STS 1490/2020, 11 de Noviembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 10 de abril de 2019 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 248/2017.

La parte dispositiva de la sentencia impugnada es del siguiente tenor literal:

"[...] DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 248/2017 interpuesto por la representación procesal de D. Remigio, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 4 de abril de 2017 [...]".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Adela Cano Lantero, en representación de don Remigio, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 10 de abril de 2019 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas los artículos 14.1.c), 33.1, 48 y 49 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (TRLIRPF).

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 13 de junio de 2019, ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida, ante esta Sala dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 5 de diciembre de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

   "[...] Determinar si la ganancia patrimonial generada como consecuencia de la concesión de un derecho de opción de compra sobre determinado bien inmueble tiene o no un periodo de generación y, en atención a ello, se debe integrar en la base imponible general (en todo caso) o especial del IRPF (si el periodo de generación es superior al año), atendiendo a si el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento o si nace en el momento en el que el concedente adquirió la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opción.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 14.1.c), 33.1, 48 y 49 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo".

2. La procuradora doña Adela Cano Lantero, en la representación ya acreditada de don Remigio, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 5 de febrero de 2020, que observa los requisitos legales, en el que alega que la opción de compra escriturada el 14/08/2007 entre el recurrente y Promofutur Lanir SL "fue sustituida por una compraventa futura", por lo que esta Sala habrá de resolver "si el inicial contrato de opción mutó en una compraventa futura a través de los contratos posteriores y por ello se produce en la sentencia recurrida la infracción del principio de conservación del negocio y de la regla de invalidez parcial".

   Menciona como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas, solicitando que, en virtud de lo expuesto en su escrito, se case la sentencia impugnada, anulándose la resolución dictada por el TEAC en fecha 4 de abril de 2017, así como la dictada en fecha 4 de febrero de 2014 por el TEAR de Cataluña y los actos administrativos de liquidación tributaria correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, con la devolución de lo indebidamente ingresado.

Oposición del recurso de casación.

El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito fechado el 4 de junio de 2020, alegando con carácter previo, en primer término, que los ejercicios discutidos y a los que la Inspección Tributaria realizó la imputación correspondiente por la ganancia patrimonial derivada en este caso de la opción de compra concedida, fueron los ejercicios 2007 y 2008, en los que ya regía plenamente la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y sus artículos 33.1 (citado expresamente en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida), 48 y 49 del mismo, por lo que solicita que la declaración de la Sala en favor de la integración de la ganancia patrimonial generada como consecuencia de un derecho de opción de compra sobre determinado bien inmueble en la parte general de la base imponible del IRPF, por no tener periodo de generación alguno, se haga extensiva, en su caso, a la interpretación de estos preceptos (en especial del artículo 48).

En segundo lugar, alega que del tenor literal del escrito de interposición del recurso de casación formulado de contrario así como de la pretensión contenida en el mismo, se deduce un sensible cambio en el planteamiento de la cuestión suscitada por la recurrente respecto a la cuestión admitida en el Auto, pues lo que la recurrente pretende, siendo esa para ella la cuestión casacional, es determinar si se ha producido una conversión del negocio jurídico de opción en un contrato de compraventa futura o de precio aplazado. Sin embargo, la Sala sentenciadora ya tuvo oportunidad de dejar sentado que no nos encontramos ante una "compraventa futura", ante una única relación contractual, como pretende la parte recurrente, sino ante dos relaciones contractuales autónomas, la opción y la compraventa y ante dos hechos imponibles diferenciados.

En relación a la cuestión de interés casacional objetivo admitida por la Sala, consistente en determinar si la ganancia patrimonial generada como consecuencia de la concesión de un derecho de opción de compra sobre determinado bien inmueble tiene o no un período de generación, a los efectos de su integración en la base imponible general (en todo caso) o en la base imponible especial (si el periodo de generación es superior al año), la sentencia recurrida se inclina claramente por la primera tesis, la de que no existe periodo de generación y, por tanto, que la ganancia patrimonial debe integrarse en la parte general de la base imponible del IRPF, tomando como referencia la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 141/2014, que ha sido ratificada por la Sala en sentencia de 18 de mayo de 2020, resolviendo el recurso núm. 5332/2017.

Termina solicitando se confirme la interpretación adecuada de los artículos 33.1, 48 y 49 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, contenida en la sentencia recurrida, y se declare que la ganancia patrimonial generada como consecuencia de un derecho de opción de compra sobre determinado bien inmueble no tiene periodo de generación alguno y, en atención a ello, debe integrarse en la parte general de la base imponible del IRPF, con desestimación del recurso de casación interpuesto.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 16 de junio de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 21 de julio de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 3 de noviembre de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

Objeto del presente recurso de casación y necesaria delimitación de la cuestión con interés casacional objetivo que ha sido admitida.

1. Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 10 de abril de 2019, desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2017, que desestima, a su vez, el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 22 de noviembre de 2011, que resuelve las reclamaciones acumuladas interpuestas contra liquidaciones provisionales por el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, dictadas por el Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Tarragona.

2. El debate en la instancia versó sobre si las ganancias patrimoniales por la contraprestación recibida de la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble deben tributar en el IRPF en la parte general o en la especial de la base imponible, analizándose también la cuestión relativa a si las operaciones contractuales celebradas por las partes podían o no ser contempladas en su conjunto como un único contrato "de compraventa futura".

   En lo que ahora interesa la sentencia impugnada resolvió con la siguiente argumentación:

   "TERCERO. - Como se reconoce en la demanda, el Tribunal Supremo ha sentado un criterio diferente al que defiende el recurrente, y coincidente con el aplicado por la Administración en la liquidación practicada. Criterio que se plasma en la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 141/2012. Esta Sentencia, comienza poniendo de manifiesto que "Durante cierto tiempo la Administración tributaria, con independencia de los diversos cambios legislativos producidos en el IRPF, consideró que la contraprestación, prima o "precio de la opción" percibida por el concedente a cambio de la concesión del derecho de opción tenía, a efectos de dicho impuesto, carácter de incremento patrimonial derivado de la transmisión de un elemento patrimonial y que, como consecuencia, debía tributar según el tipo establecido para dichos incrementos.

   Posteriormente, sobre todo, a partir de 2008, como consecuencia de Contestaciones de la Dirección General Tributaria de 21 de mayo de 2008 (núm. V 1001/2008 y V 1004/2008), en sede administrativa se ha seguido un criterio distinto que llevó a entender que la referida contraprestación tributaba por el tipo marginal correspondiente del Impuesto. Y este cambio ha dado lugar, también, a pronunciamientos contradictorios de los Tribunales de instancia, tanto de Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional, que en unos casos han seguido la doctrina de la integración en la parte general de la renta y en otros la integración en la parte especial de la renta a los efectos del artículo 39 de la anterior Ley del IRPF , en la redacción dada por la Ley 6/2000, o de los artículos 31.1 y 40 del Texto Refundido del Impuesto , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo".

   Y tras ello razona que: « (...) El contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad ( art. 1255 CC ), que según la jurisprudencia caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio por el optante.

   Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción.

   El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa.

   (...) Desde la perspectiva tributaria del IRPF, el artículo 31.1 del TR LIRP disponía que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimiento". En consecuencia, dos son los requisitos que han de concurrir para la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible (art. 6.1 TRLIRP): variación en el valor del patrimonio y que sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, esto es de una alteración de su composición.

   Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento ("salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos"), ya que se trata de un concepto residual o cláusula de cierre respecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.

   La concesión de una opción de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del "ius disponendi" de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

   Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.

   Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.

   En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: "la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible».

   CUARTO. - Así pues, en este caso D. Remigio otorgó a la sociedad PROMOFUTUR LANIR, S.L un derecho de opción de compra respecto de setenta y cinco/cien avas partes indivisas de una finca, recibiendo por ello una contraprestación de 600.000 € en 2007 y 250.000 € en el ejercicio 2008 por la prórroga del derecho de opción. Con la "opción" concedida, la parte recurrente no hace entrega del dominio de un bien o derecho concreto, sino la facultad para decidir la compraventa de un determinado inmueble en el plazo establecido para la celebración del contrato, renunciando, a su vez, a realizar acto alguno de disposición sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción.

   Como ya declaramos en SSAN, 4ª de 27 de febrero de 2013 (rec. 1798/2011) y 25 de enero de 2017 (rec. 318/2015), las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato "de compraventa futura" y su tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, como pretenden los demandantes, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados. Y ello con independencia del precio de la opción, el plazo para su ejercicio o las facultades que se otorgan al optante en relación con la finca, toda vez que el optante no se obliga a comprar en el plazo fijado para el ejercicio de la opción -como debería ocurrir si se tratara de un contrato de compraventa- sino que, según lo pactado en la escritura, mientras el vendedor se obliga a vender, el adquirente dispone de libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opción.

   QUINTO. - En consecuencia, las relaciones jurídico-contractuales celebradas se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración. Y así, la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo, lo cual, como estimó la Administración, no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien.

   Ello implica, en el caso de autos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 33 Ley 35/2006 aplicable al caso: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos"; ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, en este caso, en los ejercicios 2007 y 2008, debiendo computarse por el importe realmente percibido.

   Ratifica esta conclusión el hecho de que el concedente de la opción siempre hará definitivamente suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar aquella.

   SEXTO.- No obsta a lo expuesto, la previsión establecida en el artículo 568-5.2 del Código Civil de Cataluña, a tenor del cual " La prima pactada en la constitución del derecho se imputa solamente al precio de adquisición si así se ha estipulado expresamente", pues, como pone de manifiesto el TEAC en la resolución impugnada, suele ser una práctica habitual en los contratos de compraventa con opción de compra, que se estipule que el precio de la opción de compra minore el precio final si se llega a ejercitar la opción, pero ello no altera la naturaleza de la misma.

