STS 1186/2020, 21 de Septiembre de 2020

La sentencia de 18 de febrero de 2019, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso de apelación 704/2018, contiene el siguiente fallo:

"Desestimamos el recurso de apelación 704/2018, interpuesto por la representación procesal de don Rosendo contra la sentencia 131/2018, de veintidós de junio, del Juzgado de lo Contencioso - Administrativo número 1 de los de San Sebastián, recaída en los autos del recurso contencioso - administrativo registrado con el número de procedimiento ordinario 855/2017, que confirmamos en su integridad.

Imponemos las costas causadas en esta instancia a la parte apelante."

En la sentencia recurrida se refieren las circunstancias en que se planteó el recurso señalando que: "Don Rosendo era, en el año 2007, trasportista autónomo integrado en el epígrafe fiscal 1.722. Para la determinación del rendimiento neto de su actividad, se acogió al método opcional de estimación objetiva por módulos.

El diecisiete de mayo de 2011, la jefa del servicio de gestión de impuestos directos del departamento de hacienda y finanzas de la Diputación Forál de Guipúzcoa practicó liquidación provisional del IRPF correspondiente al ejercicio de 2007 de don Rosendo. En ella se explicaba que, conforme al artículo 30.2 de la norma foral 10/2006, de veintinueve de diciembre, del IRPF, la aplicación de la modalidad de estimación objetiva no podía dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica. A partir de ahí, se calculó el rendimiento real mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa. Como consecuencia de esta operación, resultó una deuda a ingresar de 96.583,57 euros (folios 8 y siguientes del expediente administrativo).

La liquidación no se recurrió y, por tanto, ganó firmeza. Sin embargo, mediante escrito de cinco de octubre de 2011, don Rosendo solicitó la revisión de oficio de la liquidación, que fue desestimada por medio de orden foral 962/2012, de catorce de noviembre.

Interpuesto recurso contencioso - administrativo contra esa orden foral, el mismo fue desestimado por sentencia de la sección 2° de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 582/2014, de veintiuno de noviembre (folios 106 y siguientes de las actuaciones). A través de este recurso, el interesado impugnó indirectamente el artículo 30.2 de la norma foral 10/2006 y solicitó que se elevara cuestión de inconstitucionalidad en relación con el mismo. Subsidiariamente, interesaba que se anularan el precepto de la norma y, consecuentemente, la liquidación tributaria. Subsidiariamente, solicitaba que se anularan y dejaran sin efecto la orden foral recurrida y la liquidación de que traía causa.

Esa sentencia fue recurrida en casación por la representación procesal de don Rosendo. Sin embargo, el recurso fue desestimado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia 2.272/2016, de veinticuatro de octubre (folios 11 y siguientes del expediente administrativo).

En un procedimiento distinto, la sección 2ª de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco decidió plantear cuestión prejudicial sobre la validez del artículo 30.2 de la norma foral 10/2006 por posible infracción del artículo 3.a) de la Ley 12/2002, de veintitrés de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Como consecuencia de esta cuestión, el pleno del Tribunal Constitucional dictó sentencia 203/2016, de uno de diciembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado de nueve de enero de 2017. En ella se decidió estimar la cuestión planteada y, en consecuencia, declarar inconstitucional y nulo el artículo 30.2 de la horma foral 10/2006, de veintinueve de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa (folios 30 y siguientes del expediente administrativo).

A raíz de esta sentencia, don Rosendo presentó, el once de julio de 2017, reclamación de responsabilidad patrimonial contra la Diputación Foral de Guipúzcoa, derivada de la acción normativa de las Juntas Generales del territorio, al aprobar el artículo 30.2 de la norma foral 10/2006. En concreto, reclamaba una indemnización de 96.583,57 euros, que se correspondía con la cantidad que había abonado como consecuencia de la liquidación practicada por la administración en aplicación que ese precepto que, después, fue declarado inconstitucional. Esta pretensión fue rechazada por acuerdo del consejo de gobierno foral de la Diputación Foral de Guipúzcoa, adoptado en sesión de tres de octubre de 2017."

La sentencia apelada de 19 de junio de 2018, refiere las alegaciones de la Administración demandada de: incumplimiento del requisito de haber interpuesto recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, previsto en el artículo 32.4 de la Ley 4012015 de 1 de octubre de Régimen Jurídico del Sector Público; y del requisito previsto en el artículo 34.1, párrafo segundo de la Ley 40/20l5, de Régimen Jurídico del Sector público, que prevé que únicamente serán indemnizables los daños producidos en el plazo de los cinco años anteriores a la fecha de la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley.

Resolviendo dichas cuestiones, razona la desestimación del recurso en los siguientes términos: "Esa actuación es la que opera la Diputación Foral de Guipúzcoa, Hacienda Foral, al acordar la liquidación de IRPF de 2007: notificada el 25 de mayo de 2011...

No hay recurso contra esa liquidación tributaria, sino que se acude a la vía de una declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación por el procedimiento especial de revisión de actos nulos del artículo 224 de la Norma Foral General Tributaria que se plantea el 5.10.2011, en la que se formula después contencioso administrativo contra la Orden Foral que la desestima. El TSJPV ya indica en su Sentencia que en su procedimiento se revisa la desestimación de la solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho.

Distinta naturaleza jurídica de las impugnaciones de las liquidaciones tributarias como tal. De donde se desprende que falta ya el presupuesto de haber cumplido el trámite del meritado artículo 32.4 de la Ley 40.2015 de Régimen Jurídico del Sector Público. Con lo que no podría estimarse el presente recurso contencioso administrativo. Siendo que este argumento se integra dado que el procedimiento contencioso administrativo es un procedimiento de jurisdicción plena.

A mayor abundamiento, es "también presupuesto necesario para que pueda estimarse la demanda es que el daño se haya producido en los cinco años anteriores a la fecha de la publicación de la Sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley.

Discuten las partes sobre el dies a quo para el cómputo del indicado plazo de 5 años. La Diputación Foral dé Guipúzcoa establece como fecha la del momento en que la administración tributaria aplica, el precepto declarado inconstitucional. La parte actora entiende que debe esperarse á que termine el procedimiento de impugnación que hubiere iniciado: en nuestro caso, referencia a vía contenciosa administrativa y posteriormente ante el Tribunal Supremo con Casación.

En el supuesto que nos ocupa, puede verse en el expediente administrativo, que la liquidación Tributaria se notifica al actor 25.5.2011, con ingreso en periodo voluntario, si bien de forma parcial (fraccionamiento).

De esta situación fáctica se desprende que el daño al recurrente se produce habiendo transcurrido más de 5 años desde que se publica la Sentencia del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial de Estado el 9 de enero de 2017; pues el plazo de 5 años se retrotrae entonces hasta el 9 de enero de 2012.

Todo ello en cuanto que debe acudirse a la actuación determinante del daño, que no lo es el pronunciamiento judicial que se emita en el procedimiento judicial contencioso administrativo que se tramite posteriormente, con pronunciamiento del TSJPV o en Casación por el Tribunal Supremo. En efecto, el daño deriva para el recurrente y se hace efectivo para el mismo con la actuación tributaria por parte del Servicio Tributario Foral, que, como se ha visto, es claramente anterior al 9 de enero de 2012, pues debe acudirse al momento en que se notifica al actor la liquidación por importe de 96.583,57 euros, el 25.5.2011; es entonces cuando aparece la carga tributaria para el recurrente y el perjuicio patrimonial de tener que hacer frente a la misma, sin que el fraccionamiento modifique lo anterior, pues se trata ya de un pasivo de 96.583,57 euros que el contribuyente debe abonar. Por lo tanto, teniendo en cuenta la data de la notificación de la liquidación, tampoco se cumple el presupuesto temporal de los 5 años pues debe descontarse 5 años a la fecha de publicación en el BOE de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 203.2016, de 1 de diciembre."

La sentencia dictada en apelación, objeto de esta casación, señala que el recurrente cuestiona el cómputo del plazo de prescripción en la sentencia apelada, defendiendo que no se produjo el daño hasta que el recurso de casación no fue desestimado, habida cuenta de que el interesado estaba pendiente de una resolución judicial que podía haberlo evitado; y en segundo lugar el recurrente sostiene que la sentencia sería nula dado que habría llegado a la conclusión de que no se cumplió el trámite exigido por el artículo 32.4 de la Ley 40/2015. Argumenta, en contrario, que el precepto legal únicamente requiere que se interponga un recurso contra la actuación administrativa que generó el daño, pero no acotaría su naturaleza. Por lo tanto, entiende que cualquier respuesta por parte del administrado contra ese acto colmaría las exigencias del artículo 32.4 de la Ley 40/2015. En este caso, se habría ejercitado la acción de nulidad contra la liquidación girada por la Diputación Foral de Guipúzcoa. Y destaca que esta tenía por objeto obtener la declaración de nulidad por concurrir la tacha de máxima gravedad entre las previstas por la ley. Añade que el resultado de esta revisión es recurrible ante la jurisdicción contencioso-administrativa en las mismas condiciones que cualquier otro acto.

Por último, se alega en el recurso que la sentencia es nula, dado que no atendió a la pretensión de plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el artículo 34.1 de la Ley 40/2015.

La Sala de instancia señala, en cuanto al primer motivo de apelación, que: "Después de analizar los argumentos proporcionados por la parte apelante en defensa de su posición, no compartimos sino compartir la conclusión alcanzada por el magistrado de instancia en la sentencia recurrida. De la lectura del precepto referido, se desprende que la intención del legislador es la de acotar la responsabilidad de la administración a aquellos supuestos en que el interesado haya reaccionado contra la actuación causante del daño por la inconstitucionalidad de la norma en cuestión. No sería, pues, procedente reconocer tal responsabilidad en los casos en que, como el que ahora nos ocupa, el afectado ha dejado que el acto administrativo productor del daño haya ganado firmeza. De asumirse el razonamiento de la parte apelante, se estaría dejando a la voluntad del interesado el plantear la solicitud de revisión en cualquier momento, sin sometimiento a límite de tiempo. A mayor abundamiento, hemos de destacar el hecho de que la revisión de oficio aparece regulada, dentro de la Ley 39/2015, en un capítulo diferente a los recursos administrativos. Ello nos indica ya que nos encontramos ante dos figuras diferentes.

