ATS, 2 de Julio de 2020

1. Frente a la sentencia dictada el 11 de diciembre de 2019, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso contencioso-administrativo nº 941/2017, se presentó escrito de preparación de recurso de casación tanto por el Sr. abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General Estado, lo que hizo en fecha 27 de enero de 2020, como por la procuradora doña Paula Miguel Ruiz, en representación de la entidad "Provaquil, S.L.", asistida del letrado don Álvaro Plaza Cortés, siendo este último de fecha 30 de enero de 2020. La sentencia recurrida estimaba en parte el recurso interpuesto contra las reclamaciones económico-administrativas dictadas con relación a unos acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, y a unas sanciones tributarias que tenían su origen en aquellos.

2. La administración recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringido el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, "LGT", en relación con el artículo 68.1.a) de la misma norma.

   La norma se considera infringida, en síntesis, por cuanto la sentencia de instancia ha considerado -a juicio de la Administración recurrente de forma incorrecta-, que la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de una posible prescripción de la potestad para determinar la deuda no es la de la notificación del acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector sino la de la interposición de la posterior reclamación económico-administrativa en los casos en que se hubiera incurrido en un exceso del plazo máximo previsto legalmente para culminar el procedimiento inspector.

3. Por su parte, en el escrito de preparación presentado por la representación procesal de la mercantil "Provaquil, S.L.", S.L., se justifica igualmente la concurrencia de los antedichos requisitos de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identificándose como infringido artículo 24.2 de la Constitución Española, "CE", y 108.2 LGT.

   Según la consideración de esta recurrente, estos preceptos han sido infringidos por cuanto la sentencia debería haber apreciado la insuficiencia de la prueba de presunciones para desvirtuar la presunción de inocencia en un procedimiento sancionador tributario.

4. En el escrito de preparación presentado por el abogado del Estado se explica que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo por haber permitido apreciar la prescripción de una deuda a pesar de haberse dictado y notificado la liquidación antes de culminarse el plazo de cuatro años previsto en la LGT: "La infracción del artículo 150.1 de la LGT/2003 en relación con el artículo 68.1.a) de la misma Ley relativos a la finalización de las actuaciones inspectoras y a la interrupción de la prescripción del derecho, a determinar la deuda tributaria por la práctica (y notificación) de la liquidación pertinente, tal y como se ha razonado anteriormente, ha sido relevante y determinante del fallo, centrándose el recurso en el análisis de la consideración de acto interruptivo de la prescripción, en los. supuestos de superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras del artículo 150.1 de la LGT/2003, del acto de notificación del acuerdo de liquidación que pone fin a esas actuaciones."

   Asimismo, la Administración recurrente entiende que en su recurso de casación concurren las circunstancias previstas en el artículo 88.2.a), b) y c) LJCA, lo que justifica la existencia de un interés casacional objetivo que a su vez hace conveniente el pronunciamiento del Tribunal Supremo.

   En particular, refiere que la sentencia recurrida fija "ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido" - art. 88.2.a) LJCA-: "A los efectos de este supuesto del art. 88.2.a) LJCA se traen a colación las sentencias dictadas por esa misma Sala del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2018 c.176/2017 y 1 de septiembre de 2017 c. 1486/2016, a las que se ha hecho mención, que concluyen, ante situaciones sustancialmente iguales que, en todo caso, la notificación en plazo del acuerdo de liquidación en los procedimientos de inspección en los que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras del artículo 150 de la LGT/2003, interrumpe la prescripción.

   Es sabido que, a los efectos de apreciar la contradicción entre los fallos a los que se refiere este supuesto, pueden servir de base los pronunciamientos de la propia Sala Tercera de ese Tribunal, como ponen de manifiesto los Autos de esa Sala de 29 de marzo de 2017 c. 176/2017, 22 de marzo de 2017 c. 261/2017 y 18 de enero de 2018 c. 4005/2017, entre otros muchos, todo ello con el fin de establecer sobre la cuestión debatida un criterio claro al respecto resolviendo la contradicción existente con la sentencia recurrida.

