STS 483/2020, 19 de Mayo de 2020

Ponente:NICOLAS ANTONIO MAURANDI GUILLEN
Número de Recurso:4855/2018
Procedimiento:Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Número de Resolución:483/2020
Fecha de Resolución:19 de Mayo de 2020
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
 
ÍNDICE
CONTENIDO

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 483/2020

Fecha de sentencia: 19/05/2020

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 4855/2018

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 03/12/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 6

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por: FGG

Nota:

R. CASACION núm.: 4855/2018

Ponente: Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 483/2020

Excmos. Sres.

D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente

D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

D. Jesús Cudero Blas

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

En Madrid, a 19 de mayo de 2020.

Esta Sala ha visto el número 4855/2018 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la entidad Telefónica S.A., representada por la procuradora doña Teresa Robledo Machuca y defendida por el abogado don Miguel Muñoz Pérez, contra la sentencia de 28 de marzo de 2018 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 775/2015).

Siendo parte recurrida la Administración General de Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Nicolás Maurandi Guillén.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Resolución recurrida en casación.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

"FALLAMOS:

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Gloria Teresa Robledo Machuca en nombre y representación de TELEFÓNICA S.A , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2015, que estima parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 06/2006 a 12/2007 y ello por ser dicha resolución ajustada a Derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte actora".

SEGUNDO

Preparación del recurso de casación.

Notificada la anterior sentencia, por Telefónica S.A. se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

TERCERO

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones, el auto de 7 de marzo de 2019 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de "fundamentos de derecho" de la actual sentencia.

CUARTO

Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.

  1. - La representación de Telefónica S.A., presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en los que se apoyaba, se terminaba así:

    "Que tenga por presentado este escrito, teniendo por interpuesto recurso de casación contra la sentencia dictada el 28 de marzo de 2018 por la Sección sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 775/2015 y, previos los oportunos trámites, dicte sentencia por la que declare haber lugar al presente recurso de casación núm. 4855/2018, case, anule la sentencia recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de septiembre de 2015".

  2. - El Abogado del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, ha pedido a la Sala:

    "Que teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que se postula en el apartado anterior, desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

QUINTO

Señalamiento para deliberación del recurso.

La Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, que tuvo efectivamente lugar en el día señalado de 3 de diciembre de 2019. A su terminación se inició la deliberación para la votación y fallo del recurso y continuó en fechas posteriores, concluyendo con el resultado que ahora se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Hechos y actos administrativos litigiosos relevantes para la actual controversia casacional; proceso de instancia; e indicación de quien es aquí la parte recurrente en la actual casación.

  1. - TELEFÓNICA SA (en lo sucesivo, TSA) es la cabecera de un Grupo económico y la sociedad dominante del grupo mercantil y el grupo fiscal con la misma denominación social.

    Es una entidad holding, dedicada fundamentalmente a la tenencia de participaciones sociales, adquisición o transmisión de las mismas, consistiendo fundamentalmente su función en desarrollar las actividades de planificación estratégica, desarrollo y evolución del Grupo, que percibe dividendos, concesión de préstamos, operaciones de seguros y de prestación de otros servicios centrales corporativos a determinadas participadas. Así mismo presta servicios de alquiler de inmuebles y otros servicios a sus filiales.

    La actividad desarrollada por TELEFÓNICA SA en los períodos comprobados se encuentra clasificada en el epígrafe de IAE 842 (de Actividades Empresariales): servicios financieros y contables.

  2. - La Administración tributaria le practicó liquidación para regularizar sus obligaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos 06/2006 a 12/2007.

    La regularización estuvo referida, entre otras cuestiones, al cálculo de la prorrata de las deducciones, y consistió en disminuir los porcentajes de prorrata de deducción declarados en los ejercicios 2006 y 2007, de 35% y 36%, a los porcentajes comprobados de 16% y 19 %, respectivamente, por los siguientes motivos:

    (i).- Incorporación, en el denominador del cálculo de la prorrata, del importe de los beneficios generados en la venta de parte de su inmovilizado financiero, al considerar la Inspección que la adquisición y venta de su cartera forma parte de su actividad empresarial.

