STS 501/2020, 19 de Mayo de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 12 de julio de 2017 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso núm. 356/2015.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

1. Con fechas 30 de marzo de 2011 y 10 de febrero de 2011, la mercantil POHLEN SOLAR GMBH presenta solicitudes de devolución de las cuotas del IVA soportadas por determinados empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto correspondientes, respectivamente, a los ejercicios 2009 y 2010.

2. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA No Residentes, emite sendos requerimientos a fin de que la mencionada sociedad aportase (i) aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita (ii) prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución (iii) aportación de los contratos de los proyectos realizados en España en el año 2010. También aportación de los certificados de aceptación final de las obras de cada uno de los proyectos o documentos similares.

3. En fecha 23 de septiembre de 2011, en relación con la solicitud de devolución del ejercicio 2009, se le notifica a la entidad nuevo requerimiento en el que se le vuelve a solicitar la documentación solicitada en el requerimiento anterior.

4. El 17 de enero de 2012 la Oficina de Gestión dicta acuerdos denegatorios de las peticiones de devolución, en base a que consideró que para ambos ejercicios la compañía poseía establecimiento permanente en España en el sentido del artículo 69, cinco c) de la Ley del IVA 37/1992, por exceder las obras de duración de doce meses.

5. Contra dichas resoluciones la entidad PHOLEN presentó recursos de reposición, en fecha 29 de febrero de 2012, en los que aportó prueba en defensa de sus intereses. Los recursos fueron desestimados en resoluciones de fecha 11 de junio de 2012, siendo la causa de la desestimación la siguiente:

   "En consecuencia, de toda la documentación aportada de estas obras referidas en los párrafos anteriores, nos lleva a la conclusión que la duración de dichas obras excede de doce meses. Que para poder acogerse al régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto es necesario, que si se dispone de establecimiento permanente, no se realice desde el mismo entregas de bienes o prestaciones de servicios y que el titular del establecimiento permanente cumpla los requisitos establecidos en el artículo 119.Dos de la Ley del IVA ".

6. La desestimación de los recursos de reposición fue recurrida ante el Tribunal Económico Administrativo Central, con acumulación de los procedimientos de devolución de 2009 y 2010. En esta fase, PHOLEN aportó determinada documentación que entendía oportuna para desvirtuar la fundamentación jurídica referente a la constitución de un establecimiento permanente en España. Además, alegó que la apertura de un trámite de audiencia, con la consiguiente propuesta de resolución era exigible, al objeto de que durante la sustanciación del procedimiento administrativo el contribuyente supiera el contenido de la comprobación iniciada y poder articular su defensa.

7. El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 22 de enero de 2015, desestimó las reclamaciones por entender que PHOLEN no sufrió indefensión, pues no contestó el requerimiento de información y no aportó la prueba requerida en la fase revisora (recurso de reposición) y, además, que excedía de sus facultades meramente revisoras el examen de la documentación presentada como prueba, al no ser esta aportada ni en el procedimiento de devolución, ni con el recurso de reposición.

   Señala el TEAC en su resolución:

   "(...) considera este Tribunal que dicha facultad de examinar la documentación no aportada ni en el procedimiento de devolución ni en el recurso de reposición y aportada ahora en vía de revisión económico administrativa, excede de sus facultades revisoras, debiendo por tanto desestimar las pretensiones de la entidad de solicitud de devolución de las cuotas del impuesto soportadas.

   La consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, en lo concerniente al presente caso, no puede ser otra que la inadmisibilidad de las alegaciones de la recurrente en el sentido de que su solicitud de devolución viene acreditada por la documentación aportada por aquélla en vía de revisión en la presente reclamación, y ello por tratarse de la misma documentación que pudo - porque se disponía de ella- y debió -porque se acredita en el expediente haberla solicitado la Oficina Nacional de Gestión- aportar a las actuaciones, en cuyo ámbito, debió plantearse tal cuestión".

La sentencia de instancia.

1. Frente al citado acuerdo desestimatorio adoptado por el TEAC en fecha 24 de enero de 2013, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, en el que afirmaba que (i) la Administración ha menoscabado los intereses de los obligados tributarios al no ofrecer trámite de audiencia y (ii) que la documentación presentada se debió admitir pues existe discrepancia en cuanto a una cuestión de prueba que tiene que ver con una cuestión de hecho como es la constitución en España de un establecimiento permanente a los efectos del IVA.