   También existe esa contradicción ante cuestiones sustancialmente iguales con las sentencias del TSJ de Madrid de 2 de febrero de 2017 r. 195/2016 y de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 9 de marzo de 2015 r. 596/2013, citadas y referenciadas anteriormente, lo que debe servir también para la admisión del recurso."

   A continuación defiende que la sentencia dictada sienta una doctrina sobre las normas invocadas que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales - art. 88.2.b) LJCA-, con fundamento en que "(l)a doctrina de la sentencia de instancia encaja perfectamente en la tradicional opinión del TS sobre el "daño a los intereses generales" (daño no solo patrimonial, sino organizativo o de cualquier otra índole, pudiendo ser su entidad tanto económica como cualitativa - STS de 13 de mayo de 2013 RJ 2013/4284) sin perjuicio de la tesis sobre "reiteración del daño y del error" que aquí puede darse también y mantiene el propio TS (entre otras, en su Sentencia de 8 de junio de 2005 RJ 2005/9353).

   Y también, siguiendo la línea indicada por algunas resoluciones de la Sección de admisión, la sentencia impugnada afecta a los intereses generales en cuanto se proyecta sobre la totalidad de la actuación inspectora y los criterios seguidos por los órganos de Inspección".

   Concurre asimismo, bajo su consideración, el supuesto del apartado c) del artículo 88.2 LJCA porque la doctrina que se establece afecta "a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso", pues "resulta patente que la doctrina sentada en el fallo recurrido, afecta a un gran número de situaciones en sí misma y por trascender del caso objeto del recurso dada la generalización del procedimiento de inspección y la frecuencia en la que se puede dar la situación que ha provocado el fallo impugnado, imposible de cuantificar pero existente en la práctica diaria del procedimiento inspector."

   Por último, la defensa de la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo la hace descansar en el hecho de que, a pesar de la derogación de la primitiva redacción del artículo 150 de la LGT/2003, en la actualidad aún existen procedimientos de inspección iniciados antes de la fecha de la entrada en vigor de la nueva redacción, en muchos casos pendientes de resolución en vía económico-administrativa o en vía judicial, para cuya resolución considera fundamental la admisión de este recurso y el pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Añade que, "incluso con la nueva redacción del artículo 150 LGT/2003, que ha establecido que el cómputo del plazo máximo del procedimiento inspector puede suspenderse en determinadas circunstancias, que detalla (apartado 3), la cuestión ahora planteada podría mantenerse en el caso de que se discutiera de alguna forma la existencia de alguna de esas circunstancias, no se admitiera la misma y la correspondiente notificación de la liquidación, que pusiera fin al procedimiento, superado el plazo máximo, tuviera lugar antes de que se produjera la prescripción, resultando aplicable, en todo caso, el artículo 68.1.a) LGT/2003."

5. La defensa de la entidad mercantil recurrente, en su escrito de preparación del recurso de casación explica también que la infracción que se imputa a la sentencia recurrida resulta determinante del fallo, en tanto una interpretación correcta de los artículos citados habría supuesto que no se considerara suficiente la prueba de presunciones para la imposición de la sanción.

   Para justificar la existencia de interés casacional invoca el supuesto del apartado a) del artículo 88.2 de la LJCA, porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido: "A los efectos del supuesto recogido en el artículo 88.2.a LJCA ha de traerse a colación la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de mayo de 2014, recurso 397/2012 (id Cendoj: 28079230062014100296) anteriormente citada, que concluye ante una situación sustancialmente igual que la prueba de presunciones, por sí sola, no es suficiente para equipararla al hecho probado y desvirtuar la constitucional presunción de inocencia". Alude también al supuesto del apartado c) del artículo 88.2 de la LJCA, en la medida en que la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso.

   Finalmente añade que la conveniencia de un pronunciamiento nace de la necesidad "de dotar de mayor seguridad jurídica en los casos en los que la Inspección Tributaria acude a la prueba de presunciones para determinar la deuda tributaria y bajo esa misma prueba procede a imponer sanciones a los contribuyentes, sin obtener una prueba directa y plena para ello".

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 4 de febrero de 2020. Emplazadas las partes para su comparecencia, tanto el abogado del Estado como la representación de la entidad mercantil antes identificada se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, incluyendo tan solo el primero en su escrito una expresa oposición a la admisión del recurso presentado de contrario.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. Ambos escritos de preparación fueron presentados en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirigen los recursos es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y tanto la Administración General del Estado como la entidad mercantil Provaquil, S.L., se encuentran legitimadas para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En ambos escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En los repetidos escritos sendas partes recurrentes entienden presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir las circunstancias contenidas en el artículo 88.2.a) y c) LJCA, añadiendo el abogado del Estado una invocación de la prevista en la letra b) del mismo precepto.

El recurso interpuesto por la mercantil otrora demandante esboza un planteamiento idéntico al subyacente al recurso nº 631/2020, en el que se pretendía someter a enjuiciamiento la misma cuestión. Pues bien, al igual que sostuvimos en el recurso nº 631/2020, cuya inadmisión se declaró mediante providencia, no se fundamenta suficientemente que concurren alguno o algunos de los presupuestos que, con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 88 de la LJCA, permiten apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo.

A mayor abundamiento, aunque la controversia que pretende plantearse parece referirse a cuestiones generales como la insuficiencia de la prueba de presunciones para desvirtuar la presunción de inocencia en un procedimiento sancionador tributario, lo que subyace en la argumentación del escrito de preparación es la disconformidad de la recurrente con la valoración de la prueba que se hizo por la Sala a quo, extremo que sería necesario revisar para acceder a su pretensión y que se encuentra, sin embargo, excluida de la casación en virtud del artículo 87 bis LJCA, siendo así que las cuestiones jurídicas que se plantean en casación no pueden desligarse del proceso suscitado en la instancia [ vid. autos de 21 de marzo (RCA/308/2016; ES:TS:2017:2123A) y 1 de junio de 2017 (RCA/1592/2017; ES:TS:2017:5379A)].

Resta añadir que, en este concreto recurso, examinada la sentencia de instancia, puede constatarse que en la misma no se ofreció razonamiento alguno sobre la suficiencia de la prueba de indicios en el ámbito sancionador, lo que sin duda obedece a que ese motivo no fue planteado en la demanda por la recurrente, con lo que su estudio en vía de casación resultaría vedado.

Las razones expuestas obligan a declarar la inadmisión del recurso interpuesto por la entidad Provaquil, S.L., de conformidad con lo previsto en el artículo 90.4.b) de la Ley 29/1998.

El recurso interpuesto por la Administración General del Estado se circunscribe a si para la determinación del dies a quo del plazo de prescripción en un caso en que el procedimiento inspector hubiere excedido del plazo máximo legalmente previsto, ha de estarse a la fecha de notificación de liquidación o a la posterior de interposición de recurso o reclamación económico- administrativa frente a la misma.

Pues bien, con carácter previo a discernir si concurre el interés casacional en la cuestión planteada en el mismo, conviene tener en consideración que las actuaciones administrativas originariamente impugnadas fueron unas liquidaciones practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios 2010 y 2011, así como los acuerdos de imposición de sanción que se derivaron de aquellas regularizaciones.

Por lo que interesa a la cuestión de fondo que se plantea en el escrito de preparación, presentado por la Administración General del Estado, debe repararse en que no existe controversia en que el procedimiento inspector se prolongó durante un período superior a los 12 meses previstos en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria en la redacción aplicable ratione temporis, periodo durante el cual no se debe entender interrumpido el plazo de prescripción.

Alegado este motivo en vía económico-administrativa a fin de que se anularan las liquidaciones practicadas, el mismo fue desestimado por resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 26 de abril de 2017, con fundamento en que, a fecha de la notificación de las liquidaciones, el 1 de julio de 2015, no habían transcurrido los cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de las autoliquidaciones de 2010 y 2011.

Frente a esta resolución se formuló recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia parcialmente estimatoria, objeto de este recurso de casación.

La sentencia recurrida estima únicamente el motivo referido a la prescripción de entre los que fueron aducidos por la actora en su demanda. La consecuencia es que anula la liquidación del periodo 2010 y la sanción que se impuso con fundamento en la misma.

Para una mejor comprensión del planteamiento, conviene transcribir el razonamiento utilizado por la Sala a quo para avalar la existencia de prescripción: "... se alega que el procedimiento inspector duró más de 12 meses, tal como reconocen en la vía administrativa la Inspección tributaria (acta de 15-5-2015 y liquidación impugnada, página 16, penúltimo párrafo) y en sede económico- administrativa el TEARCV (FD Segundo), debiendo por ello declarar que el procedimiento inspector tuvo una duración impropia, superior a los 12 meses previstos en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaría, con el subsiguiente efecto de no tener por interrumpida la prescripción. Por ello, si desde el fin de la presentación de la autoliquidación del IS de 2010 (25-7-2011) a la fecha de la interposición de la reclamación económico-administrativa (28-7-2015) transcurrió un plazo superior a los 4 años previstos en el artículo 66-a) de la LGT, no cabrá duda que prescribió el derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria del 18 de 2010, cuya liquidación debe anularse, así como la parte del acuerdo sancionador conectado a ella, debiendo estimar en este sentido la demanda."

En resumen, la sentencia toma como referencia la fecha de la interposición de la reclamación económico-administrativa en lugar de la fecha de la notificación de la liquidación para discernir si la potestad de liquidar de la Administración se encontraba prescrita.

Sobre la cuestión que la Administración recurrente pretende someter a consideración, existen ciertamente otros pronunciamientos de esta Sala que parten de una tesis contraria a la sostenida por la sentencia de instancia. Así, como se recuerda en el escrito de preparación del abogado del Estado, en sentencias de 23 de marzo de 2018, recurso de casación núm. 176/2017, y de 1 de septiembre de 2017, recurso de casación núm. 1486/2016, se concluye que la notificación del acuerdo de liquidación en los procedimientos de inspección en los que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras del artículo 150 LGT, interrumpe la prescripción.

La trascendencia de la cuestión planteada es patente, pues es susceptible de proyectarse en un gran número de situaciones y no se ve mermada por la modificación introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("BOE" núm. 227, de 22 de septiembre) en el citado artículo 150, por cuanto los efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento inspector siguen sin generar caducidad, limitándose a la no consideración de efectos interruptores de la prescripción, a la imposibilidad de exigir intereses de demora y a la consideración de espontáneos de los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

Conviene recordar que el tenor literal del artículo 150.1 LGT, en la versión aplicable al caso, redacción vigente desde el 1 julio 2004 hasta el 11 octubre 2015, era el siguiente:

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)".

Por su parte, el artículo 68 que regula la interrupción de los plazos de prescripción, dispone, en su primera redacción, que "1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario."

De la dicción de estos preceptos, según el abogado del Estado, debe extraerse una conclusión diversa a la que alcanzó la sentencia de instancia, por cuanto ha de estarse al momento de la notificación de la liquidación y no a otro para determinar si se ha alcanzado la prescripción o no.

La constatación de la concurrencia de las circunstancias invocadas por la administración recurrente, singularmente la existencia de una contradicción en la tesis mantenida en la sentencia recurrida y el planteamiento utilizado en otros pronunciamientos jurisdiccionales, así como la necesidad de ofrecer un criterio unívoco que provea de seguridad jurídica a nuestro ordenamiento y a los administrados y evite interpretaciones erróneas de las causas de interrupción de la prescripción, llevan a apreciar en este recurso el invocado interés casacional que abre la puerta a este remedio procesal.

Conviene, por las razones expuestas, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de determinar la fecha a la que ha de estarse para comprobar si la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria ha prescrito una vez constatada la inexistencia de interrupción de la prescripción por el exceso del plazo legalmente previsto para la tramitación del procedimiento inspector. En particular, ha de discernirse si ha de fijarse ese momento en la notificación de la liquidación o en la ulterior interposición de un recurso o reclamación frente a este acto por parte del interesado.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 150.1 y 68.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, "LGT".

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión