien en sentido inverso a como lo hace el abogado del Estado pues si este mantiene que la simulación es expresiva ya de una culpabilidad que excluiría una eventual interpretación razonable, el contribuyente viene a sostener que la anulación de la sanción supondría ya un indicio de la inexistencia de simulación.

   No obstante, no cabe admitir su recurso pues para abordar ese planteamiento habría que partir de la posibilidad de apreciar la interpretación razonable como causa excluyente de la sanción, lo que parece haber sido rechazado por las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2020 (RCA 3130/2017); 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020(RCA 4786/2018).

Justificación suficiente de que el recurso planteado por el abogado del Estado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que, existiendo jurisprudencia del Tribunal Supremo, cabe, no obstante, matizar y clarificar [ artículo 88.3.a) LJCA], porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos órganos judiciales [ artículo 88.2.a) LJCA], y además, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. Afirma el abogado del Estado, en su escrito de preparación, que el órgano de instancia llega a un resultado contrario a la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso 3819/2013, en la que se dijo lo siguiente:

   "D) La infracción que derivada de un conjunto de negocios que se consideran incursos en simulación relativa no puede ampararse en la exclusión de culpabilidad prevista en el artículo 179.2. d) LGT.

   El artículo 179.2.d) LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas por la ley no dan lugar a responsabilidad tributaria, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

   Pero dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal "a quo" aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia".

   Debe añadirse a lo expuesto que, concluido por la Sala de instancia que hubo simulación, nada le impedía ratificar la existencia del "dolo típico sancionable" en la conducta de los recurrentes para sancionarles por el tipo básico del artículo 191 de la Ley General Tributaria, esto es, por dejar de ingresar la deuda tributaria, aunque los jueces a quo discrepen de la calificación que la Administración tributaria otorgó a dicha infracción. La Sala de instancia explica de forma harto expresiva que el Sr. Simón intervino, en condición de gestor de Dorna Sports, S.L., y de Miralita, S.L., en los negocios que califica de simulados, por lo que difícilmente puede eludirse el dolo. Por otro lado, no hay una equiparación automática de una actividad negocial válida a una infracción tributaria sancionable, sino la obtención motivada de las consecuencias sancionadoras anudadas a una conducta consistente en aminorar la carga tributaria mediante la puesta en marcha en operaciones contractuales que encubren y ocultan la finalidad realmente querida por los intervinientes. Con este motivo, los recurrentes vuelven a hacer supuesto de la cuestión". (sic).

3. Con independencia del caso resuelto por la Sala a que se refiere el abogado del Estado, hay que reconocer que la línea jurisprudencial mayoritaria considera sancionable toda conducta calificada como constitutiva de simulación (así, las sentencias de 29 de marzo de 2010, rec. 3400/2010, 7 de julio de 2011, rec. 260/2008, 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2012, y 22 de junio de 2016, rec. 3176/2014). Sin embargo, no es esta una postura unánime al existir sentencias no sólo de la Audiencia Nacional que aducen una interpretación razonable de la norma sino también de esta propia Sala que anulan las sanciones impuestas por insuficiente motivación de la culpabilidad (así sentencias de 14 de abril de 2016, rec. 3153/2014, 4 de noviembre de 2015, rec. 100/2014 y 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013), debiendo añadirse la falta de una delimitación clara y precisa en sede jurisprudencial entre el conflicto de aplicación de la norma y la simulación, que dio lugar a un voto particular en la sentencia de 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2014.

4. Además, tal y como ya se ha expresado, la cuestión ha sido ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de septiembre de 2020 (RCA 3130/2017); 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020(RCA 4786/2018), en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.

   La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en las citadas sentencias, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que "estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa". (sic).

Admisión del recurso de casación del abogado del Estado Normas que, en principio, serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir el recurso de casación preparado por el abogado del Estado, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son pues el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

3. En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sección estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considera suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,