    (ii).- Incorporación, así mismo, en el denominador del cálculo de la prorrata, de las plusvalías obtenidas de los derivados financieros; y sin que procediese su compensación con las minusvalías de otros derivados.

  3. - Planteó reclamación ante el Tribunal económico-administrativo Central (TEAC) cuestionando esos dos grupos de incorporaciones en el cálculo de la prorrata a que acaba de hacerse referencia, y le fue estimada parcialmente por resolución de 22 de septiembre de 2015.

    Esa estimación parcial, en lo que es de interés para esta casación, debe señalarse que fue el resultado de que el TEAC se pronunciara sobre ambos grupos de incorporaciones así:

    (a) Consideró que las operaciones de venta de las participaciones en las entidades del grupo constituía una actividad económica por parte de la entidad reclamante TSA (lo que significaba confirmar la razón aducida por la Inspección para justificar que habían de formar parte del denominador de la prorrata).

    Pero entendió improcedente la inclusión, en ese denominador, de las plusvalías derivadas de la venta de acciones propias y de las participaciones en empresas que tenían el diferente estatus de asociadas.

    (b) En lo que se refiere a las operaciones en relación con derivados financieros, las calificó de liquidaciones a vencimiento; y consideró correcta la postura de la Inspección de tomar únicamente los saldos de ingresos y entender que las minusvalías no podían ser incluidas en la prorrata.

    También acogió la reclamación de la entidad reclamante de excluir los importes de la cuenta 76819 del cálculo de la prorrata.

  4. - En el proceso de instancia TSA reiteró la exclusión en el cálculo de la prorrata de esos dos grupos de operaciones, y la sentencia recurrida en la actual casación desestimó su recurso contencioso-administrativo.

  5. - El presente recurso de casación ha sido interpuesto también por Telefónica S.A.

SEGUNDO

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación.

La determina así la parte dispositiva del auto:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si se deben considerar como "operación principal" o "actividad habitual", o, por el contrario, como "operación accesoria" o "actividad no habitual" (en la terminología de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y la que utiliza la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido, respectivamente), a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, los ingresos procedentes de la transmisión que realiza una holding de participaciones de sus filiales y de la suscripción por una holding de derivados financieros a fin de cubrir riesgos de tipo de cambio o de tipo de interés, cuando también realiza para las participadas servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y comercial, por medio de labores permanentes de asesoramiento, consultoría e intermediación y de concesión de préstamos.

  1. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 10 4.Tres.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido ; y el artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido".

TERCERO

El recurso de casación Telefónica S.A.

Sus reproches, argumentos y pretensiones, expuestos aquí en lo esencial y tomando especialmente en consideración la exposición efectuada en la vista pública, se pueden resumir en lo que continúa.

  1. Las infracciones normativas y jurisprudenciales denunciadas.

    Están referidas a (i) los artículos 102.Uno y 104.Dos y Tres.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; y (ii) al artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor Añadido.

    También a las sentencias de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290); 14 de noviembre de 2000, Floridienne SA y Berginvest SA ( C-142/99, EU:C:2000:623); 29 de abril de 2004, EDM ( C-77/01, EU:C:2004:243); y 14 de diciembre de 2016, Mercedes Benz ( C-378/15, EU: C:2016:950).

  2. Las ideas básicas esgrimidas para sostener esos reproches:

    2.1. Se señala que la regla de la prorrata de deducción en el IVA parte de la premisa de que la totalidad de los recursos de una empresa (inputs) se usa indistintamente para obtener la totalidad de sus ingresos (outputs o cuantía del volumen de negocios); esto es, bien provengan dichos ingresos de la actividad empresarial sujeta a IVA con derecho a deducción, o bien de la actividad sujeta y exenta sin derecho a deducir.

    Se dice que la prorrata indica el porcentaje como IVA soportado que puede ser deducido. Y se añade que la determinación de ese porcentaje se efectúa a partir de una fracción o cociente entre un numerador (operaciones que generan el derecho a la deducción) y un denominador (el volumen de operaciones totales).