Esta sala, pues, comparte el razonamiento del magistrado de instancia y, como él, entiende que don Rosendo no cumplió con el requisito exigido por el artículo 32.4 de la Ley 40/2015 para poder exigir la responsabilidad patrimonial del estado legislador."

Apreciada la concurrencia de este motivo considera inútil el examen del segundo requisito relativo al plazo de cinco años y, por la misma razón el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 34.1,párrafo segundo de la Ley 40/2015 que se solicita por el recurrente.

Notificada la sentencia, por la representación procesal de D. Rosendo se presentó escrito de preparación de recurso de casación, en los términos previstos en el art. 89 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/1015, que se tuvo por preparado por auto de 10 de abril de 2019, ordenando el emplazamiento de las partes ante esta Sala de Tribunal Supremo, con remisión de los autos y del expediente administrativo.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, por la Sección Primera de esta Sala se dictó auto de 18 de noviembre de 2019 admitiendo el recurso de casación preparado, al apreciar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, declarando que la cuestión planteada en el recurso, que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, consiste en determinar: "cuáles son los mecanismos que permiten dar por cumplido el requisito estipulado en el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, a efectos de instar válidamente la acción de responsabilidad patrimonial prevista en dicho precepto; en especial, si un recurso jurisdiccional, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, colma o no colma el requisito que fija el artículo 32.4 de la Ley 40/15."

Se identifica como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

Abierto el trámite de interposición del recurso, se presentó el correspondiente escrito de interposición, con exposición razonada de las infracciones que se denuncian y precisando la pretensión deducida, solicitando que:

"a) forme jurisprudencia respecto al artículo 32.4 de la Ley 40/2015 en la que se declare que un recurso judicial, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, colma el requisito fijado en dicho artículo 32.4.

2. case y anule la sentencia recurrida,

3. ordene a la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que emita nueva sentencia en resolución del recurso de apelación interpuesto por mi mandante, en la que respete la jurisprudencia formada y se pronuncie sobre los restantes motivos de oposición planteados por la parte recurrente en su recurso de apelación frente a la sentencia del Juzgado de instancia, o, en el caso de que esta Sala del Tribunal Supremo lo considere procesalmente viable, resuelva en su integridad el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día por D. Rosendo con estimación del mismo y reconocimiento pleno del derecho a percibir la indemnización solicitada."

Dado traslado para oposición al recurso, la parte recurrida formula el correspondiente escrito, rechazando los argumentos en que se fundamenta la interposición y solicita que se dicte sentencia en la que se dé respuesta a la cuestión suscitada por el auto de admisión en el sentido indicado por la misma; desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida; o subsidiariamente, en caso de estimarse el recurso de casación y anularse la sentencia recurrida, desestime el recurso de apelación promovido por Rosendo contra la sentencia dictada el 22 de junio de 2018 por el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 1 de San Sebastián en el procedimiento ordinario 855/2017.

Por providencia de 26 de mayo de 2020, no considerándose necesaria la celebración de vista, se señaló para votación y fallo el día, fecha en la tuvo lugar.

En el escrito de interposición del recurso el recurrente señala que reproduce los presentados en los recursos 1750/2019 y 2486/2016, denunciando la infracción del art. 32.4 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, señalando que no imputa ahora inconstitucionalidad a dicho precepto, pero sí que introduce restricciones y constriñe el derecho constitucional a la indemnización, derecho frente al que no cabe una interpretación restrictiva. Entiende que el precepto no distingue ni diferencia entre los diversos recursos jurisdiccionales posibles, y mucho menos, entre las distintas vías administrativas previas que permiten al particular acceder a la jurisdicción. Así pues, donde la ley no distingue no le es dable al interprete distinguir, y mucho menos si el efecto directo de la distinción es la privación o negación del derecho constitucional a ser indemnizado.

Entiende que el supuesto no presenta particularidad desde el aspecto de resolución jurisdiccional firme y que la sentencia fija criterios excluyentes en atención a situaciones ajenas por completo a la previsión legal del artículo 32.4, precepto éste que en nada se refiere a las actuaciones administrativas previas que abren el acceso al recurso jurisdiccional. En consecuencia, constituye una manifiesta extralimitación, ajena por completo a lo dispuesto en el artículo 32.4 de la Ley 40/2015, al denegar el derecho a ser indemnizados a los particulares que recurrieron administrativamente el acto causante del daño, una vez firme, a través del procedimiento especial de revisión por nulidad de pleno derecho, limitando el derecho a la indemnización exclusivamente a quienes impugnaron el acto lesivo a través de los recursos administrativos ordinarios (en materia tributaria, el recurso de reposición y la reclamación económico administrativa). No hay ninguna previsión legal a este respecto, razón por la que la restricción que la sentencia efectúa, con alcance excluyente, carece de todo fundamento.

Rechaza el planteamiento de la sentencia recurrida que limita el cumplimiento del requisito examinado a la impugnación del acto administrativo mediante los recursos ordinarios, señalando que compeler a los ciudadanos, para que la acción de responsabilidad patrimonial pueda tener éxito, a completar el estudio sobre la posible inconstitucionalidad de la norma aplicada en el exiguo plazo de un mes, equivale a cercenar de raíz el derecho a la indemnización frente al Estado legislador, y convertirla en una institución inoperante, con incidencia puramente anecdótica. Esto es, todo lo contrario de lo que el respeto a un derecho constitucional y a su vis expansiva demanda.

Añade, con abundante cita de sentencias, que la resolución impugnada infringe también consolidada jurisprudencia de esta Sala, dictada con arreglo a la regulación de la responsabilidad patrimonial aplicable antes de que entrasen en vigor las reformas legislativas introducidas por las leyes 39/2015 y 40/2015, que se ha pronunciado en numerosas ocasiones señalando que el cauce de la revisión de actos nulos de pleno derecho faculta a reclamar después sin ningún obstáculo indemnización por responsabilidad patrimonial, llegándose incluso a aceptar que pueda articularse la solicitud de indemnización tras la declaración de inconstitucionalidad de la norma aplicada, sin necesidad de interponer recurso contra el acto causante del daño, situación esta última -la omisión de recurso judicial contra el acto lesivo-, que es la única que el nuevo artículo 32.4 de la Ley 40/2015 impide.

Cuestiona también el cambio de criterio de la Administración, que en informes previos e incluso resoluciones de otros supuestos iguales de denegación de revisión de oficio, ha entendido cumplido el requisito del art. 32.4, rechazando el argumento de que la impugnación jurisdiccional no se dirige frente al acto administrativo sino la denegación de la revisión de oficio.

Termina solicitando que la Sala fije doctrina en relación a dicho precepto y declare que un recurso judicial, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, colma el requisito fijado en dicho artículo 32.4, a partir del momento en que se emita sentencia desestimatoria firme en el mismo.

En relación con el requisito temporal del art. 34.1.2º párrafo de la Ley 40/2015, solicita que se aplique la jurisprudencia que tenga a bien dictar sobre el mismo en el recurso 3144/2019, cuyo auto de admisión plantea dicha cuestión.

Frente a ello la parte recurrida en su escrito de oposición mantiene la interpretación plasmada en la sentencia recurrida, reiterando que la impugnación de la denegación de revisión de oficio no cumple lo establecido en el art. 32.4, "porque lo único que cabía examinar en aquel recurso es si concurría o no alguna de las causas de nulidad de pleno derecho concretamente alegadas, de entre las previstas en el artículo 224.1 NFGT. El recurrente no podía pretender que el Tribunal plantease una cuestión prejudicial de validez del artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, del IRPF, por la sencilla razón de que en un procedimiento de revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho este precepto no era aplicable al caso y el fallo no dependía de su validez."

Añade que aun en el caso de que se estimase cumplido este requisito del art. 32.4 subsistiría el motivo de desestimación del recurso por incumplimiento del plazo a que se refiere el art. 34.1, como se declaró en la sentencia inicial del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, a cuyo efecto se refiere, como la parte recurrente, al criterio que se establezca en el recurso 3144/2019, reiterando al respecto las alegaciones formuladas al respecto en las anteriores instancias.

Como en el caso del recurso 2486/2019, la resolución de la cuestión planteada en el auto de admisión de 18 de noviembre de 2019 remite a la interpretación del art. 32.4 de la Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, según el cual: "Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada."

En concreto se cuestiona la interpretación que debe darse a la exigencia de que "el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada".

Se integra dicho precepto en la regulación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, de reciente incorporación a nuestro ordenamiento jurídico, responsabilidad que se planteó inicialmente a través de la jurisprudencia, fundamentalmente desde la sentencia de 30 de noviembre de 1992, en relación con la edad de jubilación en el sector púbico, seguida de otras como las de 1 y 2 de diciembre de 1992, 5 de marzo de 1993, 27 de junio de 1994, 18 de septiembre de 1997, 13 de julio de 1999, entre otras, relativas a otras materias sustantivas. La regulación positiva se introdujo por primera vez en el art. 139.3 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas del Procedimiento Administrativo Común, de la que se pasa a la regulación actual, más completa, en el art. 32 y concordantes de la referida Ley 40/2015 y la Ley 39/2015.

Ya desde el planteamiento jurisprudencial inicial se vienen distinguiendo dos títulos de imputación de responsabilidad patrimonial al Estado legislador: el primero de carácter general, derivado de actos legislativos no expropiatorios y, el segundo, derivado de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional.

En ambos casos, se trata de garantizar la indemnidad patrimonial, mediante la reparación de las lesiones producidas a los particulares en sus bienes y derechos, por la actividad de la Administración, en este caso la aplicación de actos legislativos, causándole una lesión que no tiene el deber de soportar, como expresamente señala el referido art. 32, números 3 y 4 LRJSP. La finalidad de la institución se asocia a la reparación de la situación patrimonial del administrado afectada por la actividad administrativa y el fundamento legal viene determinado por la falta de justificación de la lesión en cuanto no existe un título que imponga al interesado el deber de asumir el daño patrimonial. De tal manera que el sistema de la responsabilidad patrimonial de la Administración, teniendo como presupuesto la existencia de una lesión patrimonial individualizada, real y actual, responde al elemento fundamental de la antijuridicidad del daño, que viene a configurar la lesión como indemnizable, antijuridicidad que no se refiere a la legalidad o ilegalidad de la conducta del sujeto agente que materialmente la lleva a cabo sino a esa falta de justificación del daño, es decir, a la inexistencia de una causa legal que legitime la lesión patrimonial del particular e imponga al mismo el deber jurídico de soportarla.