   A ello hay que añadir que, como ya declaramos en las sentencias antes citadas, la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo, lo cual, no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien, y en consecuencia ha de tributar de manera autónoma, integrándose en la parte general de la base imponible, como señala la referida STS de 29 de junio de 2015, (recurso de casación para unificación de doctrina nº 141/2012).

   Con ello ha de rechazarse también la pretensión subsidiaria ejercitada en la demanda respecto de la inclusión del prima en la parte especial de la base imponible, criterio descartado por el Tribunal Supremo al afirmar -según se ha expuesto- que "la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF".

   Finalmente, y en cuanto a la pretensión contenida en el último motivo de la demanda relativa a la devolución de lo indebidamente ingresado en la autoliquidación del IRPF 2009, para el caso de desestimarse el recurso, el interesado podrá solicitarlo, en su caso, a la Administración tributaria por el procedimiento establecido al efecto, sin que este proceso sea el cauce apropiado para reconocer ese derecho, poniendo de manifiesto, no obstante, que la regularización ha de ser integral, en los términos que corresponda".

3. La Sección Primera de esta Sala, en fecha 8 de enero de 2019, dictó auto en el que identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente:

   "Determinar si la ganancia patrimonial generada como consecuencia de la concesión de un derecho de opción de compra sobre determinado bien inmueble tiene o no un periodo de generación y, en atención a ello, se debe integrar en la base imponible general ( en todo caso) o especial del IRPF ( si el periodo de generación es superior al año), atendiendo a si el derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento o si nace en el momento en el que el concedente adquirió la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opción".

   Señaló, además, como normas que debían ser objeto de interpretación los arts. 14.1.c), 33.1, 48 y 49 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, preceptos que resultan prácticamente idénticos a los vigentes 33.1, 48 y 49 de la Ley 35/2006.

   Es, pues, esa cuestión la única que puede ser abordada por la Sala en esta sentencia, afirmación que resulta una obviedad pero que viene al caso recordar porque la recurrente interesa en su escrito de interposición del recurso un pronunciamiento sobre una cuestión -conversión del negocio jurídico de opción en un contrato de compraventa futura o de precio aplazado- que no puede ser examinada en el presente recurso y que, además, fue rechazada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada.

Pronunciamientos anteriores sobre la misma cuestión de este Tribunal Supremo y su proyección al caso que nos ocupa. En especial, la sentencia núm. 459/2020, de 18 de mayo , dictada en el recurso de casación núm. 5332/2017.

1. Como señalamos en la citada sentencia, a pesar de las distintas respuestas que recibe la cuestión en debate en los distintos Tribunales de este orden jurisdiccional, existe una consolidada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que bien queda representada por la sentencia de fecha 29 de junio de 2015, recurso de casación núm. 141/2014, en la que se dijo expresamente:

   "Desde la perspectiva tributaria del IRPF, el artículo 31.1 del TRLIRP disponía que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimiento". En consecuencia, dos son los requisitos que han de concurrir para la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible (art. 6.1 TRLIRP): variación en el valor del patrimonio y que sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, esto es de una alteración de su composición.

   Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento ("salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos"), ya que se trata de un concepto residual o cláusula de cierre respecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.

   La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del "ius disponendi" de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

   Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.

   Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.

   En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: "la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible".

2. Ninguno de los argumentos ofrecidos por la parte recurrente permiten modificar una jurisprudencia que, además, ha sido reiterada en muy recientes pronunciamientos de esta misma Sala y Sección.

   La jurisprudencia, en definitiva, considera que no existe, propiamente, coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, pues la alteración patrimonial que se produce no deriva de una previa adquisición, sino de la propia constitución del derecho de opción cuando media prima, de suerte que de no mediar ésta (elemento accesorio en la relación jurídica obligacional que nace) no se produce una alteración patrimonial con efectos fiscales en su consideración de pérdida patrimonial, sino que solo cabe identificar como ganancia patrimonial el precio que se percibe directamente vinculado a la propia conservación del inmueble, a su no disposición o transmisión en un tiempo determinado y a facilitar la futura formalización, en su caso, de la venta.

   Todo lo cual, en definitiva, ha de llevarnos a ratificar la doctrina jurisprudencial existente y considerar que la ganancia patrimonial derivada del derecho de opción nace ex novo en el momento de su otorgamiento, debiendo integrar la base imponible general del IRPF.

   Doctrina que, proyectada al caso concreto que nos ocupa, determina la desestimación del recurso de casación al ser coincidente con la misma la establecida en la sentencia recurrida.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia y declarar, en consecuencia, que la concesión de una opción de compra produce en el concedente una ganancia de patrimonio que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de don Remigio, contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 10 de abril de 2019, dictada en el recurso nº 248/2017.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.