STS 580/2020, 28 de Mayo de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 3 de mayo de 2017, que desestimó el recurso formulado por la mercantil IBERDROLA GENERACIÓN S.A.U. contra el acuerdo de 8 de abril de 2016, de la Junta Superior Hacienda de la Junta de Galicia, dictado en la reclamación 7038- C-15/05, sobre rectificación censal de aprovechamientos hidráulicos a efectos de liquidar el Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

   1. Al objeto de verificar el cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios se notificó a la entidad IBERDROLA GENERACIÓN SAU el 28 de julio de 2014 el acuerdo de inicio y propuesta de resolución, por la que se propone la rectificación de los datos correspondientes al aprovechamiento SOUTELO I y SOUTELO II, así como dar de baja el aprovechamiento SOUTELO III. El órgano de gestión tributaria examinó las declaraciones presentadas, comparando los datos declarados en ellas con los datos de que dispone la Administración por certificación de la Confederación Hidrográfica del Miño Sil, de los datos obrantes en el Registro de Aguas, existiendo discrepancias entre los declarados y los oficiales, en cuanto a los conceptos de fecha de efectos del embalse y del salto bruto del aprovechamiento. El 11 de noviembre de 2014 le fue notificada la resolución del procedimiento de rectificación censual, con desestimación y rectificación de datos correspondientes al aprovechamiento. Contra la resolución se interpuso recurso de reposición, también desestimado.

   2. Contra esta resolución la interesada interpuso reclamación ante la Junta Superior de Hacienda de la Junta de Galicia, cuya resolución a su vez desestimatoria de 8 de abril de 2016 fue objeto del recurso de instancia.

3. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia dictó sentencia de 3 de mayo de 2017, aquí impugnada, que desestimó el acuerdo de la Junta Superior de Hacienda, por reputarlo conforme a Derecho. La sentencia razona lo siguiente, en síntesis (FJ 4º):

   "[...] CUARTO.- Como antes se expuso la cuestión principal del recurso gira en torno al coeficiente a) de los previstos en el último artículo citados -el 11 de la Ley gallega reguladora del impuesto aquí concernido- para la determinación de la cuota. En este sentido, es de señalar que la cuota es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable, en el presente caso a la base imponible, tal como recoge el artículo 56 LGT. Por lo tanto, la cuota no es un elemento tributario aislado, sino el resultado de una operación previa que el legislador ha definido y para el cual la base imponible, como magnitud que cuantifica el hecho imponible ( artículo 52 LGT), es el elemento determinante. De ahí que, en nuestro criterio, a la hora de decidir sobre la interpretación de las adiciones o coeficientes previstos en la ley del tributo ( artículo 56.5 LGT) para hallar la cuota líquida, no se deba prescindir de la base imponible que, en el caso que nos ocupa, como antes se dijo, es la capacidad volumétrica máxima del embalse.

   La cuestión sobre la referencia al "salto bruto" que el coeficiente corrector de la cuota refiere, se establece, en síntesis, sobre si tal magnitud se mide, como la demandante pretende, en los embalses con toma de generación eléctrica, como en el presente caso, desde dicha toma, debajo de la cota de coronación y hasta el punto de restitución del agua a su cauce o, por el contrario, desde la cota de coronación hasta dicho punto de restitución o lecho del embalse.

   El criterio de la Junta Superior de Hacienda es que dicho concepto de "salto bruto", al no aparecer definido en la LIDMAE ni en la Orden de 25/3/11, que la desarrolla, debe extraerse de la normativa que regula los aprovechamientos hidráulicos, por lo que ha obtenido los datos de la Confederación Hidrográfica Miño-Sil; en síntesis, que es la normativa sectorial aquella a la que hay que acudir para establecer los conceptos sobre los que gestionar el tributo, acudiendo al artículo 12.2 LGT para interpretar la norma tributaria, entendiendo los términos de la misma conforme a su sentido jurídico, técnico o usual. Sostiene la recurrente, por el contrario, que la LIDMAE establece un concepto diferente de la normativa sectorial.

   El artículo 102.3 del Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, dispuso para los ejercicios discutidos que "En las concesiones de agua para usos hidroeléctricos se fijarán, además, las características técnicas de los grupos instalados y el tramo de río afectado, entendiendo por tal el comprendido entre las cotas de máximo embalse normal en el punto de toma y de restitución al cauce público"; norma de la que extrae su criterio la Junta Superior de Hacienda si bien, con posterioridad, en la modificación operada por el Real Decreto 670/2013, de 6 de septiembre, se ha incorporado un artículo 15 bis (definiciones) conceptuando como "salto bruto" [la] "diferencia de cotas entre el nivel del agua en el punto de toma y el punto en que el agua se reintegra al río".

