ATS, 14 de Noviembre de 2019

1. El procurador D. Alfonso Bartau Rojas, en representación de D. Eulalio, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 16 de enero de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior del País Vasco, que desestimó el recurso 86/2018, en relación con liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-, ejercicios 2007 a 2010.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, cita como infringidos:

   2.1. El artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [" LGT"] y el artículo 224.1.e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa (BOG de 17 de marzo) ["NFGT"].

   2.2. El derogado artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) ["Ley 30/1992"] y el actualmente vigente artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE del 2 de octubre) ["Ley 39/2015"].

   2.3 La sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera de 2 de julio de 2018 (rec. cas. 696/2017; ES:TS:2018:2770).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "han conducido a rechazar la concurrencia del supuesto de nulidad de pleno derecho plasmado en los artículos 217.1, e) de la LGT 58/2003, y 224.1.e) de la NFGT de Gipuzkoa 2/2005, así como, en el artículo 62.1.e) de la LRJ-PAC 30/1992 (vigente cuando los actos se dictaron), impidiendo que el recurso contencioso-administrativo fuera estimado en su integridad, lo que acredita por sí solo su carácter relevante y determinante del fallo", siendo así que "[l]as disposiciones infringidas han sido expresamente invocadas por la parte actora, o son citadas por la sentencia impugnada para fundamentar su resolución, por lo que el cumplimiento de este requisito de admisión no ofrece lugar a dudas".

4. Aduce que "las disposiciones jurídicas cuya infracción se invoca forman parte inequívoca del ordenamiento estatal, pues pertenecen a textos normativos pertenecientes a dicho ordenamiento, que son además de rango legal y de general aplicación, por lo que el cumplimiento de este requisito de admisión no ofrece lugar a dudas", ocurriendo además que "[l]a Sala sentenciadora del TSJPV concede [...] relevancia al artículo 217.1.e) de la LGT sobre el precepto homólogo del ordenamiento tributario de Gipuzkoa, en base a su idéntica redacción (entre otros, autos de 29 de enero de 2019, dictados en los recursos núms. 1303/2017, 1356/2017, 1446/2017 y 1536/2017)".

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se da la presunción regulada en el artículo 88.3.b) LJCA, habida cuenta de que "la sentencia impugnada (FJ3) dice apartarse deliberadamente de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su STS 1128/2018, de 2 de julio (rec. 696/2017), y la considera errónea, en base a que dicha sentencia " no expresa las razones por las que se aparta de la doctrina previa"" y, siendo ello así, "(...) se cumple el supuesto de presunción de interés casacional que contempla el artículo 88.3.b) LJCA, dado que la sentencia de instancia, tras considerar que la STS 1128/2018 resuelve un caso coincidente con el que en el presente recurso se sustanciaba, decide no obstante declarar que la nulidad derivada de no tramitar el procedimiento de comprobación limitada pertinente, incoando en su lugar un procedimiento de gestión tributaria que no faculta a efectuar el examen, verificación o comprobación de una actividad económica, constituye un defecto de mera anulabilidad, y no de nulidad de pleno derecho, como sienta la doctrina del Tribunal Supremo que el recurrente invocó en su escrito de conclusiones".

6. Por ello es conveniente "que el Tribunal Supremo aborde este apartamiento deliberado de su doctrina, calificada como errónea, y se pronuncie sobre ese criterio discrepante, a fin de esclarecer y, en su caso, ratificar su posición sobre la cuestión debatida".

   7.1. La recurrente, no obstante, señala lo siguiente:

   "Pese a lo expuesto, esta parte sigue considerando, por las mismas razones que llevaron a anteriores litigantes, en casos idénticos, a promover únicamente recurso de casación de Derecho autonómico frente a las sentencias recaídas en sus procedimientos, que el recurso de tramitación primera o prevalente debe ser dicho recurso de casación autonómico, por lo que en esta oportunidad se ha preparado también simultáneamente el mismo. Junto al que mediante el presente escrito se formula por infracción de Derecho estatal.

   La Sala de instancia, cuyo criterio fuerza a plantear el presente recurso de casación de Derecho estatal, ha entendido no obstante que, dada su identidad de contenido, las infracciones legales cometidas deben atribuirse a los artículos 217.1.e) de la LGT 58/2003 -de igual dicción que el artículo 224.1.e) de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa 2/2005- y 47.1 .a) de la Ley de Procedimiento Administrativo 39/2015 (así como del art. 62.1, a, de la anterior Ley 30/1992)".