2. El recurso jurisdiccional fue desestimado íntegramente a través de la sentencia ahora impugnada, que para la resolución de la cuestión litigiosa, parte de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 que regula el Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, cuyo último apartado señala que: "La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario". Expone que este último apartado del precepto "es el que ha fundamentado la solicitud de información, cuyo incumplimiento, a juicio de la AEAT, determina la improcedencia de la devolución" y que "la entidad recurrente denuncia la inobservancia del procedimiento legalmente establecido porque no se la concedió trámite de audiencia dentro del procedimiento de comprobación limitada".

   Indica la sentencia que " la parte recurrente no aportó documentación alguna ni en el primer requerimiento ni en el segundo reservándose la aportación documental al momento de presentar el recurso y al momento de interponer la reclamación económico administrativa. Por lo tanto, no puede hablarse de que se ha ocasionado indefensión a la parte recurrente ni que fuera necesario un trámite de audiencia que no se concedió, cuando la ahora recurrente ha desatendido dos requerimientos de aportación de documentación que se le han remitido de modo previo a dictar la resoluciónde fecha 17 de enero de 2012 que deniega la devolución en relación a los dos ejercicios controvertidos.

   Es necesario partir de un dato que consta claramente acreditado en el expediente administrativo: los requerimientos de información dirigidos al recurrente por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA no residentes, eran suficientemente indicativos de cuál era el objeto de la información que se solicitaba y ello puesto que se solicitaba los certificados de fin de obra en relación a cada uno de los Proyectos, por lo que claramente, se estaba tratando de justificar la duración de los Proyectos en relación a la posible deducción del IVA soportado. Estos certificados no se aportaron con el recurso de reposición sino que, algunos de ellos se aportaron con el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa".

   En lo referente a la aportación documental señala lo siguiente:

   " (...) Por lo que se refiere a la aportación documental junto al escrito de interposición de la reclamación económico administrativa, esta Sala en el recurso 389/2015 plantea la cuestión de si la documentación interesada en los requerimientos de información podía ser aportada, con la consecuencia de su necesaria valoración por el órgano tributario, junto con el recurso de reposición que la mercantil actora interpuso frente al acuerdo denegatorio de devolución de las cuotas de IVA solicitadas; acuerdo que se basaba, precisamente, en la falta de aportación de tales documentos.

   En dicha sentencia se acordó la retroacción de las actuaciones a fin de que por la Administración tributaria se valore la documentación aportada por la entidad actora con el recurso de reposición y se resuelva, a su vista, sobre la devolución de las cuotas de IVA que reclama.

   Para llegar a dicha solución, se partió de lo que se dijo en nuestra sentencia de 3 de marzo de 2016 (Rec. 73/2015 ) considerando, además que tal ha sido la solución adoptada por el mismo TEAC en la resolución de 17 de noviembre de 2015 (RG 3808/2013), que en aquel procedimiento fue incorporada a los autos por la recurrente después de haber quedado conclusos para votación y fallo, y en la resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG8655/2013), citada en aquélla y es la solución que mejor se compadece con el criterio seguido por el Tribunal Supremo en sentencia de 10 de noviembre de 2014, recurso de casación 2015/2013 .

   "La solución ha de ser ahora la misma que la adoptada en la tan repetida sentencia de 3 de marzo de 2016 , es decir, la de estimar el recurso en el sentido de ordenar la retroacción de las actuaciones a fin de que por la Administración tributaria se valore la documentación aportada por la mercantil actora con su recurso de reposición y se resuelva, a su vista, sobre la devolución de las cuotas de IVA que reclama. Pretensión que se ejerce con carácter subsidiario en la demanda, y sin que pueda accederse a la principal de acordar la devolución del IVA solicitado, que excede evidentemente de la consecuencia que debe seguirse de lo antes razonado.

   Por lo demás, y reiterando lo ya dicho en aquella sentencia, a todo ello no se opone el criterio mantenido por esta misma Sección en sentencia de 13 de octubre de 2015, recurso núm. 32/13 . Antes al contrario, abunda en la misma interpretación pues dicha sentencia aborda un supuesto en el que el interesado no aportó ninguno de los documentos que le fueron requeridos por lo que concluye, como hacemos ahora, que ese incumplimiento pleno no puede subsanarse en el trámite de revisión.