   Pues bien, toda vez que el cálculo de la cuota del Impuesto exige precisar el alcance del "salto bruto", lo primero que debemos resaltar es que del texto legal no parece que deba seguirse el diferente tratamiento para embalses con toma directa en la presa y los que no lo tienen. Es más, siendo los primeros los que generan aprovechamiento y llamados los segundos a la mera regulación, lo que parece claro es que es en los aquéllos donde concurre el daño merced a la actividad que el tributo pretende gravar. De otro modo se llegaría a la contradicción de que precisamente el coeficiente a) es mayor en los embalses de regulación y menor en los de aprovechamiento, disminuyendo más aún en éstos la cuota merced al coeficiente b) según la producción. En consecuencia, la "toma" a que se refiere el precepto no es la correspondiente al lugar físico en la pared de la presa de la que parte el agua y se conduce al grupo generador sino en términos del actual artículo 15, bis r) del Reglamento del dominio Público Hidráulico -que ha venido a aclarar el concepto subyacente en el artículo 102.3- la que se corresponde con la toma del embalse y que permite alcanzar la cota de coronación, como sostiene la resolución recurrida. De este modo la cota permanece constante para los diferentes volúmenes de agua del embalse, lo que es coherente con la base imponible del Impuesto. A la misma conclusión se llega si se repara que los tramos de salto bruto que la LIDMAE recoge serían innecesarios en sus cotas más altas, pues la cota de toma de agua nunca alcanzaría las longitudes previstas en los últimos tramos. En fin, es la interpretación concorde con la definición del hecho imponible del impuesto, vistos los parámetros considerados al efecto en el artículo 6 de la Ley, así como con la base imponible; y también es criterio coincidente, sustancialmente, con lo previsto al efecto en la creación del Impuesto medioambiental sobre uso y aprovechamiento de agua embalsada en la C.A. de Aragón, por Ley 10/2015, de 28 de diciembre, al modificar el Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre (artículo 26), en cuanto este último aspecto pueda ser de interés para la interpretación adecuada de la norma que se discute, sin que exista infracción del principio de reserva de ley.

   Y siendo ello así, la conclusión que se sigue es que la resolución recurrida es correcta, pues ha seguido el criterio expuesto en función de lo certificado por la Confederación Hidrográfica Miño- Sil en relación con el salto bruto del aprovechamiento".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Begoña Millán Iribarren, en nombre y representación de la entidad IBERDROLA GENERACIÓN, S.A.U., presentó el 4 de julio de 2017 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como normas infringidas el artículo 31.1 de la Constitución Española respecto de los principios constitucionales que rigen el poder tributario autonómico, en particular el principio de capacidad económica y la doctrina del Tribunal Constitucional en materia de tributos extrafiscales, toda vez que el impuesto objeto de controversia carece de finalidad medioambiental, lo que entraña la infracción de los artículos 133.2, 156.1 y 157.3 de la Constitución en conexión con el artículo 6.3 de la ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de la Comunidades Autónomas; los artículos 1.1, 14 y 31 de la Constitución española, toda vez que el impuesto gallego examinado vulnera los principios de generalidad e igualdad, estableciendo una situación discriminatoria en contra de los productores de energía eléctrica; también infringe el principio de reserva de ley en materia tributaria consagrado en el artículo 31 de la Constitución; y finalmente, infringe la normativa europea delimitadora de la política medioambiental de la Unión Europea y la Directiva 2009/28/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y la Directiva 2008/118/CE, de 16 de diciembre de 2018, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.

3. La Sala de instancia, por auto de 28 de junio de 2017, acordó tener por preparado el recurso de casación presentado por el representante procesal de la entidad IBERDROLA GENERACIÓN S.A.U. contra la sentencia dictada por la Sala juzgadora.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación en auto de 20 de noviembre de 2017, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "[...].

   1. Determinar si el impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada de la Comunidad Autónoma de Galicia, creado por la Ley autonómica 15/2008, de 19 de diciembre tiene o no naturaleza extrafiscal.

   2. Desentrañar si el citado impuesto vulnera los principios de generalidad e igualdad, al tener como destinatarios únicamente a quienes realicen cualquiera de las actividades señaladas en el artículo 6 de la mencionada ley.

   3. Dilucidar si infringe el principio de reserva de ley en materia tributaria la determinación de la cuota tributaria sobre la base de definir el concepto de "salto bruto del aprovechamiento" mediante la aplicación del concepto establecido en el Reglamento del Dominio Público Hidráulico.

   4. Esclarecer la adecuación del impuesto gallego objeto de recurso al principio "quien contamina paga" del artículo 191.2 TFUE y con la normativa delimitadora de la política medioambiental de la Unión Europea".

2. El procurador don José Luis Martín Jaureguibeitia, en la indicada nombre y representación de la entidad mercantil IBERDROLA GENERACIÓN S.A.U interpuso recurso de casación mediante escrito de 17 de enero de 2018, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las anteriormente mencionadas.

Oposición del recurso de casación.

El procurador don Argimiro Vázquez Guillén, en el nombre indicado, presentó escrito de oposición el 12 de marzo de 2018, en el que solicita se dicte sentencia desestimatoria y confirme la aquí recurrida.

Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso para el 19 de mayo de 2020, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia impugnada, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, es o no conforme a Derecho en su enjuiciamiento de los actos administrativos sometidos a su fiscalización, de índole censal.

El auto de admisión de este recurso de casación, en los términos a que haremos referencia, nos plantea el interrogante acerca de si el impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada de la Comunidad Autónoma de Galicia, creado por la Ley -autonómica- 15/2008, de 19 de diciembre tiene o no naturaleza extrafiscal; así como desentrañar si el citado impuesto vulnera los principios de generalidad e igualdad, al tener como destinatarios únicamente a quienes realicen cualquiera de las actividades señaladas en el artículo 6 de la mencionada ley; y dilucidar si infringe el principio de reserva de ley en materia tributaria la determinación de la cuota tributaria sobre la base de definir el concepto de "salto bruto del aprovechamiento" mediante la aplicación del concepto establecido en el Reglamento del Dominio Público Hidráulico y esclarecer la adecuación del impuesto gallego objeto de recurso al principio "quien contamina paga" del artículo 191.2 TFUE y con la normativa delimitadora de la política medioambiental de la Unión Europea".

Remisión íntegra a la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 3891/2017 .

En el citado recurso de casación -sustancialmente idéntico a éste- se ha dictado la primera de las sentencias en las que se aborda la totalidad de las cuestiones controvertidas. Procede, por ello, remitirse íntegramente a la sentencia que resuelve dicho procedimiento, en la que se efectúa la siguiente consideración inicial, con carácter previo a la resolución del fondo del asunto.

"Este asunto es uno más de la larga serie de recursos que tienen por objeto la fiscalización casacional de sentencias en las que se ha enjuiciado la conformidad a Derecho de actos administrativos - o en algún caso, de disposiciones generales-, con el exclusivo fundamento en vicios o infracciones, no tanto propios del acto o disposición sobre el que recae la impugnación (el que debe ser identificado como recurrido en el artículo 1 de la LJCA), sino imputables a la Ley formal que sirve de fundamento y cobertura normativa a tales actos de aplicación.

El problema es que, en determinados casos, como el que ahora nos ocupa, la desvinculación entre el problema de legalidad planteado con carácter general y abstracto, esto es, referido a la Ley fiscal, y el que presenta, en sí mismo, el acto impugnado, es total y absoluta, desnaturalizando la esencia misma del proceso contencioso-administrativo y, en lo que ahora debemos dilucidar, del recurso de casación.

A tal respecto, aunque la ley de esta jurisdicción permite, con gran amplitud, dirigir la impugnación de los actos de aplicación sin limitación de motivos y argumentos, en aras de la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE), por lo que se puede suscitar frente a ellos no sólo la denuncia de vicios propios o inherentes, sino también, a través del recurso indirecto frente a las disposiciones de carácter general ( art. 26.1 LJCA), la invalidez de la norma reglamentaria en que se amparan, mecanismo éste que, además de servir a la finalidad de examinar la legalidad del acto aplicativo o derivado, propicia la más general de invalidar, a la postre, el reglamento en que se ampara, con el designio de depurar el ordenamiento jurídico, a través de la anulación misma de la norma o el planteamiento de cuestión de ilegalidad ( art. 27 LJCA), según los casos.

Sin embargo, la impugnación experimenta un cambio cualitativo de perspectiva procesal cuando lo que se viene a poner en tela de juicio, tanto en el litigio de instancia como en la casación, es la norma con rango de ley que crea y ordena el tributo, y para cuya anulación directa son claramente incompetentes los tribunales de justicia y, en particular, los de este orden jurisdiccional, ya sea por motivos conducentes a su inconstitucionalidad, ya lo fuera por su eventual disconformidad con el Derecho de la Unión Europea (aun con ciertas diferencias de matiz entre uno y otro caso, en que no procede adentrarse).

Es verdad que cabe, en nuestro proceso, respectivamente, tanto la posibilidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad como cuestión prejudicial ante el TJUE, pero entendemos que siempre bajo el presupuesto indeclinable de que lo que se somete a revisión no es una ley en sí misma considerada, evidentemente, sino un acto administrativo de los definidos en el artículo 1, en relación con el 25 LJCA, lo que significa que se trata de una previsión legal de reenvíos prejudiciales cuya finalidad no es la abstracta de que la ley formal se someta a un proceso integral de revisión, sino con la más modesta de decidir un pleito en que se suscita una pretensión directamente relacionada con los actos y disposiciones susceptibles de impugnación ( artículo 31 LJCA). De ahí que sea fundamental el denominado juicio de relevancia, como relación de dependencia entre la validez -puesta, por hipótesis, en cuestión, de la norma con rango de ley, aplicable al caso- y la resolución del litigio cuyo centro de gravedad es, no puede ser de otro modo, un acto de la Administración sujeto al Derecho administrativo o un reglamento o disposición general.

Bajo tales premisas, no parece un uso natural y conforme con el principio de buena fe ( art. 7 LOPJ), la técnica de aprovechar la impugnación de un acto administrativo -en este caso, de orden meramente censal- de cuyo contenido y elementos se prescinde total y absolutamente, para orientar el proceso, de modo exclusivo, a combatir de un modo general y abstracto, no ya una norma reglamentaria, sino la norma con rango de ley que crea y regula el impuesto de que se trate, mediante la solicitud a la Sala para que, es de reiterar que con total y absoluto desentendimiento del acto impugnado, que queda desplazado pues su conformidad con el ordenamiento jurídico parece serle indiferente a la recurrente, plantee, según el caso, cuestión prejudicial de inconstitucionalidad o de disconformidad con el derecho de la Unión Europea, pretensión que sólo puede adoptar de oficio el Tribunal y con el designio, a que ya hemos hecho referencia, de despejar la incógnita acerca del juicio al acto o disposición directamente recurridos.

Con ello se viene a desnaturalizar la esencia misma del control judicial de los actos administrativos juzgados en la instancia y de las sentencias que resuelven los respectivos litigios, mediante el recurso de casación, por las siguientes razones:

1. En rigor, la impugnación se desvincula por completo del acto de aplicación debatido en el proceso de que dimana esta casación, presentando por ello una naturaleza puramente abstracta.

2. En relación con la afirmación anterior, la eventual cuestión de inconstitucionalidad de la ley reguladora del tributo en tanto afectase, más o menos, al acto impugnado, o la cuestión prejudicial ante el TJUE, dados los términos en que son desarrollados, quedan desconectadas del acto mismo de cuya validez o invalidez se trata.

3. El desentendimiento del acto impugnado y la falta de interés acerca de su concreta suerte procesal, que queda patente en el recurso de casación, pues nada se dice acerca de tal acto, priva a este proceso de su sentido y finalidad propias, conforme a la ley procesal.

4. En realidad, se viene a utilizar la legitimación activa ( artículo 19 y concordantes de la LJCA) para, con total extensión de sus términos propios, dirigirse al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, utilizando a este Tribunal Supremo como mero correo o instrumento para canalizar una pretensión que, en tales términos de abstracción, no le reconoce el ordenamiento, menos aún a los sujetos particulares.

5. Además, la perspectiva y enfoque de abstracción dados a la denuncia de inconstitucionalidad o de acomodo al Derecho de la Unión Europea en este recurso de casación desnaturalizan ambas figuras, pues lo que se pretende no es, a través de ese reenvío prejudicial, resolver un caso concreto, sino más bien un enjuiciamiento integral de la ley como el que proporcionaría, en caso de pretenderse la inconstitucionalidad, un recurso de inconstitucionalidad o su equivalente en los Tratados de la Unión.