   7.2. Refiere que "el acto objeto de litigio deriva de [un] procedimiento específico de los ordenamientos forales, con características intrínsecas que lo distinguen claramente de los regulados en la legislación estatal (pese a que pueda tener ciertas similitudes en cuanto a las funciones o potestades a desarrollar con el procedimiento estatal de verificación de datos -aunque este último tenga un menor alcance-)".

   7.3. En relación con los autos de admisión de recursos de casación de esta Sala y Sección de 10 de mayo de 2017 (rec. cas. 696/2017, ES:TS:2017:4193A) y de 24 de octubre de 2018 (rec. cas. 3878/2018, ES:TS:2018:11251A), indica que según ha sentado este Tribunal Supremo "el asunto con interés casacional consiste en esclarecer o determinar "si la anulación de una liquidación tributaría practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho". Resulta patente que el Tribunal Supremo analiza y se pronuncia sobre un acto de liquidación dictado en resolución del procedimiento estatal de verificación de datos, procedimiento de gestión inexistente en el ordenamiento tributario de los Territorios forales, al igual que en el Derecho del Estado no hay un procedimiento iniciado mediante autoliquidación como el regulado en la NFGT de Gipuzkoa. Extrapolando estas decisiones al asunto que ahora se suscita, la Sala de admisiones del Tribunal Supremo habría de aceptar un recurso de casación dirigido a dilucidar "si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento foral iniciado mediante autoliquidación, cuando debió serlo uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho". Se trata con toda nitidez de una cuestión de Derecho autonómico, razón por la que se insiste que debe ser tramitado de forma prevalente un recurso de casación de dicha naturaleza autonómica, a resolver por la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco".

   7.4. Aclara que "la mención a la comprobación limitada trae causa principal de una previsión legal especifica de la LGT, inexistente en la normativa tributaria de los Territorios orales, según la cual el procedimiento de verificación de datos ( art. 133.1, e, LGT) puede terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o uno de inspección", si bien "[e]sta precisión legal del artículo 133 [de la LGT], que justifica la alusión del Tribunal Supremo al procedimiento de comprobación limitada, no se da en el ordenamiento tributario de los Territorios forales, en los que no existe ninguna conexión o vinculación entre los diferentes procedimientos tributarios, y en los que, por tanto, la conclusión del procedimiento iniciado mediante autoliquidación no se encuentra nunca ligada a la inmediata Incoación de una comprobación limitada. Es, en definitiva, la enésima muestra de que los procedimientos tributarios tienen en los sistemas tributarios forales del País Vasco una regulación singular, claramente distinta de la del Estado".

La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 5 de abril de 2019, habiendo comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA tanto D. Eulalio, recurrente, como la Diputación Foral de Guipúzcoa y las Juntas Generales de Guipúzcoa, ambas como partes recurridas.

1. La Sala de instancia, dando contenido a la facultad reconocida en el artículo 89.5 LJCA, ha emitido una opinión sucinta y fundada sobre el interés objetivo del recurso para la formación de jurisprudencia, mostrándose favorable a la admisión del recurso de casación.

2. Señala la recurrente que "[l]a sentencia que se impugna (FJ3) desestimó el motivo de impugnación por el que la recurrente postulaba la nulidad de la liquidación al amparo del artículo 224.1.e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del territorio histórico de Gipuzkoa por haberse prescindido del procedimiento de comprobación limitada legalmente establecido, al concluir que no es un vicio de nulidad radical sino de mera anulabilidad teniendo en cuenta que no causó indefensión, todo ello de acuerdo con la jurisprudencia existente en el momento, citando al efecto las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2010 (recurso 613/2010), 9 de junio de 2011 ( recurso 5481/2008), de 28 de junio de 2012 ( recurso 6556/2009), 11 de octubre de 2012 (recurso 2492/2010)".

3. Indica que han sido muchas las sentencias de la Sala de instancia "en las que, resolviendo asuntos sustancialmente iguales, en los que se pretendía la revisión de oficio de liquidaciones giradas tanto por la Diputación Foral de Gipuzkoa como por la Diputación Foral de Bizkaia sin seguir el procedimiento de comprobación limitada concluyen que, por no haber causado indefensión, no adolece de un vicio de nulidad radical, sino de mera anulabilidad, sentencias todas ellas confirmadas por sentencias del Tribunal Supremo".

4. Refiere que después de la sentencia de nuestra Sección Segunda de 2 de julio de 2018 (rec. cas. 696/2017; ES:TS:2018:2770) se han dictado por la Sala de instancia numerosas sentencias en las que, a partir de su criterio, se ha concluido que: (i) o bien se trata de una interpretación referida a un supuesto concreto que no supone un giro radical a la jurisprudencia previamente establecida; (ii) o bien se trata de una doctrina de general aplicación, en cuyo caso la Sala de instancia declara que en tales circunstancias se aparta deliberadamente de dicha jurisprudencia al considerarla infundada.

5. Por todo ello se indica que "[r]esulta necesaria, a juicio de [el órgano que realiza la referida opinión sucinta], una reconsideración por parte del Tribunal Supremo, que ratifique o matice la jurisprudencia sentada por la sentencia 1128/2018, de 2 de julio, lo que ya está planteado por el propio Tribunal Supremo en el auto de 24 de octubre de 2018 (Recurso 3878/2018), máxime teniendo en cuenta los numerosos pronunciamientos de dicho Tribunal que confirmaron otras tantas sentencias de esta Sección en las que, como en el caso ocurre, se consideró que la omisión del procedimiento de comprobación limitada no era determinante de un vicio de nulidad radical por no haber causado indefensión. Es por tanto incuestionable que concurre un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia que justificaría un recurso de casación ante el Tribunal Supremo".

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sección.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y D. Eulalio se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia discutida se aparta deliberadamente de la jurisprudencia existente al considerarla errónea [ artículo 88.3.b) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple el requisito del artículo 89.2.f) LJCA.

1. Conforme al artículo 86.3 LJCA:

"Las sentencias que, siendo susceptibles de casación, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso-administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo serán recurribles ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

Cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma será competente una Sección de la Sala de lo Contencioso-administrativo que tenga su sede en el Tribunal Superior de Justicia (...)".

2. La sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera de 2 de julio de 2018 (rec. cas. 696/2017; ES:TS:2018:2770) recoge en su fundamento jurídico segundo lo siguiente:

"...Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217.1.e) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación "ab initio" pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.

Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre "Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho".

La sentencia recurrida en casación razona al respecto, en su fundamento jurídico tercero, lo siguiente:

"[...] Pues bien, teniendo en cuenta que en el supuesto de autos el procedimiento se inició mediante propuesta de liquidación provisional basada en los ingresos que a la Hacienda Foral le constaban por información de terceros, respecto de la cual el interesado formuló alegaciones, recayendo liquidaciones provisionales que tuvieron en cuenta los gastos acreditados, no podemos concluir que se haya causado indefensión alguna al interesado puesto que no se le privó de ningún medio de defensa, por lo que no cabe concluir que la omisión del procedimiento de comprobación limitada determine la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones cuestionadas.

Nos hallamos ante un supuesto en el que se sigue un procedimiento (procedimiento iniciado mediante autoliquidación) distinto al previsto por la normativa aplicable (comprobación limitada), pero en el que se han cumplimentado los trámites esenciales de éste que evitan que se cause indefensión.

Es irrelevante a estos efectos que se alegue que el procedimiento aplicado reviste menores garantías que el omitido, por la razón de que en él se pueden girar sucesivas liquidaciones provisionales en tanto no prescriba el derecho de la Hacienda Foral a liquidar o que no opera plazo de caducidad, ni hay tramite de propuesta de resolución, toda vez que no nos hallamos ante un supuesto en el que se hayan girado sucesivas liquidaciones, ni ante un supuesto de eventual caducidad del procedimiento, y de otro lado no se argumenta la indefensión derivada de la omisión del trámite de propuesta de resolución.

La conclusión a la que llega la Sala es que la omisión del procedimiento de comprobación limitada no es determinante de la nulidad de pleno derecho de la liquidación, en la medida en que hubo procedimiento y, lo que es determinante, no se causó indefensión alguna al interesado, conclusiones que en supuestos idénticos ha confirmado el Tribunal Supremo en numerosos pronunciamientos.

En efecto, a dicha conclusión llegó la Sala en la sentencia de 2 de diciembre de 2014, dictada en el recurso número 1083/2012, confirmada en casación por la sentencia del Tribunal Supremo 1398/2016, de 13 de junio (recurso de casación número 2640/2015, en sentencia de 9 de diciembre de 2014 dictada en el recurso número 1088/2012, confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo 1585/2016, de 29 de junio (recurso de casación número 2194/2015; en sentencia de 16 de diciembre de 2014 dictada en el recurso 1087/2012, confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo 1397/2016 de 13 de junio (recurso de casación número 2632/2015 ); y, sin ánimo de exhaustividad, en sentencia de 21 de noviembre de 2014 dictada en el recurso número 1035/2012, confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo 1396/2016, de 13 de junio (recurso de casación número 2742/2015).

Ciertamente hoy es obligado tener presente que la STS de 2 de julio de 2018 (rec. 696/2017), a la que se refiere el escrito de conclusiones del demandante, que sentó la doctrina de que la tramitación del procedimiento de verificación de datos con omisión del procedimiento de comprobación limitada es determinante de nulidad radical (...).

A juicio de la Sala dicha sentencia no puede ser interpretada desligando la doctrina que establece del supuesto concreto en que recae, esto es, no cabe interpretar que suponga un giro radical en la doctrina jurisprudencial existente a tenor de la cual lo esencial para sancionar con nulidad radical el acto dictado en el seno de un procedimiento distinto al legalmente previsto (supuesto distinto al de omisión de cualquier procedimiento) es que se haya causado indefensión, porque de no ser así el vicio es de mera anulabilidad.

Dicha interpretación de la sentencia del TS de 2 de julio de 2018 se impone por la razón de que en el transcrito fundamento jurídico tercero el TS ni analiza la jurisprudencia existente que anteriormente hemos consignado, ni razona que se aparte expresamente de ella. Es por tanto un pronunciamiento que da respuesta exclusiva al caso concreto en función de las circunstancias concurrentes, pero que no cabe interpretar como un pronunciamiento general según el cual la tramitación del procedimiento de verificación de datos, al que en el ordenamiento foral se equipara el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, cuando resulta legalmente aplicable el de comprobación limitada es determinante de nulidad radical del acto, con independencia de que no se haya causado indefensión, con las consecuencia legales que dicho grado de invalidez entraña de imprescriptibilidad e indefinida posibilidad de su revisión de oficio.

Finalmente, la Sala considera que, si la interpretación correcta de dicha sentencia es que sienta con carácter general la nulidad de toda liquidación dictada mediante un procedimiento de verificación de datos cuando resulte procedente el de comprobación limitada, aun cuando no se haya causado indefensión, teniendo en cuanta que la sentencia no expresa las razones por las que se aparta de la doctrina previa, es errónea, razón por la que la Sala se aparta deliberadamente de ella ( art.88.3.b LJCA)".

1. Conforme a lo indicado y por la singularidad de las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. Las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos son las siguientes:

1) Determinar si cabe entender procedente el recurso de casación ante el Tribunal Supremo cuando la sentencia impugnada ha tenido en cuenta, como determinante del fallo, un precepto de derecho tributario foral, cuya redacción es coincidente con la de la norma correspondiente en la LGT -en la que también se basa el fallo- que regula la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios, siendo así que, además, este último precepto ha sido interpretado, con carácter general, por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

2) En el supuesto de que la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa -con precedencia del recurso de casación ante el Tribunal Supremo regulado en los artículos 86 y siguientes LJCA-, precisar si la anulación de una liquidación practicada como desenlace de un procedimiento iniciado mediante liquidación - artículos 122 a 124 NFGT de Guipúzcoa-, y que la Sala de instancia considera semejante al de verificación de datos previsto en los artículos 131 a 133 LGT, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada ( artículos 130 a 134 NFGT y, en el ordenamiento común, en los artículos 136 a 140 LGT), integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, aunque cuando no se haya producido indefensión con motivo de haber seguido un procedimiento de comprobación en lugar de otro.

3) Esclarecer si el hecho de que la Sala de instancia, formalmente, repute errónea nuestra jurisprudencia y la inaplique en su sentencia, que parece fundamentarse en la previa existencia de una doctrina anterior nuestra y, por tanto, en la necesidad de esclarecer, ratificar o revisar la establecida en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera nº 1128/2018, de 2 de julio , aparentemente contradictoria con aquélla, aconseja admitir el recurso de casación promovido, dada la presunción iuris et de iure establecida en su favor en el artículo 88.3.b) LJCA , aun cuando mantuviéramos la duda acerca de si el recurso procedente, atendida la naturaleza de algunas de las normas reputadas como infringida, fuese el de casación autonómica.

2. En esta tesitura, la Sección de Admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo considera que el asunto tiene interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque ha existido un apartamiento deliberado de la jurisprudencia de esta Sala, habida cuenta de la presunción iuris et de iure recogida en el artículo 88.3.b) LJCA.

Cabe añadir, para reforzar nuestra decisión, que resulta significativo, a efectos de la admisión a trámite del recurso de casación, el hecho de que ni la Diputación Foral ni las Juntas Generales de Guipúzcoa, ambas personadas como recurridas, hayan mostrado en sus respectivos escritos de personación oposición alguna a la admisión de este recurso de casación, en particular por razón de la procedencia foral de algunas de las normas invocadas por la parte recurrente como relevantes y determinantes del fallo.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4, ambos LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones descritas en el punto 1 del fundamento anterior.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son: (i) el artículo 86.3 LJCA; (ii) el artículo 217 LGT; (iii) el artículo 224.1.e) NFGT; (iv) el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992; (v) el artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión