STS 185/2020, 12 de Febrero de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 1 de junio de 2017 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimatoria del recurso de apelación núm. 52/2016.

2. La sentencia recurrida en apelación -del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Valencia-, había desestimado el recurso (procedimiento ordinario) interpuesto por ESPACIO COMERCIO Y OCIO, SA, frente a dos liquidaciones del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana que habían sido abonadas en su día por dicha sociedad con ocasión de la transmisión de dos inmuebles.

3. En la base de la impugnación formalizada por la citada contribuyente estaba (i) la discusión sobre si se había producido o no el hecho imponible del impuesto, esto es, si había existido incremento de valor de los terrenos manifestado con ocasión de su transmisión y (ii), con carácter subsidiario de lo anterior, el método de cálculo empleado en las liquidaciones para determinar la base imponible del impuesto, método que no fue otro que el establecido en la ley ( artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales) y que la parte actora reputa incorrecto por tomar como valor inicial el valor catastral en el momento de la transmisión.

4. Tanto el Juzgado de Valencia, como la Sala en apelación consideraron que la actora no había acreditado -como a ella incumbía- la inexistencia del incremento que constituye el hecho imponible del tributo y, además, que el único método posible era el previsto en la norma, rechazando el "método Cuenca" aducido por el demandante y acogido en una sentencia de la Sala de Albacete.

Preparación y admisión del recurso de casación.

La representación procesal de la demandante en la instancia preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, adujo infracción de los artículos 107 y 110.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"], y de doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (ES:TC:2017:59).

Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia, argumentando que probó cumplidamente la inexistencia del incremento o - al menos - aportó indicios serios sobre ese decremento no combatidos por la Administración y que la aplicación del método previsto en los artículos 107 TRLHL es erróneo al tomar como valor inicial el catastral en el momento de la transmisión.

La Sala tuvo por preparado el recurso mediante auto, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera.

La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 23 de noviembre de 2017, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

" (i) Determinar si, en los casos en los que los órganos judiciales optaron por la interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al sujeto pasivo, cuando alegue una minusvalía, aportar la prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión fue inferior al de la adquisición del bien.

(ii) Si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda."

Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.

La indicada representación procesal interpuso recurso de casación mediante escrito en el que insiste en la prueba bastante de la inexistencia del incremento y, subsidiariamente, en la procedencia del método de cálculo que propone y que acogió como ajustado a Derecho el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha.

La representación procesal del ayuntamiento de Gandía se opuso al recurso defendiendo, esencialmente, que fue correcta la valoración de la prueba efectuada por el Juzgado y por la Sala en apelación y que ha de estarse al sistema de cálculo previsto en la ley.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, el día 21 de enero de 2020, fecha, en la que, efectivamente, y previa deliberación, se votó y falló el mismo, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

Como se ha visto, el caso que nos ocupa versa, exclusivamente, sobre dos cuestiones: la primera, si el órgano judicial, al atribuir al contribuyente la carga de probar la inexistencia del incremento gravable, vulnera la doctrina del Tribunal Constitucional establecida en la sentencia núm. 59/2017; la segunda, si el método de cálculo establecido en el artículo 107 de la Ley de Haciendas locales para determinar la base imponible del impuesto que nos ocupa es o no erróneo, en la medida en que dicho método es discutido por el recurrente en casación -en contra de las sentencias dictadas en los presentes autos- por considerar que debe estarse al "método Cuenca", recogido en varias sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha.

Para resolver la litis resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017, sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en pronunciamientos recientes del propio Tribunal Constitucional en relación con normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

*A tal efecto, debemos comenzar por hacer referencia a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio último, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 (ES:TS:2018:2499), en sentido desestimatorio.

*

Remisión íntegra a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala núm. 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación núm. 6226/2017 .

Procede recordar aquí y, en lo que ahora interesa, la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017), en relación a la cuestión interpretativa que aquí se suscita y por lo que hace al caso, son estos:

Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...]".

Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017).

Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

La reciente doctrina del Tribunal Constitucional sentada en su sentencia núm. 126/2019, de 31 de octubre .

Su fallo decide lo siguiente:

"Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, promovida el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional, en los términos previstos en la letra a) del fundamento jurídico 5".

Ese fundamento jurídico 5 al que remite el fallo precisa el alcance de la declaración de inconstitucionalidad así:

"5. La declaración de inconstitucionalidad. La situación que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad no puede considerarse en modo alguno como excepcional y, por tanto, el efecto negativo que provoca no es posible asumirlo como algo inevitable en el marco de la generalidad de la norma. Antes al contrario, se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual, razón por la cual, la legítima finalidad perseguida por la norma no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera, contrarias, como hemos visto, al principio de capacidad económica y a la prohibición de confiscatoriedad ( art. 31.1 CE). En consecuencia, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.

1. El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme".

Criterios interpretativos de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio último.

Así, a la primera cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en "...[D]eterminar si, en los casos en los que los órganos judiciales optaron por la interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al sujeto pasivo, cuando alegue una minusvalía, aportar la prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión fue inferior al de la adquisición del bien", debemos responder reproduciendo la doctrina establecida en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, concretamente:

1. Que corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido.

2. Que para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

3. Que, una vez aportada por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

4. Que contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial.

   Y en relación con la segunda de las cuestiones que el auto de admisión suscita, concretamente, " si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda", debemos señalar lo siguiente:

1. Que ha de estarse a la forma de determinar la base imponible del impuesto determinada en el artículo 107.4 de la Ley de Haciendas locales, sin que el método allí recogido pueda ser sustituido por otro distinto al legalmente previsto.

2. Que, en la medida en que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL solo adolecen de una inconstitucionalidad parcial, los mismos solo deberán ser inaplicados como inconstitucionales cuando, mediante prueba practicada por el sujeto pasivo, jurídicamente idónea y eficaz para acreditar la evolución realmente experimentada por el valor del concreto suelo a que vaya referido el gravamen, se haya constatado cuál ha sido el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente; y la determinación de la base imponible, efectuada según lo dispuesto en ese mencionado artículo 107, conduzca al resultado de una cuota a satisfacer superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

3. Y la consecuencia de la inaplicación derivada de esa específica inconstitucionalidad será que la cuota exigible al contribuyente no podrá ser superior a ese incremento patrimonial realmente obtenido que haya quedado acreditado.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La consecuencia de lo que antecede no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación.

En cuanto a la primera cuestión, porque tanto el Juzgado en primera instancia, como la Sala en apelación al aplicado correctamente la doctrina establecida en relación con la carga de la prueba y han convenido que el interesado no ha demostrado la inexistencia del incremento.

El recurrente en casación solo pretende desvirtuar la valoración de la prueba efectuada en aquellas sentencias, lo que no es posible en casación, habida cuenta que no consta en absoluto la arbitrariedad en la aplicación de aquella regla que distribuye el onus probandi y la de la sana crítica, que no consta en absoluto infringida.

En otras palabras, aciertan las sentencias cuando señalan que es el contribuyente el que debe probar la falta de concurrencia del hecho imponible y cuando, aplicando esa doctrina, valoran la prueba practicada afirmando su insuficiencia a los efectos pretendidos.

En cuanto a la segunda cuestión, la argumentación central de la parte recurrente -en primera instancia, en apelación y en casación- versó sobre la circunstancia de ser erróneo el cálculo realizado para determinar la cuota del impuesto, en tanto que cuestiona la fórmula utilizada y que se desprende de la ley, proponiendo una fórmula matemática alternativa, tal y como propugnaba la sentencia de 21 de septiembre de 2010 del Juzgado núm. 1 de Cuenca y del TSJ de Castilla La Mancha de 17 de abril de 2012.

A su juicio, debe rechazarse que la base de cálculo haya de ser el valor del suelo el día de la transmisión en lugar del incremento del valor del suelo que se ha producido, esto es, la diferencia entre el valor actual y aquel que tenía en el momento de ser adquirido.

Pero tal pretensión no es otra cosa que una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL, al que debe estarse para determinar la base imponible del impuesto.

La desestimación del recurso se impone también en esta segunda argumentación por cuanto lo pretendido, en realidad, es una alternativa de cálculo que desconoce directamente el mandato del artículo 107.4 del TRLH.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.