6. Hay otro efecto indeseable que propicia este abuso procesal, que es la deformación o falseamiento de una institución medular en nuestro proceso, el de la cosa juzgada, pues por el mero hecho de que el acto o disposición que en cada caso sirve como justificación del proceso cambie o sea sustituido por otro, pese a que el impugnante se desentienda de los eventuales defectos concurrentes en ellos, haría inviable el reconocimiento de la cosa juzgada, al faltar formalmente el requisito de la identidad objetiva, cambiante en apariencia con cada impugnación sustancialmente idéntica.

7. Es cierto que el auto de admisión del presente recurso, dadas las preguntas que formula, permite entender que tales inconvenientes que hemos reflejado no son insalvables para que formulemos las preguntas que en él se contienen, pero las consideraciones que hemos efectuado, tras la tramitación íntegra del recurso y después de conocer los escritos rectores de las partes casacionales, nos permiten soslayarlas -al margen de la cuestión sobre el concepto de salto bruto-, a que haremos referencia singularizada, por estas dos razones:

1. - Porque la observación de que la pretensión casacional ha sido ejercitada con abuso del derecho procesal e infracción de la buena fe permite, como efecto jurídico inherente, el de rechazar las pretensiones que incurran en tales conductas ( art. 11, 1 y 2 LOPJ).

2. - Porque la resolución por auto de la admisión del recurso, que orienta la decisión que deba ofrecer el Tribunal Supremo, no podría obligar a éste, en su sección de enjuiciamiento por razón de la materia, a decidir las cuestiones sobre las que aquél se pronuncia, cuando no concurran los requisitos necesarios para ello y, menos aún, a plantear cuestión de inconstitucionalidad o cuestión prejudicial cuando aprecia que no existe el juicio de relevancia, en los términos expresados".

Sobre la noción de salto bruto de agua y la denunciada infracción del principio de reserva de ley.

En la sentencia cuyo fundamento segundo acabamos de reproducir, se aborda también la cuestión relativa al concepto de salto bruto de agua, como elemento de la definición legal y se afirme que cuando se denuncia por el recurrente la infracción del principio de reserva de ley se quiere afirmar que un elemento esencial del tributo ha sido deslegalizado o remitido a ulterior concreción reglamentaria. En este caso, la Ley articula el establecimiento de la cuota del siguiente modo:

"[...] Artículo 11. Cuota tributaria y tipo de gravamen.

1. La cuota tributaria del impuesto se determinará por aplicación del tipo de gravamen trimestral, 800 € por hm3, a la base imponible.

2. La cuota resultante obtenida conforme al apartado anterior se multiplicará por el coeficiente (1 + a - b) en función del salto bruto del aprovechamiento y, en su caso, de la potencia instalada del aprovechamiento hidroeléctrico, donde:

a = será el resultado de aplicar la siguiente escala al salto bruto medido en metros desde la cota de toma y, en su defecto, desde el punto de coronación del embalse hasta el punto de restitución y, en su defecto, hasta el lecho del embalse:

Tramos del saldo bruto

Por cada metro

Hasta 30 m 0,0001

De 30,01 hasta 100 m 0,0005

De 100,01 hasta 300 m 0,001

De 300,01 hasta 600 m 0,01

De 600,01 m en adelante 0,04

B = será el resultado de aplicar, en su caso, la siguiente escala a la potencia instalada del aprovechamiento, medida en MW:

Tramos de potencia

Por cada MW

Hasta 200 MW0,0005

De 200,01 MW en adelante0,001

La aplicación del coeficiente anterior no podrá suponer, en su caso, una reducción superior al 25% de la cuota inicial [...]"

Como dijimos en aquella sentencia, y ahora reiteramos, de la regulación deriva que la base, el tipo y la cuota vienen definidos de forma autónoma en la propia ley, bastando su consideración para liquidar el tributo, siendo indiferente la fuente técnica o reglamentaria de la que en su caso pudieran proceder los conceptos que la ley asume e incorpora, pues en ningún caso tal proceder puede constituir una infracción de la reserva de ley.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta, teniendo en cuenta, además, cuanto ha quedado expresado en relación con la imposibilidad de utilizar el proceso contencioso-administrativo como mero vehículo procesal para suscitar cuestiones abstractas, desvinculadas del caso que se examina y del acto impugnado, mediante la solicitud al Tribunal de que plantee cuestión de inconstitucionalidad o cuestión prejudicial con clara falta de presencia del juicio de relevancia necesario, para lo que no se puede prescindir del acto impugnado.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.