La jurisprudencia viene señalando, en relación con la imputación derivada de actos legislativos no expropiatorios, que resulta exigible responsabilidad y, por lo tanto, no existe deber de soportar el perjuicio, entre otras, con las siguientes expresiones: cuando el daño revista caracteres suficientemente singularizados e imprevisibles; cuando exista un sacrificio particular de derecho o al menos de intereses patrimoniales legítimos, en contra del principio de buena fe que debe regir las relaciones de la administración con los particulares, de la seguridad jurídica y del equilibrio de prestaciones que debe presidir las relaciones económicas; cuando existe un sacrificio patrimonial singular de derechos o intereses económicos legítimos que pueden considerarse afectados de manera especial por las actuaciones administrativas anteriores o concomitantes con la legislación aplicable; o cuando se produce la privación singular de un derecho o interés económico consolidado o incorporado al patrimonio, unido al principio de confianza legítima que lleva al interesado, con fundamento en las previsiones legales, a llevar a cabo determinadas actuaciones que se ven frustradas por la innovación normativa.

En el mismo sentido, cuando la imputación de la responsabilidad deriva de la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de ley, la jurisprudencia, ya desde la sentencia de 29 de febrero de 2000 (rec. 49/1998) - dictada en un recurso interpuesto contra la desestimación por el Consejo de Ministros de la reclamación de daños y perjuicios como consecuencia de la aplicación del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria por el que se creaba un gravamen complementario sobre la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar- señala que "por definición, la ley declarada inconstitucional encierra en sí misma, como consecuencia de la vinculación más fuerte de la Constitución, el mandato de reparar los daños y perjuicios concretos y singulares que su aplicación pueda haber originado, el cual no podía ser establecido "a priori" en su texto".

Añade dicha sentencia, como fundamento de dicho criterio, "que la acción de responsabilidad ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia. El resarcimiento del perjuicio causado por el poder legislativo no implica dejar sin efecto la confirmación de la autoliquidación practicada, que sigue manteniendo todos sus efectos, sino el reconocimiento de que ha existido un perjuicio individualizado, concreto y claramente identificable, producido por el abono de unas cantidades que resultaron ser indebidas por estar fundado aquél en la directa aplicación por los órganos administrativos encargados de la gestión tributaria de una disposición legal de carácter inconstitucional no consentida por la interesada. Sobre este elemento de antijuridicidad en que consiste el título de imputación de la responsabilidad patrimonial no puede existir la menor duda, dado que el Tribunal Constitucional declaró la nulidad del precepto en que dicha liquidación tributaria se apoyó."

Por otra parte y en relación con la exigencia de impugnación por los interesados del acto administrativo de aplicación de la norma inconstitucional, resulta significativa la sentencia de 13 de junio de 2000 (rec, 567/1998), que ante un recurso planteado en semejantes términos, añade a lo ya establecido en la anterior que: "Podría sostenerse que las partes recurrentes están obligadas a soportar el perjuicio padecido por no haber en su momento recurrido las autoliquidaciones en vía administrativa. De prosperar esta tesis, el daño causado no sería antijurídico, pues, como expresa hoy el artículo 141.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común sólo serán indemnizables las lesiones producidas al particular provenientes de daños que éste no tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley.

Esta Sala, sin embargo, estima que no puede considerarse una carga exigible al particular con el fin de eximirse de soportar los efectos de la inconstitucionalidad de una ley la de recurrir un acto adecuado a la misma fundado en que ésta es inconstitucional. La Ley, en efecto, goza de una presunción de constitucionalidad y, por consiguiente, dota de presunción de legitimidad a la actuación administrativa realizada a su amparo. Por otra parte, los particulares no son titulares de la acción de inconstitucionalidad de la ley, sino que únicamente pueden solicitar del Tribunal que plantee la cuestión de inconstitucionalidad con ocasión, entre otros supuestos, de la impugnación de una actuación administrativa. Es sólo el tribunal el que tiene facultades para plantear "de oficio o a instancia de parte" al Tribunal Constitucional las dudas sobre la constitucionalidad de la ley relevante para el fallo ( artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional).

La interpretación contraria supondría imponer a los particulares que pueden verse afectados por una ley que reputen inconstitucional la carga de impugnar, primero en vía administrativa (en la que no es posible plantear la cuestión de inconstitucionalidad) y luego ante la jurisdicción contencioso-administrativa, agotando todas las instancias y grados si fuera menester, todos los actos dictados en aplicación de dicha ley, para agotar las posibilidades de que el tribunal plantease la cuestión de inconstitucionalidad. Basta este enunciado para advertir lo absurdo de las consecuencias que resultarían de dicha interpretación, cuyo mantenimiento equivale a sostener la necesidad jurídica de una situación de litigiosidad desproporcionada y por ello inaceptable."

Abunda en ello la sentencia de 17 de julio de 2000 (rec.736/1997) que, tras reiterar que: "no parece necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño causado por el desembolso de determinadas cantidades en concepto de gravamen complementario sobre la tasa de juego, pues tal abono se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto por el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, declarado inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre, de manera que quienes lo efectuaron no tenían el deber de soportarlo", señala que "si no hubieran impugnado jurisdiccionalmente las liquidaciones de dicho gravamen complementario, los interesados tienen a su alcance la vía de pedir, en cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el mencionado artículo 102 de la Ley de Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, y, simultánea o sucesivamente, de no tener éxito dicha revisión, están legitimados para exigir responsabilidad patrimonial derivada de actos del legislador, pero también pueden utilizar directamente esta acción, ya que no cabe imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión de disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, y sólo subsidiariamente permitirle demandar la reparación o indemnización compensatoria por responsabilidad patrimonial, cuando son las propias Administraciones quienes deben proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno derecho de tales disposiciones o actos y el ciudadano descansa en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a las leyes.

Sin embargo, en los supuestos en que no exista el valladar de la cosa juzgada, cabe instar en cualquier momento la revisión del acto nulo de pleno derecho, en virtud de la declaración de inconstitucionalidad de la norma en que se basaba, por el procedimiento establecido en la referida Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, sin perjuicio de que, como en el proceso terminado con nuestra Sentencia de 13 de junio de 2000, el interesado promueva directamente la acción de responsabilidad patrimonial, derivada de actos del legislador, dentro del plazo legalmente establecido.

Ese criterio mayoritario es el que se ha mantenido en numerosas sentencias posteriores, que llegan hasta la actualidad ( SS 3 y 15 de noviembre de 2006) relativas a reclamaciones derivadas de la inconstitucionalidad de dicho art. 38.2.2. de la Ley 5/90 declarada por la STC 173/1996."

En tal sentido la expresa la sentencia de 17-3-2001 (rec 520/1998) que refiere todas las anteriores de igual contenido de 29-2-2000 (rec49/98); 13-6-2000 (rec 567/98); 15-7-2000 (rec 736/97); 30- 9-2000 (rec 481/98); 20-1-2001 (rec.562/98); 17-2-2001 (rec.349/98) y 3-3-2001 (rec. 529/98).

Pues bien, dicha jurisprudencia no puede perderse de vista cuando se examina el alcance de la exigencia establecida en el art. 32.4 -haber obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada- ya que en dichas sentencias se describe la compleja posición jurídica en la que se encuentra el perjudicado a la hora de hacer valer su derecho frente a la lesión causada en razón de la inconstitucionalidad de la norma aplicada, en cuanto su valoración no se limita a cuestionar la legitimidad de la actuación administrativa ajustada a la norma aplicada y causante del daño cuya reparación pretende sino que, implica, superando la presunción de legalidad de la norma, la realización de un juicio o valoración de su constitucionalidad, que siempre entraña dificultades notables; y ello en un marco jurídico en el que el perjudicado no está legitimado para ejercitar la acción de inconstitucionalidad ante el Tribunal competente para su conocimiento, que en la impugnación en vía administrativa no es posible plantear la cuestión de inconstitucionalidad, y en la impugnación jurisdiccional se limita a solicitar su planteamiento ante el órgano jurisdiccional que está conociendo de la impugnación frente al acto administrativo, que es el competente para decidir al respecto.

En esta situación, lo procedente es efectuar una interpretación amplia de la exigencia del art. 32.4 LRJSP en cuanto, como señalan las sentencias citadas, supone una limitación o cortapisa procedimental considerable que, además, se proyecta sobre el acto administrativo, siendo que el resarcimiento del perjuicio causado por el poder legislativo no implica necesariamente dejar sin efecto el acto sino el reconocimiento de que ha existido un perjuicio individualizado, concreto y evaluable que resulta indemnizable, derecho que nace y tiene su fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la norma por el Tribunal Constitucional.

Por ello, cuando el precepto se refiere a sentencia firme en cualquier instancia desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa, ha de entenderse que comprende todas aquellas formas de impugnación de dicha actuación que, de una parte, pongan de manifiesto la disconformidad del interesado con la misma cuestionando su constitucionalidad y, de otra, den lugar al control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se valore la constitucionalidad de la norma que después es objeto de pronunciamiento por el Tribunal Constitucional.

En este sentido, entre estas formas de impugnación, según la propia legislación tributaria, se encuentra la solicitud de revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho, como uno de los procedimientos especiales de revisión, que, junto el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, integran los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos. Así se reconoce en las referidas sentencias, por responder a la aplicación de una norma que resulta inconstitucional, de acuerdo con la legislación general, señalando que cabe instar en cualquier momento la revisión del acto nulo de pleno derecho, en virtud de la declaración de inconstitucionalidad de la norma en que se basaba, por el procedimiento establecido en la referida Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, criterio que ha de mantenerse con la precisión, en virtud de la regulación del art. 32.4 LRJSP, de que el procedimiento de revisión de oficio ha de instarse antes de la declaración de inconstitucionalidad de la norma.

Por otra parte, que esto es así se reconoce en este caso en la sentencia de 24 de octubre de 2016, que resolvió el recurso de casación 2583/2005, al que se refieren las partes, cuando en relación con la impugnación de la Orden Foral 969/2012, de 14 de noviembre, de la Diputación Foral de Guipúzcoa que desestimó el recurso especial de revisión interpuesto contra liquidaciones por el IRPF, ejercicio 2007, señala que "sobre dicha resolución no cabe la menor duda que la competencia para su revisión jurisdiccional corresponde al orden contencioso-administrativo. Y solo si, como consecuencia de dicha impugnación directa contra una actuación administrativa, la norma decisiva para la adoptar la decisión procedente fuera la Norma Foral Fiscal, el Tribunal de instancia, como resulta de la mencionada STC 3/2016, de 18 de enero, debería considerar si tal norma adolece de un posible vicio de inconstitucionalidad, en cuyo caso vendría obligado a suscitar la correspondiente cuestión prejudicial ante el TC, y, por el contrario, si entendiera que no incurre en tal vicio habría de limitarse a aplicarla como ocurrió en el presente caso. Dicho en otros términos, ante una impugnación indirecta de una norma foral fiscal, no puede negarse la competencia de la jurisdicción contencioso-administrativa, aunque, en ningún caso, pueda anular aquella, porque, esto sí, es una competencia reservada al Tribunal Constitucional desde la entrada en vigor de la LO 1/2010."

Cabe añadir, que el concreto motivo de casación relativo al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad se desestima al haberse formulado por falta de motivación al amparo del art, 88.1.c) de la LRJCA, en la redacción entonces aplicable, señalando la referida sentencia, que "no es posible negar que la sentencia recurrida contiene un razonamiento que afecta al control de validez constitucional de la Norma Foral 10/2006, indirectamente impugnada y aplicable al caso concreto, para concluir con su validez, y, con fundamento, en ésta, ha considerado innecesario, de formada fundada, el planteamiento de una cuestión prejudicial ante este Tribunal Constitucional."

De acuerdo con lo expuesto y respondiendo a la cuestión planteada en el auto de admisión de este recurso, ha de entenderse que los mecanismos que permiten dar por cumplido el requisito estipulado en el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, a efectos de instar válidamente la acción de responsabilidad patrimonial prevista en dicho precepto comprenden todas aquellas formas de impugnación que, de una parte, pongan de manifiesto la disconformidad del interesado con el acto administrativo de aplicación cuestionando la constitucionalidad de la norma aplicada y, de otra, den lugar al control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se valore la constitucionalidad de la norma que después es objeto de pronunciamiento por el Tribunal Constitucional. Y que entre estas formas de impugnación se encuentra la solicitud de revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho por responder a la aplicación de una norma que resulta inconstitucional y el correspondiente recurso jurisdiccional, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, que colma el requisito que fija el artículo 32.4 de la Ley 40/15.

La interpretación de la norma que se acaba de efectuar permite resolver el recurso, lo que excluye el cuestionamiento de la constitucionalidad del referido precepto, que la parte tampoco considera necesario plantear en este caso, como expresamente señala en su escrito de interposición del recurso. Procede, en consecuencia, estimar el recurso de casación en el sentido de considerar cumplido el requisito establecido en el art. 32.4 de la Ley 40/2015. No obstante, la resolución del recurso contencioso-administrativo interpuesto, como señala el art. 93.1 de la Ley de la Jurisdicción, exige examinar la concurrencia del requisito temporal establecido en el art. 34.1 párrafo segundo, según el cual: "serán indemnizables los daños producidos en el plazo de los cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley", requisito que se considera incumplido en la sentencia recurrida y en la dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo.

A tal efecto y en congruencia con el criterio sostenido en la sentencia que resuelve el recurso 3144/2019, antes referido, ha de examinarse la naturaleza y alcance de dicho plazo, para lo cual, lo primero que ha de tenerse en cuenta es que no se trata del plazo de prescripción de la acción de reclamación, pues este se regula en el art. 67.1, párrafo tercero, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común, disponiendo que: "En los casos de responsabilidad patrimonial a que se refiere el artículo 32, apartados 4 y 5, de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, el derecho a reclamar prescribirá al año de la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma o su carácter contrario al Derecho de la Unión Europea."

Se mantiene el plazo general de prescripción de la acción de responsabilidad patrimonial, plazo que según reiterada jurisprudencia y como señala la citada sentencia de 13 de junio de 2000 (rec. 567/98), "comienza a computarse a partir del momento en que se completan los elementos fácticos y jurídicos que permiten el ejercicio de la acción, con arreglo a la doctrina de la "actio nata" o nacimiento de la acción. Resulta evidente que el momento inicial del cómputo, en el caso contemplado, no puede ser sino el de la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional que, al declarar la nulidad de la ley por estimarla contraria a la Constitución, permite por primera vez tener conocimiento pleno de los elementos que integran la pretensión indemnizatoria y, por consiguiente, hacen posible el ejercicio de la acción. En consecuencia, es dicha publicación la que determina el inicio del citado plazo específicamente establecido por la ley para la reclamación por responsabilidad patrimonial."

El plazo establecido en el art. 34.1 párrafo segundo se refiere a la prescripción del daño en cuanto integra el derecho indemnizable, constituyendo la delimitación por el legislador del alcance de la responsabilidad patrimonial a través de dicho criterio temporal, imponiendo el deber general de soportar los daños producidos más allá de dicho plazo de cinco años, afectando, por lo tanto, al elemento de la antijuridicidad, como existencia de un deber legal de soportar el daño de acuerdo con la Ley ( art. 32.1 LRJSP).

A tal efecto ha de tenerse en cuenta que la responsabilidad patrimonial se contempla en el art. 106.2 de la Constitución como un derecho de configuración legal, según la expresión "en los términos establecidos por la ley", de manera que corresponde al legislador definir el alcance de la misma en los distintos supuestos, contenido al que habrá de estarse en cuanto se imponga con carácter general y por igual a todos afectados, proyectándose sobre el conjunto de los ciudadanos, cuyas consecuencias tienen la obligación de soportar, en cuanto respondan al ámbito de libertad de configuración normativa que corresponde al legislador y constituya una regulación general que se mantiene dentro del marco y límites constitucionales propios del ejercicio de la potestad normativa.

Desde estas consideraciones y en cuanto atañe al cómputo de dicho plazo, no se cuestiona el dies ad quem, que viene referido a la fecha de publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma según precisa el art. 34.1, fecha que opera como dies a quo en relación con el cómputo del plazo de prescripción de la acción de reclamación. Sin embargo, el precepto no es tan preciso en cuanto a la determinación del término inicial o dies a quo, refiriéndose genéricamente a "los daños producidos" como única indicación al efecto, lo que plantea la cuestión del momento en que se entiende producido el daño.

A tal efecto, ha de entenderse que cuando el precepto se refiere a "daños producidos" está aludiendo a aquellos incuestionables y definitivos que no están sujetos o pendientes de revisión. En la jurisprudencia se atiende a los distintos tipos de daños señalado las particularidades de cada caso, en relación con la consolidación y fijación de la realidad de los mismos. En este sentido y cuando el daño se imputa a un acto administrativo que se considera ilegal, la producción del daño viene referida al momento en que se consolida la situación perjudicial derivada del acto causante, que tiene lugar al agotarse las vías, para corregir o evitar la efectividad del perjuicio, utilizadas por el interesado, que en este caso se corresponde con la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2016 que desestima el recurso de casación formulado frente a la resolución administrativa que rechazaba la revisión de oficio del acto administrativo perjudicial.

Ello es también conforme con la naturaleza del plazo establecido en el referido art. 34.1, en cuanto al cuestionarse por el perjudicado el acto causante del perjuicio ha de entenderse interrumpido su cómputo, de manera que no puede referirse la producción del daño consolidado y definitivo a un acto pendiente de decisión judicial y que caso de resultar favorable determinaría la eliminación del mismo y consiguientemente de la producción del daño. No ha de olvidarse que uno de los elementos que conforman la responsabilidad patrimonial es la realidad del daño.

Cabe añadir sobre la posible afectación del principio de seguridad jurídica, tanto en relación con la interpretación de este art 34.1 como la anteriormente expuesta del art. 32.4, lo que ya se indicaba en la citada sentencia de 13 de junio de 2000 (rec. 567/1998), cuando señala que: "Este principio, en efecto, tal como se infiere de la doctrina del Tribunal Constitucional, que lo aplica al ámbito tributario en relación con la devolución de los ingresos de esta naturaleza realizados al amparo de una ley declarada inconstitucional afecta al ingreso tributario en sí mismo, al acto administrativo en cuya virtud éste ha tenido lugar y a la Administración que lo ha percibido dentro de un sistema tributario que se rige por un principio de equilibrio entre ingresos y gastos. Sin embargo, dicho principio no puede extraerse de este contexto, para acudir a exonerar al Estado por los daños y perjucios originados por su actuación legislativa. En efecto, dicha actuación es ajena y de naturaleza distinta a la actividad administrativa tributaria sobre la que aquel principio se proyecta en su formulación por el Tribunal Constitucional. El resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados, la cual puede corresponder a un ente diferente." Criterio que es aplicable aun teniendo en cuenta las peculiaridades del sistema fiscal del País Vasco y su gestión por las Diputaciones Forales, en cuanto la responsabilidad por los daños y perjuicios causados por la actuación legislativa plasmada en la Norma Foral declarada inconstitucional resulta exigible al margen de la pervivencia del correspondiente acto de gestión tributaria adoptado en aplicación de dicha norma.

En consecuencia, atendiendo a dicho cómputo del término inicial del plazo y la fecha de publicación de la sentencia que declaró la inconstitucionalidad de la norma foral, ha de entenderse que la reclamación recurrente cumple también el requisito temporal establecido en el referido art. 34.1, párrafo segundo, por lo que procede, dando lugar a la casación, estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra el acuerdo del Consejo de Gobierno Foral de la Diputación Foral de Guipúzcoa de 3 de octubre de 2017 que desestimó reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por la anulación del art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre por sentencia del Tribunal Constitucional 203/2016 de 1 de diciembre, que se anula por ser contrario al ordenamiento jurídico, y declarar el derecho del recurrente a la indemnización, en tal concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en la cantidad reclamada y no desvirtuada de 96.583,57 €, más los intereses legales desde la fecha de la reclamación.

No ha lugar a la imposición de las costas de la instancia, por cuanto se casa dicha sentencia, y tampoco de este recurso, al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, de manera que, como determina el art. 93.4 de la Ley jurisdiccional, cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad.