STS 1122/2019, 18 de Julio de 2019

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia nº 48/2018 de 2 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Logroño, que estimó el recurso (P.A 282/2017 ) interpuesto por doña Begoña y don Conrado , contra la Resolución de fecha 12 de mayo de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo del Ayuntamiento de Logroño, que desestimó su reclamación económico-administrativa contra la resolución de 27 de julio de 2016, por la que el Ayuntamiento de Logroño desestimaba el recurso de reposición interpuesto por los recurrentes contra las liquidaciones derivadas del Expte. n° NUM000 -giradas el 20 de junio de 2016-, en concreto, las liquidaciones nº NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM008 , NUM009 , NUM010 , NUM011 , NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 , NUM016 , NUM017 , NUM018 , NUM019 , NUM020 , NUM021 , NUM022 , NUM023 , NUM024 , NUM025 , NUM026 , NUM027 , NUM028 , NUM029 , NUM030 , NUM031 , NUM032 , NUM033 y NUM034 por importe de 5.254,25 € en concepto de IIVTNU, por transmisión efectuada mediante escritura de 28 de abril de 2016, del inmueble urbano sito en Logroño, CALLE000 , NUM035 NUM036 , NUM037 y referencia catastral NUM038 .

La sentencia de instancia.

La juez de instancia estimó el recurso contencioso administrativo, al entender que la resolución impugnada no se ajustaba a derecho, anulándola por no concurrir, a su juicio, el hecho imponible del IIVTNU girado a partir de la referida transmisión, remitiéndose a pronunciamientos judiciales diversos que aplican la denominada "tesis maximalista" a la hora de interpretar la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo 2017 , concluyendo lo siguiente:

"QUINTO.- De tal manera que, a partir de los inequívocos pronunciamientos anteriores de la jurisprudencia constitucional mencionada -a la que no obsta la precisión asimismo contenida en tales pronunciamientos en cuanto a que "el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual" sino únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión", por lo que la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL 2/2004 se refiere "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( STC 26/2017 , FJ 7; 37/2017 , FJ 5; 59/2017 , FJ 5; y 72/2017 FJ 4), que mas bien parecen, declaraciones y un claro mandato expreso dirigido al legislador estatal de haciendas locales, aun sin la fijación de plazo al efecto, a quien le corresponde en exclusiva en ejercicio de su libertad de configuración normativa establecer la forma de determinación de la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación, que no a la labor interpretativa de los órganos judiciales guiada mas por obvias y justificadas razones de justicia del caso concreto ahora ya expresamente descartadas por la indicada jurisprudencia constitucional-, resultará procedente y obligado readecuar el sentido de los anteriores pronunciamientos de este Tribunal sobre la cuestión controvertida a las nuevas determinaciones de la expresada jurisprudencia constitucional, como vienen haciendo otros tribunales de este mismo orden jurisdiccional contencioso administrativo -así, entre otras, la Sentencia núm. 512/2017, de 19 de julio, de la Sala Contenciosa Administrativa del TSJ de Madrid (rec. 783/2016 ) , y la Sentencia núm. 157/2017, de 22 de septiembre de 2017, de la Sala Contenciosa Administrativa del TSJ de Castilla y León, sede Burgos con la consecuencia obligada de la declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del impuesto de continua referencia -IIVTNU- por falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un elemento de la relación jurídica tributaria manifiestamente afectado por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

Ello, en el bien entendido aquí de que de la jurisprudencia constitucional antes indicada se desprende, sin duda, una expresa objeción constitucional a una eventual reconstrucción normativa de los preceptos de aplicación mediante el libre arbitrio del aplicador o de los órganos jurisdiccionales por vía interpretativa en revisión de actuaciones tributarias para la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria y, a su vez, para la elección en cada caso concreto del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento del valor de los terrenos transmitidos, lo que se estima contrario por dicha jurisprudencia constitucional, derechamente, no sólo al principio constitucional de seguridad jurídica, garantizado entre otros principios jurídicos esenciales por el articulo 9.3 de la Constitución española sino también al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaría, recogido por los artículos 31.3 y 133.1 y 2 del mismo texto constitucional. Y ello, a su vez, sin perjuicio aquí del efecto interruptivo del plazo prescriptorio de cuatro años al que se refiere el artículo 66.a) de la LGT 58/2003 antes mencionada, por relación al derecho de la administración tributaria municipal a liquidar o a determinar la deuda tributaria, que proceda reconocer a la pendencia de resolución definitiva del recurso jurisdiccional seguido en este proceso ex articulo 68.1.b) de la misma LGT 58/2003. "

Es especialmente claro lo que dice la STC 27/2017 y 37/2017 : Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador ( a los entes locales , en vía de gestión o a los órganos judiciales , en vía de revisión ) tanto la determinación de los supuestos en que "nacerla la obligación tributaria , como la elección en cada caso concreto , del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocarla no sólo contra el principio de seguridad jurídica ( art 9.3 CE ) sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria ( arts 31.3 y 133.1 y 2 de 1 CE ).

El recurso ha de ser estimado y las liquidaciones tributarias anuladas, tal y como se ha decidido en otros procedimientos similares como el PA 277/2017."

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña María Teresa León Ortega, en nombre y representación del AYUNTAMIENTO DE LOGROÑO, mediante escrito de 18 de abril de 2018, preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia nº 48/2018 de 2 de marzo .

   El Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 2 de Logroño tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 3 de mayo de 2018 , ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 3 de octubre de 2018 , en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   " [...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene la Jueza a quo . "

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El procurador don Francisco de Sales José Abajo Abril, en nombre y representación del AYUNTAMIENTO DE LOGROÑO, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 12 de noviembre de 2018, que observa los requisitos legales.

   Expone en su escrito que la sentencia recurrida vulnera los artículos 9.3 , 14 , 31.3 , 31 , 47 , 133.1 y 2 y 142 de la Constitución Española , así como los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y efectúa una interpretación errónea de la Sentencia del Tribunal Constitucional número 59/2017, de 11 de mayo de 2.017 .

   Alega que la doctrina fijada por la Sala en sus recientes sentencias STS 09/07/2018 RC 6226/2017 , STS 17/07/2018 Rec. 5664/2017 y STS 18/07/2018 Rec. 4777/2017 , es directamente aplicable a este litigio, y que allí se resuelven esencialmente las pretensiones doctrinales que plantean, aclarando que no es válida la denominada teoría maximalista acogida por la sentencia de instancia, en el sentido negativo que aquí defiende el Ayuntamiento de Logroño y que tiene como consecuencia que cuando hay incremento de valor es posible liquidar el tributo incluso en el vigente marco legal posterior a la STC 59/2017 .

   En dicho escrito deduce las siguientes pretensiones:

   - Anulación de la sentencia n° 48/2018 de 2 de marzo de 2018 del Juzgado de lo contencioso administrativo n°2 de Logroño, PA 282/2017-F.

   - Declaración expresa sobre que el juzgador de instancia puede y debe valorar en cada caso concreto si se somete a tributación situaciones de inexistencia de valor del suelo puesto de manifiesto en el momento de la transmisión del bien y por comparativa con el valor en el momento de la adquisición.

   - Valoración de las pruebas aportadas al proceso de conformidad con las reglas de la sana crítica y los precedentes judiciales y en consecuencia, reconocimiento expreso que en el supuesto de autos procede el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

   - Declaración de que el acto administrativo impugnado es adecuado y conforme a derecho, en concreto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo del Ayuntamiento de Logroño de 12 de mayo de 2017 que confirmó la Resolución del Ayuntamiento de Logroño de fecha 27 de Julio de 2016 que desestimó en reposición el recurso contra las liquidaciones derivadas del expediente NUM000 del Servicio de Gestión Tributaria relativas al IIVTNU.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El procurador don Juan Carlos Yela Ruiz, en nombre y representación de doña Begoña y don Conrado , fue emplazado como parte recurrida en este recurso de casación y presentó escrito de oposición de fecha 25 de enero de 2019, argumentando, en síntesis, a los efectos de solicitar la inadmisión o, alternativamente, la desestimación del recurso de casación interpuesto de contrario que ni en vía administrativa ni en vía económico-administrativa ni en el acto de la vista del contencioso ante el Juzgado de Logroño, el Ayuntamiento de Logroño discutió el hecho de la pérdida patrimonial acaecida, ni entró a considerar si los documentos aportados o la prueba propuesta de remisión a la Hacienda Autonómica, era o no suficiente a efectos de considerar probado tal hecho. Y que, desde luego, lo que de ninguna manera puede hacerse ahora, en casación, es tal valoración, cuando el recurrente la negó y la omitió de forma flagrante en todas las fases previas de esta larga vía administrativa.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción , y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 29 de enero de 2019, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 12 de marzo de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 9 de julio de 2019, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

Como se infiere de los antecedentes de hecho, la cuestión jurídica controvertida consiste en determinar si la aplicación de la denominada "tesis maximalista" por el juzgado de instancia con relación al IIVTNU es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017 , sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en otros pronunciamientos del propio Tribunal Constitucional con relación a normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero , y 37/2017, de 1 de marzo , respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, debemos hacer referencia, de entrada, a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), puesto que en ella se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso de casación han sido objeto de debate.

Remisión a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala nº 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº 6226/2017 .

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último, procede recordar aquí la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso suministrar una respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017 ), con relación a idéntica cuestión interpretativa que la que aquí se suscita y por lo que ahora interesa, son estos:

-Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

-El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

-Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

-Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

-Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

-Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio de 2018 :

1. ) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

2. ) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A tenor del artículo 93.1 LJCA , establecida la interpretación de las normas controvertidas, con arreglo a lo expresado con valor de doctrina sobre la base de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 2662/2017 , debemos resolver lo siguiente:

1. - La sentencia 48/2018 de 2 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Logroño (P.A 282/2017 ), debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al expresar que "(tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2. - Anulada la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Logroño que resuelve el recurso -únicamente a partir de una interpretación maximalista de las sentencias del Tribunal Constitucional-, deben abordarse, conforme al artículo 93.1 LJCA , las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso.

Procederá, a estos efectos, ordenar la retroacción de actuaciones, que se justifica ante la circunstancia de que pese a que la parte recurrente ha sostenido una minusvaloración del valor del inmueble, evidenciada como consecuencia de su transmisión, la sentencia de instancia al aplicar la denominada "tesis maximalista" omite cualquier valoración al respecto pese a la existencia de material probatorio en autos.

En este sentido, conviene recordar que, como expresamos en la STS 1248/2018, de 17 julio (rec. 5664/2017 ), no cabe desdeñar a priori todo valor de prueba, aun indiciaria, a los precios recogidos en las escrituras públicas de adquisición y transmisión, de la misma manera que tampoco resulta procedente atribuir al interesado la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de tales instrumentos ni, por último, exigir, a la postre, una prueba pericial para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo.

En otras palabras, tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.

Obran en autos la escritura de transmisión por la que los vendedores transmiten el inmueble por 190.000 € y el garaje por 30.000 € (total 220.000 €).

Por lo que se refiere al valor de adquisición, la mayoría de los copropietarios adquirieron el inmueble por herencia en virtud de escritura de 02/07/2005, si bien, hubo otros 2 que adquirieron su parte en el inmueble en virtud de escritura de 04/01/2015.

Asimismo, se aportó ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Logroño la documentación correspondiente a la hoja de valoración del expediente de comprobación de valores del Servicio de Gestión Tributaria de La Rioja, siendo tasado el piso por la administración tributaria en 304.100.73 €.

Ante la omisión de la valoración de la prueba por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo y con el fin de mantener indemne la tutela judicial efectiva de las partes, procede ordenar la retroacción de actuaciones para que el juzgado dicte nueva sentencia valorando la prueba a los efectos de determinar si se ha producido una minusvaloración del valor del inmueble o, por el contrario, un incremento de su valor, a partir de la transmisión referida, teniendo en consideración las circunstancias anteriormente expresadas.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al presentar el asunto serias dudas de derecho, como refleja el interés casacional que justificó la admisión a trámite de este recurso de casación.