STS 1705/2019, 12 de Diciembre de 2019

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia nº 133/2018, de 21 de junio del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Segovia, que estimó el recurso contencioso-administrativo (P.A. 73/2018), interpuesto por doña Mónica, contra el Decreto de la Ilmo. Sr. Presidente de la Diputación Provincial de Segovia de 19 de enero de 2018, por el que desestimaba el recurso de reposición contra la denegación de devolución de ingresos indebidos del IIVTNU, importe de 3.157, 20 euros.

La argumentación de la sentencia de instancia.

La sentencia nº 133/2018, de 21 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Segovia, tras analizar si se giró autoliquidación del IIVTNU o fue practicada una liquidación tributaria por la administración demandada, afirma que ésta ha efectuado, una "autoliquidación asistida", de tal manera que funciona como una autoliquidación, concluyendo a estos efectos que "[...]consta que el régimen elegido fue la autoliquidación, dado que tras la presentación del IIVTNU realizado por el sujeto pasivo, la administración tributaria giró el recibo, que fue abonado. Hemos de indicar, que como hemos tenido ocasión de pronunciarnos en otras ocasiones, cuando existe un acto de liquidación, es necesario notificar al destinatario la liquidación tributaria, en la que es necesario consignar además de los datos necesario para girar el impuesto, que esta resolución no pone fin a la vía administrativa, dado que contra la liquidación cabe recurso de reposición, que es preceptivo, conforme al artículo 14. 2 TRLHL, y como consta en el expediente, no consta liquidación efectuada por la administración tributaria, no se ha notificado, ni se ha indicado el régimen de recurso, de tal manera que no estamos ante una liquidación tributaria, sino ante una autoliquidación. Por ello, no pueden compartirse la tesis mantenida en la administración demandada, que basa la defensa de la entidad local provincial, en la existencia de una liquidación firme y consentida, extremo que no concurre en la presente litis."

Posteriormente, la sentencia anuncia que "[...] concurren dos razones para anular la resolución administrativa. En primer lugar, la administración demandada no cuestiona que las fincas que fueron objeto de tributación por el IIVTNU, no eran en el caso de una parcela titularidad del difunto, que dio lugar a girar el impuesto, y en el caso de la segunda parcela, que no era de naturaleza urbana. En segundo lugar, la parte actora aduce que la autoliquidación efectuada no debió de ser abonada, alegando la vulneración del artículo 31 CE y el artículo 107 TRLHL. Hemos de entender, que respecto de este segundo punto, este juzgador puede resolver sobre los efectos de la sentencia del TC de fecha 11.5.2017, sin necesidad de acudir al planteamiento de la tesis, previsto en el artículo 33.2, dado que la parte actora alega la vulneración de los principios de capacidad económica y de vulneración de la base imponible, dada la fórmula de cálculo previsto en el artículo 107 TRLHL"

La sentencia sigue el pronunciamiento de "la Sala CA Burgos, sección 2ª en sentencia 157/2017 de fecha 22.9.2017" y en aplicación de la denominada tesis maximalista, a partir de las sentencias que transcribe, argumenta que " [...] Por lo expuesto, hemos de anular la resolución administrativa, dado que como indica la Sala CA Burgos " la liquidación objeto de las mismas, en cuanto aparece girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y cuyo resultado no puede ser examinado a la vista del resultado de prueba practicada en autos, dado que se carece de parámetros legales no solo para determinar si existe o no hecho imponible, sino ni siquiera para su cuantificación y determinación de la base"."

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. El Letrado de la Excma. Diputación Provincial de Segovia, en nombre de ésta y del Ayuntamiento de Coca, mediante escrito de 3 de septiembre de 2018, preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 21 de junio de 2018.

   El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Segovia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 8 de octubre de 2018, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso e interés casacional. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 7 de marzo de 2019, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "[...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución Española), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución Española) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución Española), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (cuestión de inconstitucionalidad 4864- 2016), obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene el Juez a quo. "

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El Letrado de la Excma. Diputación Provincial de Segovia, en nombre de ésta y del Ayuntamiento de Coca, interpuso recurso de casación mediante escrito de 7 de mayo de 2019, que observa los requisitos legales.

   Alega con carácter previo la improcedente anulación de la denegación de la devolución de ingresos indebidos, al entender que la sentencia yerra en la apreciación de tener como hecho probado el incumplimiento de la notificación de la liquidación tributaria junto con el régimen de recursos aplicable, dado que -apunta la Administración recurrente- consta acreditado la efectiva notificación de la liquidación, con su régimen de recursos indicado de forma expresa, sin que se haya interpuesto recurso en plazo contra la citada liquidación, deviniendo por ello firme y consentida. Afirma que dicha cuestión será motivo de nulidad de actuaciones una vez se resuelva el presente recurso de casación, al no haber sido dicha cuestión admitida como materia con interés casacional objetivo.

   Considera, además, que la sentencia impugnada ha infringido (i) los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, (ii) el artículo 31.1 de la Constitución española, y (iii) la jurisprudencia que los interpreta.

   Afirma que la transmisión efectuada en 2014 mortis causa cuya liquidación de IIVTNU ha sido anulada en la Sentencia de instancia, revela claramente tras las pruebas practicadas en autos que en los 24 años que la parcela ha estado en poder del sujeto pasivo, ha existido incremento en el valor de los terrenos, y consecuencia de ello, hecho imponible sujeto al impuesto municipal, sin que resulte de aplicación la STC 59/2017, dado que la inconstitucional que refiere dicha sentencia se circunscribe a casos en los que se "someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor", lo que evidentemente no es nuestro caso. En definitiva, tan solo entiende inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 LHL cuando no exista incremento de valor, de tal forma que aquel contribuyente que manifieste capacidad contributiva al realizar transmisión con incremento del valor del terreno, si debe estar sujeto y debe liquidarse el IIVTNU, dado que en estos casos, no existe inconstitucionalidad alguna en su exigencia.

   A su juicio, la sentencia de instancia ha obviado que la STC 59/2017 declara en el fallo la inconstitucionalidad y nulidad los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLRHL, "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor".

   En su opinión, la sentencia no tiene en cuenta la capacidad económica que se pone de manifiesto por el recurrente como consecuencia del incremento del valor de los terrenos que aflora en la transmisión de 2014.

   Solicita que la Sala (i) fije la correcta interpretación de la STC 59/2017 de 11 de mayo, y (ii) revoque la sentencia objeto de casación, y (iii) desestime el recurso contencioso, y con ello, (iv) declare la conformidad a derecho de la actividad administrativa impugnada, consistente en Decreto nº 3773/2017, de 13 de diciembre, de desestimación de recurso de reposición contra denegación de devolución de 3.157,20 euros en concepto de liquidación del Impuesto sobre el IIVTNU correspondiente al inmueble con Referencia Catastral NUM000 aprobada por Decreto nº 1649/2015, de 11 de junio, con condena en costas de la primera instancia al recurrente.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación).

   La procuradora doña Mª Luisa Martín Parra, en nombre y representación de doña Mónica, presentó escrito de oposición al recurso de casación el 11 de junio de 2019 y, tras apuntar que la cuestión previa alegada por la parte recurrente no es objeto del presente recurso, argumenta, en síntesis, a los efectos de solicitar la desestimación del recurso de casación, que la sentencia es conforme a derecho, al anular la liquidación del IIVTNU en base a la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 y 110.4 del Texto Refundido de la Ley reguladora de Haciendas Locales, ya que al ser expulsados del ordenamiento jurídico dichos preceptos, no existe un régimen legal que permita determinar si existe o no hecho imponible y, en caso de que exista, cómo cuantificar y determinar la base imponible del impuesto.

   Solicita que se dicte sentencia en la que manifieste que la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley reguladora de Haciendas Locales, declarada en la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional, obliga a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento del valor de terrenos de naturaleza urbana, desestimando dicho recurso en su integridad y confirmando íntegramente la sentencia objeto de casación, condenando a la Administración recurrente a abonar a la parte recurrida, la cantidad de 3.157,20 euros, más los intereses legales desde la fecha del pago en las arcas municipales, con condena en costas de la Administración.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 14 de junio de 2019, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 18 de julio de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 3 de diciembre de 2019, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

Como se infiere de los antecedentes de hecho, la cuestión jurídica controvertida consiste en determinar si la aplicación de la denominada "tesis maximalista" por el juzgado de instancia con relación al IIVTNU es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017, sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en otros pronunciamientos del propio Tribunal Constitucional con relación a normas forales de Guipúzcoa y Álava (SSTC 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, debemos hacer referencia, de entrada, a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017 (ES:TS:2018:2499), puesto que en ella se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso de casación han sido objeto de debate.

Remisión a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala nº 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº 6226/2017.

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último, procede recordar aquí la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso suministrar una respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017), con relación a idéntica cuestión interpretativa que la que aquí se suscita y por lo que ahora interesa, son estos:

-Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

-El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

-Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017).

-Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

-Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

-Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio de 2018:

1. ) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2. ) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A tenor del artículo 93.1 LJCA, establecida la interpretación de las normas controvertidas, con arreglo a lo expresado con valor de doctrina sobre la base de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 2662/2017, debemos resolver lo siguiente:

1. - La sentencia nº 133/2018, de 21 de junio, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Segovia, debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al expresar que "(tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2. - Anulada la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Segovia, que resuelve el recurso a partir de una interpretación maximalista de las sentencias del Tribunal Constitucional, deben abordarse, conforme al artículo 93.1 LJCA, las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso.

Procederá, a estos efectos, ordenar la retroacción de actuaciones, ante la circunstancia de que la sentencia del juzgado omite cualquier valoración al respecto de los elementos ("no puede ser examinado a la vista del resultado de prueba practicada en autos") que permitirían forjar una apreciación en uno u otro sentido, en lo relativo al valor del inmueble y, más en particular, al eventual incremento o decremento de su valor, puesto de manifiesto con ocasión de su transmisión.

Por lo demás, al no integrar el interés casacional de este recurso, no cabe que realicemos pronunciamiento alguno sobre la cuestión relativa a la existencia de autoliquidación o liquidación, a la eventual firmeza ni al procedimiento específico para la devolución instada por la contribuyente ante la Administración.

Por tanto, las descritas circunstancias reclaman acordar la retroacción de actuaciones, a los efectos de mantener indemne la tutela judicial efectiva de las partes, con la finalidad de que el juzgado de instancia dicte nueva sentencia valorando las anteriores circunstancias a los efectos de determinar si se ha producido una minusvaloración del valor del inmueble o, por el contrario, un incremento de su valor, a partir de su transmisión.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al presentar el asunto serias dudas de derecho, como refleja el interés casacional que justificó la admisión a trámite de este recurso de casación.