STS 1008/2020, 16 de Julio de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigo.

1. El presente recurso de casación se interpuso por la entidad REDIFINCAS, SL contra la sentencia núm. 31/2017, de 2 de febrero, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, estimatoria del recurso núm. 70/2016, deducido por la Comunidad Autónoma de la Rioja frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja ["TEARLR"] de fecha 21 de diciembre de 2015, estimatoria de la reclamación núm. 859/15 formulada por REDIFINCAS, SL frente a la liquidación provisional núm. 2015T00992 en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], dictada el 7 de julio de 2015 por la Dirección General de Tributos del Gobierno de La Rioja, comprensiva de base imponible de 2.074.347,23 euros, tipo 1%, y cuota de 20.743,47 euros, más intereses de demora de 2.592,51 euros.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, deducidos del expediente administrativo, y no combatidos por las partes, son los siguientes:

1. Mediante escritura de 6 de noviembre de 2012, REDIFINCAS, SL otorgó con la entidad financiera CAJA RURAL DE ARAGÓN una escritura pública de novación de un préstamo hipotecario anterior, modificando sus condiciones relativas a plazo de devolución, tipos de interés y gastos posteriores, y gastos a cargo del prestatario.

   Por considerar que dichas cláusulas no determinaron que sufriese alteración alguna la responsabilidad hipotecaria preexistente, la mercantil autoliquidó el impuesto sobre actos jurídicos con cuota cero.

2. La Comunidad Autónoma de La Rioja consideró que la escritura de novación tenía que tributar en AJD por la modificación de las condiciones del préstamo antes referidas, considerando que dicha novación del préstamo hipotecario excede de los supuestos a los que resultaría aplicable la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios.

3. La reclamación económico-administrativa formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (TEARLR) fue resuelta estimatoriamente por resolución de fecha 21 de diciembre de 2015, en la que se revoca la liquidación por no constar que la garantía hipotecaria se extienda a los nuevos gastos o comisiones pactados, lo que determina que no se cumpla con el requisito de inscribibilidad del artículo 31.2 del texto refundido.

La sentencia de instancia.

Interpuesto por la Comunidad de la Rioja recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEARLR, éste fue estimado por la sentencia recurrida, que, entre otras cosas, razona lo siguiente:

"En el presente supuesto que se examina, las cláusulas cuarta bis, sobre otras comisiones y gastos posteriores, y sexta sobre gastos a cargo del prestatario son sin duda cláusulas financieras.

Es cierto que examinada la escritura de novación, como se dice en la resolución del TEAR, no consta que la garantía hipotecaria se extienda a estos gastos y comisiones. Así, ninguna cláusula se ha establecido en la escritura de novación sobre este extremo.

Ahora bien, ha de señalarse, en primer lugar, que resulta, del examen de la escritura de novación, que los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, que son a cargo del prestatario, tienen una íntima relación con la conservación de lo hipotecado y su falta de pago puede motivar que la entidad acreedora considere vencida la deuda en su integridad y exija el reembolso de las cantidades adeudadas y ejerza las acciones que le corresponden, nacida de la escritura o de cualquier otra índole, con lo que puede afirmarse que tiene trascendencia real este apartado de la cláusula.

En segundo lugar, que el artículo 12 de la Ley Hipotecaria, en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, en su párrafo segundo, establece una forma en la que las cláusulas financieras tienen acceso al Registro de la Propiedad (transcripción, siempre que las cláusulas con trascendencia real hubieran sido calificadas favorablemente).

Ha de recordarse que el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2013 (rec. 4600/2012) ha señalado: Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013 , reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales doña María del Pilar Zueco Cidraque, en nombre y representación de REDIFINCAS, S.L., se presentó escrito ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto, tuvo por preparado el mismo, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad REDIFINCAS, SL, representada por la procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, y como partes recurridas la Comunidad Autónoma de La Rioja, representada por el procurador don Jorge Deleito García y la Administración General del Estado, representada y asistida por el abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 10 de octubre de 2018, la admisión del recurso de casación, (i) apreciando que concurre en el mismo la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 3.a) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; (ii) y precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

PRIMERA. Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.

SEGUNDA. En caso de que las escrituras públicas que se encuentren en tales situaciones se considerasen sujetas y no exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras objeto de la novación que se acuerda.

3. ) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en relación con los artículos 31.2 y 30.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, en nombre y representación de REDIFINCAS, SL, por medio de escrito fechado el 23 de noviembre de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son los artículos 30.1 y 31.2 del TRLITPAJD; los artículos 12.2, 14 y 50.1 de la LGT; el artículo 9 de la Ley 2/1994; y el artículo 12 LH.

Alega, en síntesis: (i) que la escritura no está sujeta toda vez que la misma no afecta en absoluto a la responsabilidad hipotecaria preexistente; (ii) que, en caso de estar sujetas a AJD, a las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican las condiciones financieras relativas a los tipos de interés y/o al plazo de devolución y, además, otras condiciones financieras del préstamo, les es de aplicación la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994"; y (ii) que "[c]uando el hecho imponible viene dado por la novación de las condiciones financieras de un préstamo hipotecario, la base imponible no es el importe de la responsabilidad hipotecaria, sino que de acuerdo con lo previsto en los artículos 30.1 y 31.2 TRLITPAJD y 50.1 LGT la base imponible estará constituida por el valor económico correspondiente a las concretas condiciones financieras que, siendo inscribibles, hayan sido objeto de novación.