   Tampoco la recaída en el recurso núm. 348/14. En este caso, y como razona la propia sentencia "... respecto del ejercicio de 2.009 el TEAC, respecto del mismo recurrente, ha estimado parcialmente en resolución de 10 de junio de 2.014 la reclamación económico-administrativa al objeto de retrotraer el procedimiento y dar trámite de audiencia a la actora, en la medida en que el requerimiento de información practicado conlleva una comprobación que implica un trámite de audiencia que debe ser practicado conforme al art. 138.3 de la LGT 58/2003, solución que debe ser igualmente aplicable al presente caso y ejercicio ahora examinado, de modo que debe ser dicho órgano quien examine el cumplimiento de los requisitos contemplados en el art.119 de la LIVA al disponer de los medios necesarios para la comprobación de los requisitos allí exigidos". Lo que condujo, por tanto, a la misma solución que ahora adoptamos".

   En el caso presente, sin embargo, la solución no puede ser la misma y no es posible acceder a la retroacción para la valoración de la documentación aportada por la recurrente y ello por las siguientes razones:

   En este caso POHLEN SOLAR GMBH no aportó la documentación que le había sido requerida en la interposición del recurso de reposición sino que determinada documentación relevante (fundamentalmente aquella que permitía acreditar la duración de las obras) se aportó junto a la reclamación económico administrativa y, por lo tanto, una vez que la Administración Tributaria ya no podía valorar dicha documentación y quedaba dicha valoración reservada al Tribunal Económico Administrativo Central.

   Obviamente, los Tribunales Económico Administrativos (regionales y Central) no tienen naturaleza propiamente administrativa y, aunque no se integran en el Poder Judicial, debe entenderse que la aportación documental realizada ante ellos ha impedido que sea valorada por la Administración tributaria antes de la impugnación del Acuerdo de denegación de la devolución solicitada.

   En relación a la naturaleza de los órganos del orden Económico Administrativo, es necesario recordar como el TJUE en la sentencia dictada en el asunto C-110/92 (Gabalfrisa y otros) afirmó (aunque en relación a la cuestión de si los Tribunales Económico Administrativos podían plantear cuestiones prejudiciales) la naturaleza claramente separada de la Administración: "40 Tales garantías confieren a los Tribunales Económico-Administrativos la cualidad de tercero en relación con los servicios que adoptaron la decisión objeto de la reclamación y la independencia necesaria para poder ser considerados órganos jurisdiccionales en el sentido del artículo 177 del Tratado, a diferencia de lo que ocurría con el directeur des contributions directes et des accises del que se trataba en la sentencia de 30 de marzo de 1993, Corbiau (C-24/92, Rec. p. 1-1277 ), apartados 15 y 16.

   41 Se deduce de las consideraciones precedentes que debe considerarse al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña órgano jurisdiccional en el sentido del artículo 177 del Tratado, por lo que procede declarar la admisibilidad de la cuestión prejudicial".

   Permite insistir en la naturaleza claramente separada de la Administración tributaria y los órganos Económico Administrativos, la aplicación del artículo 83.2 de la Ley General Tributaria cuando afirma que "2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria".

   Finalmente, también es necesario tomar en consideración la jurisprudencia del TJUE según la cual es conforme al derecho de la Unión, el hecho de que se impongan límites temporales a la aportación documental; así resulta de la sentencia dictada en el procedimiento C-332/15 cuando en su último apartado se afirma que: "Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión que los artículos 168 , 178 , 179 , 193 , 206 , 242 , 244 , 250 , 252 y 273 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho".

   En conclusión, habiéndose producido por la parte ahora recurrente una clara desatención a los requerimientos recibidos de aportación de documentación, y resultando también que la aportación documental se realizó una vez que era imposible que la documentación aportada se valorase por la Administración tributaria encargada de dar respuesta a su solicitud de devolución, no puede exigirse que dicha documentación, finalmente aportada con la reclamación económico administrativa, sea tomada en consideración por un órgano ajeno a dicha Administración tributaria por lo que procede la integra desestimación de la demanda".

3. Debe, por último, señalarse que en el procedimiento judicial en el que recayó la sentencia ahora recurrida se dictó el auto de 13 de noviembre de 2015, en el que resolviendo sobre la prueba propuesta y sin necesidad de abrir el periodo probatorio, se tuvo por reproducido el expediente administrativo.

4. Solicitado por la demandante en la instancia el complemento de la sentencia dictada, al entender que había omitido pronunciarse sobre las peticiones subsidiarias que se recogían en la demanda, se dictó por la Sala auto de fecha 20 de septiembre de 2017 en el que estima en parte la petición de aclaración y complemento de la sentencia, en el sentido de incluir en el fallo de la sentencia el rechazo de las pretensiones formuladas de modo subsidiario por la parte recurrente en el suplico del escrito de demanda.

