STS 1484/2020, 11 de Noviembre de 2020

PRIMERO.-Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 7 de mayo de 2018, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo PO 240/2016 interpuesto por la Procuradora Da. Cristina Velasco Echavarri, en representación de Da. Zulima y Da Angustia, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de 31 de marzo de 2016, dictadas, respectivamente, en la reclamación económico- administrativa nº : NUM000, que acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta frente a la liquidación provisional nº : NUM001, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concepto Donaciones, practicada por los Servicios Periféricos en Guadalajara de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, notificada el 21-5-2012, en la que se determina una deuda tributaria a ingresar de 17.231,30 C, y, en la reclamación económico-administrativa nº : NUM002, que acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta frente a la liquidación provisional no: NUM003, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concepto Donaciones, practicada por los Servicios Periféricos en Guadalajara de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, notificada el 21-5-2012, en la que se determina una deuda tributaria a ingresar de 17.231,30 €, y en su consecuencia anulamos los actos recurridos. Imponemos las costas a la demandada limitadas en lo que a honorarios de letrado de la parte actora se refiere, al máximo de 500 €, para cada una de las Administraciones demandadas [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, la Letrada de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha presentó escrito de 23 de julio de 2018, de preparación de recurso de casación contra aquélla.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, la Letrada de la Administración regional identifica como normas infringidas los artículos 14.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LITPAJD); 22 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD); 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISyD); 59.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISyD); y 68.1.a) y 9 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

3. La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 25 de julio de 2018, ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. La Letrada de la Comunidad autónoma recurrente, ha comparecido el 11 de marzo de 2019 y el Abogado del Estado y la Procuradora doña Cristina Velasco Echávarri en las representaciones respectivas, el 7 y 8 de mayo de 2019 respectivamente, dentro ambas partes del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 16 de enero de 2019, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "[...] Determinar si la presentación de una autoliquidación del ITPAJD conlleva la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar el ISD, al considerar que se trata de tributos conexos [...]".

2. La Administración recurrente dedujo recurso de casación mediante escrito de 11 de marzo de 2019, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, solicitando que se anule la sentencia recurrida y se declare el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Donaciones en los términos liquidados.

   CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

   El Abogado del Estado, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de 7 de mayo de 2019, en que manifiesta su postura de no formular oposición.

   La Procuradora doña Cristina Velasco Echávarri en representación de doña Zulima y doña Angustia, emplazada como parte recurrida, formuló oposición el 8 de mayo de 2019, en el que solicita se dicte sentencia que desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida, con condena en costas.

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   En virtud de la facultad conferida en el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo para el 27 de octubre de 2020, en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que ahora se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación, si atendemos a la doctrina jurisprudencial que, a partir de los hechos y el debate jurídico trabado en la instancia propone el auto de admisión, consiste en determinar si la presentación de una autoliquidación del ITPAJD, transmisiones patrimoniales onerosas interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar el ISD, por tratarse, supuestamente, de tributos conexos.

SEGUNDO.- Razonamiento de la sentencia de instancia.

La argumentación de la sentencia impugnada que lleva a la conclusión, en su fallo, de que la liquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones ha sido dictada en el ejercicio de una facultad prescrita se contiene en la siguiente transcripción, en lo pertinente:

"[...] En el presente caso la cuestión es determinar si la presentación de la autoliquidación por ITP acompañada de la copia de escritura de constitución de alimentos vitalicios a cambio de cesión de inmueble produce la interrupción de la prescripción solo con respecto al ITP o también en lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modalidad donaciones, entienden las recurrentes que no por cuanto no realizaron acto alguno tendente a autoliquidar o liquidar el ISD por una donación, y, por su parte, la Administración demandada, en el Fundamento Jurídico tercero de las Resoluciones impugnadas:

"(...) resultante indudable que la presentación ante la Oficina gestora el día 6-7-2010 de la escritura de fecha 20-9-2007 de elevación a público de documento privado de contrato de alimentos constituye una actuación interruptiva de la prescripción, pues, a pesar de que las cesionarias no practicaron autoliquidación alguna por el ISD, modalidad Donaciones, en ella no se contiene la obligación a cargo de las cesionarias del pleno dominio de 1/5 parte indivisa de una casa de abonar a la cedente una renta o cantidad periódica temporal o vitalicia sino en asistirla en la forma que indica la misma hasta su fallecimiento, que es el contrato que doctrinal y jurisprudencialmente ha sido calificado como contrato de vitalicio que, aunque en principio, es un contrato oneroso ya que la prestación de alimentos y cuidados tiene como contraprestación los bienes que se entregan, en el presente caso, dada la evidente desproporción entre el bien transmitido por la cedente y los cuidados efectivamente prestados por las cesionarias, el artículo 14.6 del TRLITP, según el cual "Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión se superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se practicará otra por el concepto de donación", prevé para estas últimas la práctica de dos liquidaciones diferentes: una primera por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP como consecuencia de la transmisión onerosa del bien, consistente en aplicar un tipo de gravamen del 7% en Castilla-La Mancha sobre el valor del mismo que coincida con el valor de la pensión, calculada de la forma estableada en el artículo 10.2.f) del TRLITP...".

Pues bien, en primer lugar, el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se produce a los cuatro años, siendo así que, el cómputo del plazo de prescripción debe efectuarse de conformidad con las reglas contenidas en el art. 67 de LGT en lo que se refiere a la determinación del momento inicial del cómputo, y en el art. 68 de LGT en lo que afecta a los supuestos de interrupción del plazo de prescripción.

De lo establecido en el artículo 67 de LGT se deduce que el plazo de prescripción comienza a correr en el momento en el que vence el plazo para la presentación voluntaria de la correspondiente declaración-liquidación del impuesto, en nuestro caso, desde el 20 de octubre de 2007, toda vez que, en fecha 20-9-2007, mediante escritura pública otorgada ante la notaria Dª. Milagros Casero Núñez, bajo el n° 2.144 de su protocolo, las recurrentes adquirieron, por mitades e iguales partes indivisas, el 20% (1/5 parte indivisa) de una casa sita en la PLAZA000, n° NUM004, de Guadalajara, valorando dicha participación indivisa en 120.202,42 €, propiedad de su tía carnal Dª. Reyes, a cambio de satisfacer a la cedente las necesidades, cuidados y prestaciones de todo tipo que le sean necesarias hasta su fallecimiento, dándole alimentos en la extensión y alcance que determinan los artículos 142 y siguientes del Código Civil.

El art. 68 de LGT advierte que el plazo de prescripción del derecho a liquidar se interrumpe:

"...a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario...".

Pues bien, efectivamente, como alegan las recurrentes, no puede considerarse que la autoliquidación que presentaron en 21 de junio de 2010 interrumpa el plazo de prescripción del ISD, por cuanto, en dicha autoliquidación se manifiesta la voluntad del sujeto pasivo de liquidar y pagar el ITP por la adquisición de parte de un inmueble como transmisión patrimonial onerosa, sin que se pretenda liquidar el ISD por la donación especial que por mandato legal (no por convención) aprecia el órgano liquidador, por más que en las normas del ITP y del ISD haya remisiones de un impuesto al otro, en este sentido cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2016 (casación para unificación de doctrina 3625/2014) en la que se plantea también la controversia de si conforme al art. 68.1.a) de la LGT 58/2003 las actuaciones para liquidación de un determinado tributo extienden su efecto de interrupción de la prescripción a la liquidación de un tributo distinto, y, a tal efecto, concluye el TS que:

"(...) Lo expuesto hasta aquí nos conduce a dar la razón al voto particular de la sentencia antes transcrito, que utiliza como criterio interpretativo el que deriva de la modificación del artículo 68 de la LGT por Ley 7/2012, de 13 de octubre.

En efecto, si para interrumpir la prescripción en el caso de impuestos distintos e incompatibles bastara la actividad de la Administración aun cuando fuera en cualquier actuación desacertada o errónea, hubiera sido suficiente que en la modificación de la redacción del artículo 68 de la LGT por Ley 7/12, de 13 de octubre, se indicara que la interrupción de la prescripción se produce "aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta". Sin embargo, resulta patente que no ha sido así, sino que la referida ley exige que esa actuación tenga su origen en una incorrecta declaración del obligado tributario.

De la lectura del citado precepto, tras su modificación, resulta patente que el legislador considera que cuando se trata de impuestos distintos, solo la actuación errónea de la Administración basada en incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción y no, por el contrario, cuando la causa de aquella sea otra distinta de la expresada.

De esta forma, no habiendo existido efecto interruptivo y habida cuenta de que según las fechas se hacen figurar en el primero de los antecedentes, habían trascurrido más de cuatro año desde la realización del hecho imponible cuando se giró la liquidación última por el concepto de actos jurídicos documentados, procede considerar prescrito el derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria con origen en la escritura pública de compraventa de inmuebles de 26 de julio de 2000...".

En su consecuencia procede la estimación de la demanda, no sin antes añadir que las Resoluciones impugnadas no adolecen de falta de motivación, basta para ello la mera lectura de las mismas, que, además, han permitido a las recurrentes articular su defensa en ambas sedes, administrativa y jurisdiccional, sin el menor atisbo de indefensión [...]".