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que " 1º.- Que fije los criterios interpretativos expresados en la alegación novena de este escrito. 2º.- Que declare haber lugar al recurso de casación interpuesto frente a la sentencia del TSJ La Rioja 31/2017, de 2 de febrero, recaída en el PO 70/2016, casándola y anulándola. 3º.- Que desestime el mencionado recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del TEAR La Rioja de 21 de diciembre de 2015 (reclamación 859/15) e imponiendo a la CAR las costas causadas en el litigio de instancia.

Por su parte, el abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito de fecha 20 de febrero de 2019, manifestó que "se abstiene de formular oposición".

Asimismo, el procurador don Jorge Deleito García, en nombre y representación de la Comunidad Autónoma de La Rioja, por escrito de fecha 19 de febrero de 2019, formalizó su oposición al recurso, manifestando que la sentencia de instancia debe ser confirmada.

Señalamiento para deliberación del recurso.

Mediante providencia de 29 de abril de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Por providencia de 16 de mayo de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Jesús Cudero Blas, y se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de julio de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que se expresa a continuación.

Necesaria remisión a la sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 6694/2017 .

Las cuestiones que el presente recurso plantea han sido en esencia abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia núm. 338/2019, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces, en relación asimismo con una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, en la que también fueron partes la Comunidad Autónoma de La Rioja y la Administración General del Estado, y la parte recurrente contó con la misma dirección letrada, y que contiene un pronunciamiento idéntico (en lo que importa) al que aquí se cuestiona:

"CUATRO.- Sobre la sujeción a AJD y la exención del art. 9 de la Ley 2/1994. La base imponible.

Se sujeta a AJD la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles, y por último, que contenga actos o contratos no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a algunos conceptos comprendidos en el ITPAJD.

Con carácter general de faltar alguno de estos requisitos, especialmente debe examinarse, de entre los referidos, que el acto sea inscribible en el Registro y que la operación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, la escritura pública o el acta notarial no tributarán por el gravamen de AJD.

Como en otras ocasiones hemos dicho, sirva de ejemplo la sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2311/2015, que compendia la doctrina establecida, en lo que ahora interesa: "...como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es, pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso-- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registros Públicos que en la ley se determinan. Considerándose que lo valuable comprende los actos o contratos que dotan de contenido al documento, así se dijo en la sentencia de 13 de noviembre de 2015, rec. cas. 3068/2013: "el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible".

El art. 9 de la Ley 2/1994, en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo. Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley, cuando recoja las siguientes condiciones: ... i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; v) la prestación o modificación de las garantías personales. Sin embargo, las escrituras de novación de préstamos hipotecarios pueden acoger otros pactos o condiciones, por lo que, en definitiva, la sujeción al gravamen vendrá determinada porque se cumplan todos los requisitos legalmente previstos, por lo que si falta alguno no tributará por AJD.

El art. 30 del Real Decreto Legislativo, que en lo que ahora interesa dispone que

"En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa".

Como en otras ocasiones hemos dicho, esta expresión carece de contenido material, lo que exige que deba de dotársele de contenido en cada caso concreto atendiendo, como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo a través del mismo se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto, debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible.

En una simple novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente y no se constituye una nueva, art. 1203 y ss del CC, sino que se limita a modificar la misma, como sucede, según consolidada jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, en los supuestos de la alteración del plazo, la rebaja en los tipos de interés o la reforma de las formas de pago, entre otros, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.

Los apartados 2 y 3 del art. 4 de la Ley 2/1994, se refieren a modificación de las condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de que la escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la obligación, sin que alcancen a la modificación de la hipoteca, de suerte que esta permanece intacta, ni se altera su rango, ni se altera la responsabilidad hipotecaria, "no supondrán, en ningún caso, una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o la ampliación del plazo del préstamo por este incremento o ampliación". En definitiva, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo[,] a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas; determinándose la base imponible en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

QUINTO. Contenido interpretativo de la sentencia.

Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

A la primera, formulada en el siguiente sentido: "Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados", hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: "En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda", ha de contestarse, conforme a lo enunciado en el Fundamento anterior, en el sentido de que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición".

Sobre el caso concreto que se enjuicia.

Pues bien, reproducida la doctrina aplicable, en la resolución del caso concreto, como en otras ocasiones, debemos declarar haber lugar al recurso de casación, casar la sentencia de instancia y desestimar el recurso contencioso-administrativo, a cuyo efecto debemos remitirnos mutatis mutandis a las palabras de nuestra sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, en el sentido de que, "dado, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, que se prescinde absolutamente de cuantificar las cláusulas financieras con contenido material valuable en relación directa con los efectos jurídicos de la novación modificativa documentada, el resultado no puede ser otro que anular la liquidación", confirmando de este modo -en nuestro caso, y a diferencia de lo que sucedía en aquel proceso en el que el órgano de revisión asumió una posición contraria- la resolución del TEAR de La Rioja de 21 de diciembre de 2015, impugnada en la instancia.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en el procedimiento seguido en la Sala de La Rioja, dado el contenido de esta sentencia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.