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Silvia González Milara, en representación de PHOLEN SOLAR GMBH, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como normas infringidas las siguientes: (i) los artículos 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"] y 31 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) ["RIVA"], en relación con los artículos 34 l) y m) y 99.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; y (ii) el artículo 127 LGT en relación con los artículos 104.3 LGT y 73 y 92 de la Ley 30/1992, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) ["LRJPAC"].

2. La Sala de instancia, por auto de 16 de noviembre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 19 de febrero de 2018, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

"[...] Determinar si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinado, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 236 LGT , en conexión con el artículo 57 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo".

Interposición del recurso de casación.

En el recurso de casación interpuesto -mediante escrito que observa los requisitos legales-, alega la recurrente, en primer lugar, la infracción del artículo 236 LGT, en conexión con el artículo 157 del Reglamento General del desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; y, en segundo lugar, la infracción de los art. 34 letra l) y m) y art. 99.8 de la LGT en relación con el art. 119.7 LIVA y el art. 31 de su reglamento.

Solicita a la Sala, " 1º) que con estimación del presente recurso se anula la sentencia impugnada, con imposición de costas a la parte recurrida. 2º) Que como consecuencia de la estimación del recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia impugnada, el Tribunal Supremo se sitúe en la posición propia del Tribunal de instancia y procediendo a la resolución el litigio en los términos en que quedó planteado el debate procesal en la instancia, estime el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC núm. de reclamación 7923/2012 y 7928/2012, acuerde su anulación y la consiguiente retroacción de actuaciones".

Oposición al recurso de casación del Abogado del Estado.

1. El Abogado del Estado se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito que observa los requisitos legales, y en el que se destaca, en primer lugar, que la decisión adoptada por la Audiencia Nacional no hace sino ratificar numerosas resoluciones del TEAC que señalan que, salvo circunstancias excepcionales que no concurren en el caso, las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante el órgano de gestión, pues el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas "no es el momento procedimental oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de aplicación de los tributos ya que con ello se pretende sustraer de este procedimiento la función básica que los justifica, que es contrastar, analizar e integrar, con el resto, la información y justificación aportada por el contribuyente permitiendo por ello llegar a las consiguientes conclusiones".

2. Señala, también, que la regla contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992, que considera aplicable supletoriamente a la vía económico-administrativa, "no es más que la concreción positiva para el ámbito administrativo común del principio general de que la ley no ampara el abuso del derecho, en este caso, el abuso del derecho procesal".

3. Afirma que, admitir la aportación ante el TEAC de la documentación exigida en los requerimientos desatendidos anteriormente, una vez cerrado el período de actuaciones de comprobación, implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de los órganos de gestión tributaria.

4. Finalmente, considera que no existe un derecho del obligado tributario a presentar libremente y cuando quiera los documentos y pruebas que avalen su derecho ya que el derecho en cuestión es un derecho de configuración legal, estando recogido en la Ley el momento en que deben ser aportados sin que pueda quedar, por tanto, al arbitrio de los particulares la posibilidad de aportar los documentos requeridos, en este caso en la reclamación económico-administrativa si no queremos convertir la misma en un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 20 de junio de 2018, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 20 de febrero de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 28 de abril de 2020, fecha a partir de la cual -utilizando medios propios de cada magistrado por exigencias del estado de alarma de todos conocido- se deliberó el asunto hasta su finalización con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por la representación procesal de POHLEN SOLAR GMBH, es o no conforme a Derecho, en cuanto que concluye que es acertada la tesis reflejada en la resolución del TEAC por cuanto que "(...) habiéndose producido por la parte ahora recurrente una clara desatención a los requerimientos recibidos de aportación de documentación, y resultando también que la aportación documental se realizó una vez que era imposible que la documentación aportada se valorase por la Administración tributaria encargada de dar respuesta a su solicitud de devolución, no puede exigirse que dicha documentación, finalmente aportada con la reclamación económico administrativa, sea tomada en consideración por un órgano ajeno a dicha Administración tributaria (...)".

Procede, pues, examinar la alegada infracción del artículo 236 LGT, en conexión con el artículo 57 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, admitida como cuestión en la que concurre interés casacional objetivo. Asimismo, debe significarse que la cuestión relativa a la infracción de los artículos 34 l) y m) y 99.8 de la LGT en relación con el art. 119.7 y 31 de su Reglamento, es manifiestamente ajena a los términos en los que aparece delimitado el interés casacional objetivo del presente recurso, por lo que su análisis en esta sede excede con mucho su objeto.

Necesaria remisión a la sentencia de 10 de septiembre de 2018 dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017 .

La totalidad de las cuestiones que el recurso plantea han sido abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia referida de 10 de septiembre de 2018, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Hemos afirmado entonces, sobre la posibilidad de presentar ante los tribunales económico-administrativos las pruebas que no se aportaron ante los órganos de gestión tributaria y circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa, y reiteramos ahora, lo siguiente:

"3. Presupuesto lo anterior, debemos dar respuesta a la primera cuestión que nos suscita el auto de admisión del presente recurso de casación (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa).

Pero no podemos perder de vista, a la hora de resolver dicho interrogante, que es posible que la respuesta que ofrezcamos no sea suficiente para resolver el litigio, ni siquiera en el caso de que fuera coincidente con la expresada en la sentencia que constituye el objeto de esta casación. En efecto:

1. Si entendiéramos que, como postula la Audiencia Nacional, la vía económico-administrativa no es apta para probar o alegar lo que -pudiendo haberlo hecho- no se probó o alegó en el procedimiento correspondiente (de gestión, en nuestro caso), deberíamos necesariamente pronunciarnos sobre una cuestión que el auto de admisión decidió dejar extramuros de la casación: si aquella imposibilidad se traslada también al proceso judicial, de suerte que tampoco en esta sede cabría efectuar valoración alguna sobre pruebas o alegaciones omitidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. O si, por el contrario, la plena cognición que debe efectuarse en este proceso permite no solo controvertir -también plenamente- los hechos plasmados en el expediente, sino proponer nueva prueba sin ceñirse a la practicada o a la valorada en la vía administrativa.

   Dicho de otro modo: el litigio puede no quedar cerrado -como se desprende de la sentencia recurrida- por el hecho de que entendamos que la resolución del TEAC es ajustada a derecho pues, en tal caso, resultará imprescindible un razonamiento sobre si cabe o no en sede judicial en estos casos un pronunciamiento en cuanto al fondo sobre la pretensión ejercitada a tenor de la prueba practicada en el proceso.

   A nuestro juicio, además, no constituye impedimento alguno para efectuar ese pronunciamiento -si es que el mismo fuera necesario- el hecho de que el auto de admisión descarte el interés casacional de la cuestión alegada por el recurrente respecto de la ausencia de pronunciamiento de la sentencia sobre el alcance de su potestad revisora; el artículo 93.1 LJ nos obliga -una vez interpretadas las normas correspondientes- a "resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso", incluida la posibilidad de "ordenar la retroacción de actuaciones a un momento determinado del procedimiento de instancia para que siga el curso ordenado por la ley hasta su culminación".

2. En el caso de que consideráramos contraria a Derecho la solución adoptada por la Sala de instancia -que ratifica el criterio del TEAC- nuestra decisión tampoco estaría exenta de dificultades.

   Recordemos que el citado órgano de revisión descartó valorar los nuevos documentos aportados en sede económico-administrativa por considerar inidónea esta vía para dicha valoración, por lo que limitó su análisis a los aportados en el procedimiento de gestión.

   Rechazar ahora este criterio abriría, a nuestro juicio, hasta tres posibilidades: la primera, reponer el procedimiento de revisión al momento en el que el TEAC dictó su resolución desestimatoria, para que analice y valore aquellas nuevas pruebas y se pronuncie sobre su suficiencia a efectos de obtener la devolución; la segunda, ordenar que tal valoración la efectúe la Sala sentenciadora, teniendo en cuenta (o no) la prueba admitida y practicada en sede judicial; la tercera, colocarnos en la situación de jueces de instancia y resolver el litigio a tenor del material probatorio correspondiente.

   Estos son, en definitiva, los interrogantes a los que daremos respuesta en los siguientes fundamentos jurídicos.

   (...) La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

   1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:

1. En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.

2. Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- "tribunales", los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.

3. El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.

4. En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) "denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes" y que solo le permite dejar de examinar aquéllas "que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas".

5. Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la "extensión de la revisión", dispone que "las reclamaciones y recursos económico- administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

6. Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá "todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

7. Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas "cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación", le permite ordenar "la práctica de las pruebas previamente denegadas" y le faculta para "requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación".

   2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que "no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho". Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, tras reproducir esa misma declaración, añade que "tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado".

      El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que "las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica" y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

   3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992, lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara "el abuso del derecho procesal" (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.

      A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:

1. Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.

   En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.

   En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que "se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas"; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones "de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992.

2. Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.

   Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de " si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión".

   Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010- y 24 de junio de 2015 - casación núm. 1936/2013), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:

   "(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).

   (...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.

   El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado .

   En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria. Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.

   Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite." Este último inciso - "a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.

   Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.

   La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse".

   4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.

      (...) Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

   1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

      La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

      Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil).

      Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

   2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

      Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

      Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

      Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico-administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

      Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico- administrativos.

   3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

      Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento tercero de la sentencia de 10 de septiembre de 2018.

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en "[...] Determinar si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico- administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinado, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa" hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento tercero en el sentido siguiente:

Consideramos posible que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Consecuencia obligada de lo expuesto es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional por la sola razón de que no era posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, de comprobación limitada para determinar si procedía o no el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por un empresario no establecido).

   Conviene recordar, como ha señalado la sentencia de esta Sala de 10 de septiembre de 2018 parcialmente transcrita, que hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico- administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Ocurre, sin embargo, que no hay en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a la entidad recurrente de un comportamiento de aquella clase, ni una calificación de esa naturaleza aparece en los razonamientos del TEAC o de la Sala de la Audiencia Nacional.

   Debe, pues, revocarse la sentencia impugnada en la medida en que -como también hemos señalado- la actitud abusiva o malintencionada debe constatarse en el expediente y su existencia debe justificarse cumplidamente por el órgano competente.

2. Derivado de la anterior, procede anular la resolución del TEAC (que rechazó la devolución sin analizar la nueva documentación aportada) y ordenar a la Sala de la Audiencia Nacional que dicte nueva sentencia en la que, a tenor del acervo probatorio del que dispone, se pronuncie sobre el cumplimiento de los requisitos materiales para que proceda la devolución solicitada por POHLEN SOLAR GMBH y, de ser así, la reconozca expresamente.

   Entendemos, al igual que hicimos en la sentencia de 10 de septiembre de 2018 -rec. casación 1246/2017- referida, que esta es la solución que en derecho procede por tres razones:

   1. Porque reponer el procedimiento al momento en el que el TEAC dictó la resolución impugnada en la instancia no solo abocaría al interesado a un eventual nuevo peregrinaje procesal, sino porque podría limitar el derecho de la demandante en la medida en que aquel órgano de revisión solo podría valorar los nuevos documentos aportados en sede económico-administrativa, no los incorporados al procedimiento judicial.

   2. Porque la Sala competente de la Audiencia Nacional no ha emitido pronunciamiento alguno sobre la procedencia, en cuanto al fondo, del derecho a la devolución a tenor de las pruebas de las que disponía al dictar sentencia, pronunciamiento que debía haber efectuado si no hubiera seguido la tesis del TEAC que ahora hemos considerado contraria a Derecho.

   3. Porque las limitaciones propias del recurso de casación (del que están excluidas las cuestiones de hecho) ha determinado que no se haya trabado en esta sede debate alguno sobre la procedencia material de la devolución, siendo así que las alegaciones de las partes se han constreñido -como no podía ser de otra forma- a la concurrencia o no de las infracciones alegadas en el escrito de preparación.

3. Conviene, no obstante, hacer una última precisión: el pronunciamiento que debe hacer la Sala de instancia en cumplimiento de esta sentencia debe efectuarse valorando la totalidad de la prueba de la que disponía; de esa forma se dará cumplimiento efectivo a la jurisprudencia que, en punto al carácter revisor de esta jurisdicción, señala, en lo que ahora importa, que tal carácter no impide proponer (y valorar) en sede judicial prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fijar el criterio interpretativo expresado en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Silvia González Milara, en nombre y representación de POHLEN SOLAR GMBH, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional de fecha 12 de julio de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 356/2015, sobre solicitudes de devolución de cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto en los ejercicios 2009 y 2010, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de POHLEN SOLAR GMBH contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de enero de 2015, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas (acumuladas) deducidas por la citada sociedad contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición deducidos frente a sendos acuerdos de 17 de enero de 2012, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por los que se denegó a la entidad referida el derecho a la devolución solicitada, anulando las expresadas resoluciones por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Cuarto. Reponer las actuaciones procesales de la instancia al momento inmediatamente anterior a aquel en el que se dictó la sentencia recurrida para que se emita otra en la que, a tenor del material probatorio incorporado al proceso, la Sala de la Audiencia Nacional se pronuncie sobre el cumplimiento de los requisitos materiales para que proceda la devolución solicitada por POHLEN SOLAR GMBH y, de ser así, la reconozca expresamente.

Quinto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.