TERCERO.- Consideraciones jurídicas de la Sala.

1) Es preciso partir, para la resolución del recurso, de lo que dispone el artículo 14.6 del Texto refundido del impuesto autoliquidado -TRLITPyAJD-:

"...6. Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación...".

En opinión de este Tribunal Supremo, el precepto guarda cierta semejanza con el artículo 14.7 del Texto refundido, declarado inconstitucional y nulo por la STC 194/2000, de 19 de julio, en tanto se presume iuris et de iure el carácter gratuito o lucrativo de una parte de un negocio jurídico, seccionando su causa negocial, en lo que excede el valor de la cesión (en este caso, la del inmueble objeto de la prestación) del 20 % del valor de la pensión. Sin embargo, es dudoso, no ya solo que concurra esa diferencia de valor de las mutuas prestaciones, sino incluso la propia aplicabilidad al caso del precepto, referido a pensiones temporales o vitalicias, que son figuras jurídicas distintas a la obligación de alimentos, sean legales o voluntarios. Aunque en ambos casos habría un elemento aleatorio, no tenemos la certeza de que los alimentos comprometidos por las hermanas Angustia Zulima puedan ser analógicamente reputados pensiones, contrariando la prohibición de la analogía del artículo 14 LGT, tan continuamente invocado por todas las Administraciones.

2) Al margen de lo anterior, la Administración pretende aplicar a hechos producidos entre 2007 y 2012 el apartado 9 del artículo 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que fue añadido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, con vigencia desde el 12 de octubre de 2015. Para ello, además de forzar la proyección retroactiva de una norma para empeorar la situación jurídica del contribuyente, se parte de una confusión de los tributos conexos con los tributos alternativos, sin perjuicio de la valoración de a quien cabe imputar el transcurso del plazo de prescripción para liquidar, con presunción iuris et de iure de abandono de la acción por parte de la Administración.

3) La redacción dada al artículo 68.1.a) de la LGT por la Ley 7/2012 prevé un supuesto en el que la Administración se dirige inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario (por ejemplo, operación inmobiliaria autoliquidada por IVA que debió tributar por ITP), declaración incorrecta que no concurre en el presente caso.

Tal artículo dispone:

"El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: ...

1. Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario".

4) Así, la autoliquidación formulada por las cesionarias del inmueble no era incorrecta, ya que no indujo a la Administración a liquidar por un concepto tributario distinto y erróneo, ya que a las hermanas Angustia Zulima sólo les incumbía autoliquidar el ITP -no el ISD-, que debe liquidar la Administración, por mandato legal, dados los términos del art. 14.6 del TRLITP -con base en una pretendida gratuidad parcial -valga la extravagancia conceptual- que, además, la Administración tributaria no acreditó, por lo que las liquidaciones se anularon por el TEAR al no haberse aportado el dictamen pericial que debía servir de soporte a la comprobación de valores.

5) En utilización del llamado argumento por reducción al absurdo, seguir la tesis de la Administración nos llevaría a señalar que, de no haber presentado nunca las hermanas Angustia Zulima la autoliquidación del ITP, nunca habría comenzado a correr el plazo de prescripción de la Administración para liquidar el ISD, al no poder conocer la Administración, según su letrada legalmente habilitada, ni "la existencia del negocio jurídico" ni "los datos necesarios para practicar la liquidación por el impuesto de Donaciones".

6) Contrariamente a lo que afirma la Comunidad de Castilla-La Mancha, existe un plazo de un mes para autoliquidar tanto el ITP como el ISD por adquisiciones inter vivos, plazo que en el presente caso finalizó el 20 de octubre de 2007. A partir de esta fecha, conforme al artículo 67.1 de la LGT, comienza a correr el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar tanto una obligación tributaria como la otra, y ello a partir de la información contenida en la escritura pública de 20 de septiembre de 2007 y con independencia de que los obligados tributarios autoliquidasen o no el ITP.

7) Además, aciertan las recurridas al citar, a propósito del necesario conocimiento de la Administración, el artículo 91.3 del Reglamento del ISD (RD 1629/1991), que dispone que "Los Notarios (...) estarán obligados a remitir, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos autorizados en el trimestre anterior que se refieran a actos o contratos que pudieran dar lugar a los incrementos patrimoniales que constituyen el hecho imponible del Impuesto (...)".

Tal precepto concuerda con el artículo 114.2 del Reglamento del ITP (Real Decreto 828/1995): "Los notarios están obligados a remitir a las oficinas liquidadoras del impuesto, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos por ellos autorizados en el trimestre anterior, con excepción de los actos de última voluntad, reconocimiento de hijos y demás exceptuados de la presentación conforme a este Reglamento (...)".

8) Por tanto, habiéndose otorgado el 20 de septiembre 2007 la escritura pública, al menos desde el 16 de octubre siguiente -si computamos el plazo atendiendo a este deber notarial- la Administración tributaria pudo estar en posición de conocer la existencia del hecho imponible común para ambos tributos, y liquidar el ITP y, eventualmente, la donación especial que se pueda hallar implícita por superar en determinado porcentaje y cuantía la diferencia entre el valor del bien cedido a las hermanas Angustia Zulima y el de la obligación contractual de alimentos constituida a favor de la Sra. Reyes , dado que la escritura debió ser remitida por la notaria Sra. Casero Nuño en la 1ª quincena de octubre de 2007, según los mencionados artículos y contiene el valor del bien cedido, el tipo de pensión que se constituye y la edad de la pensionista, todos ellos datos que permitían a la Administración, dentro del plazo de prescripción de 4 años contados desde el 20 de octubre de 2007, liquidar el ITP y, eventualmente, aplicar el artículo 14.6 de su texto refundido, aunque el contribuyente no hubiere presentado la autoliquidación por el ITP.

Al margen de tal conocimiento, en todo caso, tras la presentación de la autoliquidación el 21 de junio de 2010, la Hacienda autonómica no actuó para aplicar el artículo 14.6 -aplicable o no, es cuestión que no abordamos- hasta el 27 de febrero de 2012, fecha en que notificó a las Sras. Angustia Zulima el inicio del procedimiento de comprobación limitada que dio lugar a las liquidaciones impugnadas y anuladas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.

9) El conocimiento del hecho imponible por la Comunidad de Castilla-la Mancha no depende en exclusiva de la conducta del contribuyente, según presente o no las autoliquidaciones a que esté obligado, ni la doctrina de la sentencia recurrida provoca dicho efecto dejando solo a la voluntad del contribuyente que el hecho imponible puedan conocerse por la Administración.

10) Así, el dies a quo del plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria por ISD sólo puede ser el momento en el que se autoliquidó el ITP. En contra de la tesis recurrente, la sentencia de instancia considera con acierto como dies a quo el 20-10-2007 , fin del plazo para autoliquidar ITP, no siendo necesario autoliquidar el ISD, como sostiene la letrada de la Administración, para que la Hacienda autonómica pueda actuar sus competencias en materia de liquidación del ISD. Ello para el caso, verdaderamente sorprendente, de que un único negocio jurídico, fruto de la autonomía de la voluntad, pueda ser, fragmentariamente, en parte oneroso y en parte gratuito a los efectos fiscales, como ya hemos anticipado. Sobre la dudosa constitucionalidad del art. 14.6 TR no hacemos pronunciamiento ni adoptamos iniciativa alguna, dada la completa ausencia de juicio de relevancia en este asunto.

CUARTO.- Interpretación jurídica de la cuestión planteada en el auto de admisión.

La cuestión de interés casacional es la siguiente:

"[...] Determinar si la presentación de una autoliquidación del ITPAJD conlleva la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar el ISD, al considerar que se trata de tributos conexos [...]".

La doctrina procedente es que, para un caso como el examinado, atendida la legislación aplicable ratione temporis, la presentación de una autoliquidación del ITPAJD no conlleva la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar el ISD, en relación con unos mismos hechos.

QUINTO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.

A tal efecto, debemos desestimar el recurso de casación, por ser correcta y acertada la sentencia de instancia, fundamentalmente en su interpretación del artículo 68.1.a) LGT, en la versión aplicable al caso,

En efecto, no estamos ante figuras fiscales conexas -en sentido formal y cronológico- ni ante una defectuosa declaración del impuesto por el sujeto pasivo, que se proyecta sobre el contrato oneroso celebrado, pues no le era exigible a las adquirentes de la parte indivisa del inmueble a cambio de su obligación alimenticia la adivinación de un hecho posterior relevante al caso, como que la diferencia de valor entre las recíprocas prestaciones superaba, a juicio posterior de la Administración, cierto umbral cuantitativo y, por tal razón, era preciso seccionar o fragmentar el contrato, suponer en él la insólita presencia de dos causas negociales antagónicas y formular dos declaraciones, una por cada impuesto.

SEXTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico cuarto.

2. ) No ha lugar al recurso de casación deducido por la Letrada de la Junta de Comunidades de Castilla la Mancha, contra la sentencia nº 127/2018, de 7 de mayo, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-la Mancha en el recurso nº 240/2016.

3. ) No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco José Navarro Sanchís, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.