    2.2. Se aduce que el artículo 174.2 de la Directiva 2006/112 IVA excluye en el cálculo de la prorrata las operaciones "accesorias"; y esto lo hace cuando no se produce la premisa antes indicada porque la proporción entre recursos e ingresos no es la misma en los dos grupos de actividades empresariales (las que generan el derecho a deducir y las que no lo generan).

    2.3. Se sostiene que el criterio que debe determinar ese carácter de "accesoriedad", que impone excluir en el cálculo de la prorrata a determinadas operaciones empresariales, lo constituirá (según el recurso de casación) el hecho de que en estas operaciones excluibles sea nula o muy limitada la utilización de bienes y servicios por los que se haya soportado o pagado IVA.

    2.4. Y se defiende que este criterio de la accesoriedad es de apreciar en las dos operaciones que en el actual litigio han resultado polémicas en cuanto a su inclusión o no en el cálculo de la prorrata, esto es, tanto las ventas de las participaciones en entidades del grupo como las actividades con derivados financieros.

  3. Como desarrollo argumental de esas ideas básicas iniciales se señala, nuevamente en lo esencial, lo siguiente:

    3.1. Que el principio de neutralidad que garantiza el sistema común de IVA conduce a que no deban ser incluidas para el cálculo de la prorrata aquellas operaciones empresariales que no impliquen ningún empleo de bienes o servicios por los que debe pagarse IVA, o que ese empleo sea mínimo. Y que así debe ser porque, de tomarse en consideración para el cálculo de la prorrata de deducción dichas operaciones, el porcentaje de reducción del IVA disminuiría de manera indiscriminada para la totalidad de las operaciones empresariales; con el resultado de que las operaciones que utilizan recursos por los que se soportó IVA no podrían deducírselo en su totalidad y ese IVA soportado se convertiría en un coste empresarial vulnerador del principio de neutralidad.

    3.2. Que en la aplicación de la normativa IVA deben diferenciarse dos fases:

    (i) Una, dirigida a calificar una actividad económica como sujeta o no al IVA, en la que debe operar el criterio de prolongación directa, permanente y necesaria cuando se trate de calificar actividades que guardan relación con una actividad previa; y

    (ii) Otra, dirigida a determinar la inclusión o no inclusión de una actividad.

    3.3. Que es incorrecta la interpretación que sigue la Audiencia Nacional para determinar lo que deben considerarse actividades "accesorias" a los efectos de excluirlas del cálculo de la prorrata de deducción por IVA.

    Y ello por cuanto, para decidir si se da o no ese carácter accesorio en una determinada actividad, utiliza el criterio de su prolongación de otra actividad; y este es un criterio que es válido para decidir si una actividad está sujeta al IVA, pero no para dilucidar su inclusión o no en el cálculo de la prorrata de deducción.

  4. Como consecuencia de las ideas anteriores, se afirma que, según la normativa aplicable y la jurisprudencia del TJU que la interpreta, los ingresos que percibe un "holding" procedentes de la transmisión de participaciones de sus filiales, o de los derivados financieros suscritos con el fin de cubrir riesgos de tipo de cambio o de tipo de interés, deben ser considerados operaciones accesorias a efectos del cálculo de la prorrata de deducción en el IVA.

    Y, se añade, para el caso de que la Sala tenga dudas sobre la interpretación de la normativa europea o sobre el alcance de la jurisprudencia del TJUE resultará procedente elevar cuestión prejudicial de interpretación al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

  5. Como cuestiones subsidiarias que suscita el recurso de casación en relación con los derivados financieros, se defiende, en primer lugar, que no procede su inclusión en el cálculo de la prorrata para la deducción por IVA soportado porque en la contratación de tales derivados financieros no existe prestación de servicios alguna por parte de TISA.

    Y, en segundo lugar, se postula que, de tener que ser incluidos para el cálculo de la prorrata, el importe a incluir sea el importe global neto, esto es, que solo se incluyan las plusvalías sin tener en cuenta las minusvalías.

CUARTO

Las tres cuestiones en las que se concreta el debate casacional.

Como se sigue de los fundamentos anteriores, tres son las cuestiones que han de resolverse en el presente recurso de casación: la primera será fundamental para resolver las otras dos, que están referidas, respectivamente, a la relevancia a los efectos que nos ocupan de las operaciones de transmisión de participaciones de las filiales y de suscripción de derivados financieros.

  1. La primera, en efecto, es la esencial: consiste en determinar qué operaciones financieras merecen la consideración de "accesorias" para que proceda su exclusión en el cálculo de la prorrata de deducción del IVA en aplicación de lo establecido en el artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112.

    A tal efecto, ya resulta conveniente transcribir, de dicho precepto, el siguiente texto del mismo que tiene interés para lo que aquí ha de resolverse:

    "1. La prorrata de deducción será la resultante de una fracción en la que figuren las cuantías siguientes:

    1. en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones que generen el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 168 y 169;

    2. en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones incluidas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción.

    Los Estados miembros podrán incluir en el denominador la cuantía de las subvenciones que no estén directamente vinculadas al precio de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 73.

  2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirán los siguientes importes:

    1. la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras; (....).".

  3. La segunda estriba en determinar si es o no de apreciar el carácter de "operación accesoria" en la venta de participaciones en empresas del grupo o en la actividad de suscripción de derivados financieros a tenor de la interpretación del precepto que se acaba de transcribir y de la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo que lo interpreta.

  4. Y la tercera si la contratación de derivados financieros por parte de TISA supone o no la realización de una operación sujeta a IVA que deba incluirse en el cálculo de la prorrata.

    Y, también en relación con esta cuestión y de aceptarse la procedencia de la inclusión en dicho cálculo, qué importe concreto debería incluirse: si el resultado global del producto financiero o, únicamente -como se postula en el recurso-, las plusvalías sin tener en cuenta las minusvalías.

    Como puede apreciarse, la parte recurrente -como ya hiciera en vía administrativa y en la demanda- formula una pretensión principal (la declaración de que las operaciones de transmisión de participaciones y suscripción de derivados financieros son accesorias), una subsidiaria (que no se incluya en el cálculo de la prorrata el resultado de las operaciones con derivados financieros) y otra subsidiaria de la anterior (que solo se incluya el resultado neto de esos operaciones, esto es, descontando las minusvalías generadas).

QUINTO

Criterios esenciales para rechazar en una operación el carácter de accesoria y concluir, por dicha razón, que no debe ser excluida en el cálculo de la prorrata de deducción.

  1. Tiene razón el abogado del Estado cuando afirma que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea no sigue un único criterio para determinar si una actividad tiene o no la consideración de accesoria, pues pondera para ello la concurrencia en la misma de todas o algunas de estas tres circunstancias:

    1.1. Que la actividad objeto de polémica constituya una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de la empresa que genera el Impuesto sobre el Valor Añadido en cuya liquidación se pretende la deducción del IVA soportado.

    1.2. El grado de utilización, en esa actividad controvertida, de los bienes y servicios cuya adquisición haya generado el IVA soportado y cuya deducción pretende el sujeto pasivo en las liquidaciones del IVA devengado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional; y

    1.3 La dimensión que esa actividad discutida represente en el volumen total de negocios del sujeto pasivo que pretende la deducción a la que va referida la prorrata de cuyo cálculo se trata.

    Así, efectivamente, resulta de las declaraciones que el abogado del Estado transcribe de las sentencias del TJUE de 11 julio 1996 (asunto C-306/94); 29 de abril 2004 (asunto C-77/01); 29 octubre 2009 (asunto173/08); y 14 de diciembre de 2016 (asunto 378-15).

  2. Es de añadir que el sistema de prorrata está configurado o construido sobre la base de estas tres ideas que continúan.

    La primera consiste en tomar en consideración este hecho: que la producción de bienes y servicios que constituye el objeto empresarial o profesional del sujeto pasivo puede englobar un conjunto de actividades de diferente signo o contenido, pero enlazadas todas ellas con la meta común de la producción de los bienes y servicios que ese sujeto pasivo coloca en el mercado como profesional o empresario para su adquisición por los consumidores.

    La segunda idea la representa la necesidad de ponderar la dificultad o imposibilidad que existe de determinar, en lo que hace a la imputación del global de bienes y servicios que hayan sido adquiridos para poder llevar a cabo el ejercicio empresarial, cuál es el porcentaje de la utilización de esos bienes y servicios que corresponde a cada una de las singulares y variadas modalidades de actividad en las que se materializa dicho ejercicio empresarial.

    Y la tercera idea también manejada es, en fin, que, dándose esa ya apuntada imposibilidad o dificultad de deslindar cuál es la parte porcentual de utilización de los bienes y servicios adquiridos que corresponde a cada una de las diferentes modalidades de actividad empresarial que sean realizadas, resulta necesario o ineludible lo siguiente: que la prorrata de deducción correspondiente a las específicas actividades empresariales que originan el derecho a la deducción ha de ser determinada mediante la comparación del importe total de las mismas con el diferente importe total correspondiente al resto de las actividades empresariales que no originan ese derecho (sin indagar el grado de utilización de las adquisiciones por parte de unas y otras actividades empresariales); y esto con la finalidad última de constatar la proporción que corresponde a cada una de estas dos diferentes modalidades de actividad empresarial en relación con el montante global correspondiente a la actividad empresarial total.

  3. No es ocioso subrayar que lo anterior es coherente con el sistema general de deducciones que resulta de aplicación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En dicho sistema no se establecen vinculaciones específicas, en razón de la mayor o menor utilización de los bienes y servicios adquiridos, entre, de un lado, unas concretas adquisiciones y, de otro, unas también concretas actividades empresariales sujetas al IVA del sujeto pasivo (cuya singularización derivaría de haberse proyectado más sobre ellas la utilización de las adquisiciones).

SEXTO

La venta de participaciones en empresas del grupo no merece la calificación de accesoria en las concretas circunstancias del caso litigioso.

  1. Las mencionadas circunstancias son las que más arriba se destacaron: TSA es una entidad holding, dedicada fundamentalmente a la tenencia de participaciones sociales, adquisición o transmisión de las mismas, consistiendo fundamentalmente su función en desarrollar las actividades de planificación estratégica, desarrollo y evolución del Grupo, que percibe dividendos, concesión de préstamos, operaciones de seguros y de prestación de otros servicios centrales corporativos a determinadas participadas; presta, también, servicios de alquiler de inmuebles y otros a sus filiales. Su actividad, además, se encuadra en el epígrafe del IAE de servicios financieros y contables.

  2. A los efectos que ahora nos ocupan, resulta necesario recordar cuál es el concepto de "actividad económica" a tenor de lo establecido en el artículo nueve de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, cuya realización determina la consideración de sujeto pasivo en el impuesto sobre el valor añadido (IVA).

    Este precepto dispone, en su primer número, lo siguiente:

    "1. Serán considerados "sujetos pasivos" quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

    Serán consideradas "actividades económicas" todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo".

    Y debe también dejarse constancia inicial de lo que, en términos análogos, dispone el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "Artículo 5. Concepto de empresario o profesional.

    Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    1. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo (...).

    Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

  3. Pues bien, con base en los presupuestos anteriores, debe establecerse desde este momento la conclusión de que la venta de participaciones en empresas del grupo, por parte de TSA, no sólo es una actividad económica que determina su condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Valor Añadido, sino también una faceta esencial y principal de su actividad empresarial que descarta en ella el carácter de accesoria. Justificamos así esta conclusión:

    3.1. En primer lugar, porque la tenencia, adquisición y transmisión de esas participaciones sociales tiene como función, según se ha dicho, desarrollar las actividades de planificación estratégica, desarrollo y evolución del Grupo. Lo cual equivale a marcar las pautas directivas sobre el nivel y la modalidad de presencia en el mercado que deben de tener las sociedades participadas. Y se traduce, finalmente, en una directa implicación en la organización y realización de las actividades económicas de prestación de servicios que las entidades participadas ponen a disposición de los consumidores en el mercado económico de producción y distribución de bienes y servicios.

    3.2. Y en segundo lugar, porque la vinculación existente entre las operaciones de adquisición y venta de las participaciones de que se viene hablando, y la estrategia empresarial del grupo, permite apreciar esa nota de prolongación que la doctrina del TJUE utiliza como uno de los criterios válidos para descartar en una actividad empresarial la consideración de accesoria.

  4. En definitiva, nos hallamos ante una actividad que es, realmente, prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal de la compañía, sin que tal conclusión -que determina la corrección de la decisión administrativa recurrida- pueda enervarse atendiendo exclusivamente al escaso volumen de gasto sujeto a IVA en el ejercicio de esa actividad de venta de participaciones.

    Reiteramos lo dicho más arriba: el volumen de gasto no es el único indicador apto para determinar si una actividad es, a los efectos que nos ocupan, principal o accesoria.

    Así parece pretenderlo el recurrente al interpretar de una forma parcial la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, pues dicho Tribunal no solo atiende a ese parámetro, sino a otros muy relevantes, incluido el que aquí concurre en la actividad en estudio: el de constituir prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de la empresa.

    A mayor abundamiento, la irrelevancia del volumen es cuestión fáctica que no ha sido afirmada en la sentencia, siendo así que la parte recurrente -en su escrito de interposición- da por bueno ese dato de hecho sin concretar en qué medios de prueba se asienta tal aseveración.

SÉPTIMO

Las operaciones con derivados financieros no constituyen operaciones imputables a TSA en concepto de una actividad empresarial en la que dicha entidad ostente la condición de sujeto pasivo en el IVA; y , por tanto, no deben incluirse en el cálculo de prorrata.

  1. Aunque la parte recurrente solicita, con carácter principal, que declaremos que las operaciones con derivados financieros son accesorias a efectos de la prorrata del IVA y, solo con carácter subsidiario, que consideremos que las operaciones de aquella clase no están sujetas a IVA, vamos a alterar el orden de las pretensiones deducidas en relación con esta actividad y analizar, en primer lugar, esta petición subsidiaria.

    La razón es simple: si consideramos que esas operaciones no están sujetas a IVA, el resultado de las mismas (bruto o neto) no deberá incluirse en el cálculo de la prorrata, lo que -a nuestro juicio- es algo previo a la consideración del carácter principal o accesorio de tales actividades.

  2. Considera la representación procesal de TELEFÓNICA SA que la sentencia ha errado -vulnerando el artículo 104.Dos de la ley del impuesto- cuando concluye que la utilización de derivados financieros supone la realización de operaciones sujetas que deben formar parte del denominador de la prorrata de la entidad.

    El error radicaría en el entendimiento de que TSA, al contratar estos productos, está prestando un servicio, pues, en realidad, el único que presta tal servicio es la entidad financiera, que lo comercializa y lo ofrece en el mercado, siendo así que el adquirente se limita a abonar o percibir el saldo correspondiente -sea este negativo o positivo, respectivamente- una vez liquidado el derivado de que se trate.

  3. El TEAC razona que las operaciones de cobertura de riesgos a través de la contratación de derivados financieros se realizaron el ejercicio de la actividad empresarial, pues los riesgos que se trata de cubrir son precisamente los empresariales.

    La sentencia recurrida no censura esa solución y rechaza la impugnación desarrollada por TSA para combatirla.

  4. No compartimos esa solución asumida por el TEAC y ratificada por la sentencia recurrida, por la razón esencial -adelantamos- no solo de que las operaciones que analizamos no son, en absoluto, actividad habitual de la recurrente, sino porque ni siquiera puede afirmarse que se trate de operaciones realizadas por TSA toda vez que, en puridad, el único que presta el servicio correspondiente en el caso es la entidad financiera que ofrece el producto y que lo liquida, al vencimiento o anticipadamente en los términos que figuran en el contrato.

    Las razones que nos llevan a esta conclusión son las siguientes:

    4.1. Es un hecho no discutido que TSA contrata con entidades financieras productos derivados con una finalidad esencial: cubrir el riesgo de la fluctuación de la divisa o del cambio del tipo de interés en relación con las distintas actividades que realiza en el ámbito de su giro o tráfico empresarial.

    4.2. Es también un hecho incontrovertido el de que la compañía recurrente no se dedica a ofrecer en el mercado estos instrumentos financieros (cuyo valor deriva de la evolución de los precios de otro activo, denominado "activo subyacente").

    4.3. Como se señala con acierto en el escrito de interposición, contratado el derivado financiero y abonado su precio a la entidad que lo comercializa, el elemento subyacente de que se trate en cada caso (tipo de cambio o tipo de interés) generará un flujo financiero positivo o negativo para TSA -según el precio del subyacente al liquidar- que en absoluto supone -por el solo hecho de que dicho flujo sea positivo- que TSA esté prestando servicio alguno en favor de la entidad comercializadora.

    Dicho de otro modo, (i) TIA contrata un producto derivado que ofrece en el mercado un banco o una entidad financiera, (ii) abona un precio a esa entidad financiera comercializadora y (iii) liquida -al vencimiento o anticipadamente, en los términos previstos en el contrato- el subyacente, lo cual podrá consistir en un saldo positivo o negativo para TIA en función del precio de ese subyacente en el momento de la liquidación, esto es, en atención al tipo de interés o al tipo de cambio efectivos al finalizar el contrato.

    4.4. En los razonamientos desarrollados por la sentencia recurrida para llegar a la conclusión de que la contratación de derivados constituye para TSA una actividad sujeta a IVA se percibe que da importancia a estas dos circunstancias.

    La primera es la eventualidad de que TIA, al liquidar el contrato, obtenga una ganancia, esto es, un saldo positivo.

    La segunda es la vinculación de esas operaciones de derivados con otras actividades, respecto de las que la suscripción del producto financiero actuaría como garantía de su resultado final.

    Ninguna de esas circunstancias, empero, permite extraer esa conclusión pues, como veremos inmediatamente, ni la ganancia eventualmente obtenida al liquidar el producto, ni la finalidad de garantizar otras operaciones propias del giro o tráfico empresarial pueden alterar la verdadera naturaleza de estos productos.

    4.5. En el primero de esos elementos (el saldo positivo) la sentencia recurrida confunde el precio del derivado (que es la suma que se abona al banco al suscribir el contrato) con la liquidación del subyacente (que es el saldo -positivo o negativo- en favor o en contra de TSA en función del valor real de ese subyacente al liquidar el contrato).

    El hecho de que exista un saldo positivo, esto es, una corriente financiera a favor de TSA no convierte a ésta en prestadora de servicio alguno para la sociedad comercializadora, pues quien presta el servicio es el banco o la entidad financiera y quien lo recibe es la otra parte del negocio.

    Llevado a sus últimas consecuencias, el razonamiento expuesto conduciría al absurdo consistente en que la suscripción del producto derivado podría o no ser una prestación de servicio por parte de TSA en atención al resultado final, esto es, al precio del subyacente correspondiente, incorporando a la operación un extraño componente de aleatoriedad que, desde luego, resulta ajeno al concepto de actividad económica que debe presidir la sujeción al tributo indirecto que nos ocupa.

    4.6. Tampoco la relación -de garantía o aseguramiento- de la suscripción de productos derivados con otras operaciones de la entidad convierte a esa suscripción en actividad sujeta a IVA.

    Ciertamente -y ya dijimos que esto era un hecho incontrovertido- la finalidad de las operaciones con derivados financieros no es otra que cubrir los riesgos asociados a eventuales fluctuaciones de tipos de cambio o tipos de interés.

    Pero esa misma finalidad pone de manifiesto que aquella actividad es puramente accesoria o, si se quiere, instrumental de la que constituye el auténtico giro o tráfico empresarial de la compañía, que es, cabalmente, lo que pretende asegurar a través de la suscripción del instrumento financiero.

    En otras palabras, la contratación de derivados financieros no es, en modo alguno, la actividad propia o característica de TSA, pues no está la gestión de flujos financieros entre las operaciones típicas de dicha compañía. Aquella contratación es algo más simple: la adquisición de un producto de quien lo comercializa (el banco o la entidad financiera) con el propósito de asegurar el buen fin de las actividades que -éstas sí- constituyen la actividad esencial, propia y características de TSA.

  5. A modo de conclusión, entendemos (i) que TSA no presta un servicio al contratar el producto derivado y (ii) que solo garantiza con tal suscripción la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de las actividades que le son propias.

    Y si ello es así, forzoso será concluir que, a los efectos del artículo 104.Dos de la ley del impuesto, la utilización de derivados financieros por parte de TISA no supone la realización de operaciones sujetas a IVA y, por ello, no pueden formar parte del denominador de la prorrata.

  6. La conclusión expuesta obliga a prescindir del análisis del resto de motivos impugnatorios que adujo el recurrente, esencialmente respecto de la integración de las minusvalías en el denominador de la prorrata.

OCTAVO

Recapitulación final en relación con la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia descrita en el auto de admisión.

  1. Recordemos que el auto de admisión nos interrogaba sobre si debían considerarse "operación principal" o "actividad habitual", o, por el contrario, "operación accesoria" o "actividad no habitual", a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, los ingresos procedentes de la transmisión que realiza una holding de participaciones de sus filiales y de la suscripción por una holding de derivados financieros a fin de cubrir riesgos de tipo de cambio o de tipo de interés, cuando también realiza para las participadas servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y comercial, por medio de labores permanentes de asesoramiento, consultoría e intermediación y de concesión de préstamos.

  2. La respuesta a esa cuestión va a estar apegada -como no podía ser de otra forma- a las concretas circunstancias del caso, esto es, a las específicas actividades que realiza la compañía recurrente y a la finalidad de la suscripción de productos derivados, de manera que:

2.1. La venta de participaciones en empresas del grupo no merece la calificación de accesoria en las concretas circunstancias del caso por cuanto la entidad realiza para las participadas servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y comercial, mediante labores permanentes de asesoramiento, consultoría e intermediación y de concesión de préstamos, lo que permite concluir que esa venta de participaciones es, realmente, prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal de la compañía (por las razones que de manera detallada se pusieron en el fundamento de derecho sexto).

2.2. Las operaciones con derivados financieros, también en las circunstancias del caso, no suponen la realización de operaciones sujetas a IVA y, por tanto, no deben incluirse en el cálculo de la prorrata. Y ello por la razón esencial de que la suscriptora en el caso de autos no solo no presta un servicio al contratar el producto derivado, sino que se limita con tal contratación a garantizar la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de las actividades que le son propias.

NOVENO

Resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación, parcial, del recurso de casación y, correlativamente, del recurso contencioso- administrativo deducido en la instancia en el sentido expresado en el fundamento anterior, esto es, (i) declarando conforme a Derecho el ajuste efectuado en la liquidación recurrida respecto de la transmisión que realiza TISA de participaciones de sus filiales (pues no se trata de actividad accesoria) y (ii) anulando el ajuste relativo a las operaciones con productos derivados, pues éstas no suponen la realización de operaciones sujetas a IVA y, por tanto, no deben incluirse en el cálculo de prorrata.

DÉCIMO

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, las dudas razonables sobre la interpretación de las normas aplicables, determina que cada parte abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico octavo de esta sentencia .

Segundo. Declarar haber lugar, en parte, al recurso de casación interpuesto por la entidad TELEFÓNICA, SA, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28 de marzo de 2018, pronunciada en el procedimiento ordinario núm. 775/2015, cuyo objeto estaba constituido por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de septiembre de 2015 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos de junio de 2006 a diciembre de 2007, sentencia que se casa y anula en el exclusivo particular por el que se considera en la misma que las operaciones con productos derivados efectuadas por la demandante suponían la realización de operaciones sujetas a IVA y, por tanto, debían incluirse en el cálculo de prorrata.

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TELEFÓNICA, SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2015, por la que se confirma la liquidación dictada por la Administración Tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de junio de 2006 a diciembre de 2007, anulando, por su disconformidad a Derecho, las mencionadas resoluciones en el exclusivo particular en el que consideran que las operaciones con productos derivados efectuadas por la demandante debían incluirse en el cálculo de prorrata, y declarando, en consecuencia, que dichas operaciones no suponen la realización de operaciones sujetas a IVA y, por tanto, no deben incluirse en el cálculo de prorrata.

Asimismo, se desestima el recurso contencioso-administrativo en relación con el resto de los motivos de impugnación que adujo el demandante.

Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Jesús Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Don Nicolás Maurandi Guillén, Magistrado Ponente en estos autos, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.-