ATS, 16 de Julio de 2019

1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente le es reconocida, mediante escrito de 15 de marzo de 2019, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 31 de enero de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó en parte el recurso nº 381/2017 , en materia del impuesto sobre sociedades ["IS"].

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidas las siguientes normas, que reputa que forman parte del Derecho estatal: (i) el artículo 209.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; (ii) el artículo 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario , aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (BOE de 28 de diciembre) ["RGRST"]; (iii) el artículo 211.2 LGT ; (iv) el artículo 196 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) ["RGGI"]; y (v) también entiende infringido el principio de celeridad en las actuaciones administrativas.

3. Razona que las infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada, pues "[l]a ratio decidendi de la sentencia, aunque inspirada por un error de interpretación sobre la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, lleva a concluir que el art. 209. LGT , que determina el plazo máximo para iniciar un procedimiento sancionador, contiene también una regla según la cual dicho procedimiento solamente puede iniciarse a partir de la notificación de la liquidación", siendo así que "[e]sa interpretación conduce a la Sala a estimar el recurso y anular la sanción sin necesidad de efectuar ninguna otra consideración".

4. Considera que el asunto cuenta con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por las siguientes razones:

   4.1. La sentencia de instancia ha aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) o "LJCA"], indicando al respecto que "[n]o tenemos constancia de que el Tribunal Supremo se haya pronunciado sobre el plazo de iniciación del procedimiento sancionador tributario en relación con el art. 209.2 LGT ". Particularmente, "[e]n los términos anteriormente apuntados, la STS de 3 de febrero de 2016 (Roj: STS 298/2016 -ECLI:ES;TS:2016:298) no puede invocarse a estos efectos pues no se pronuncia sobre la cuestión (cfr. apartado 3 del Fto. Séptimo)", siendo así que "[i]ncluso si se entendiera que el apartado 1 del Fto. Séptimo contiene doctrina, la falta de estimación del motivo acredita que se trataría de una doctrina dicta obiter dicta , a lo que cabría añadir que se trata de una sola sentencia, insuficiente para formar jurisprudencia".

   4.2. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ], citando al efecto la Sentencia de la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de mayo de 2010 (recurso 610/2008, ECLI:ES:AN:2010:2231 ).

   4.3. La sentencia impugnada sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ], dado que "[...] alteraría la forma de actuar de los órganos de inspección teniendo en cuenta que la forma más eficiente y conforme al principio de celeridad es iniciar el procedimiento sancionador en el momento en el que se suscribe el acta de inspección en el que se advierte la existencia de indicios en la comisión de infracciones tributarias", señalando que "[e]n sentido análogo al presente [supuesto], la Sección de admisión del Tribunal Supremo admite la invocación de este apartado en casos en que la doctrina establecida en la resolución impugnada afecta de manera general a la operativa que viene siguiendo la Administración tributaria ( Auto TS 26-2-2018, RCA 6026/2017 )".

   4.4. La sentencia cuya casación se pretende afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], pues "[c]omo constata la AEAT en su informe sobre la sentencia, la mayor parte de los expedientes sancionadores tramitados por la inspección (más del 95%) se inician antes de la notificación del acuerdo de liquidación, en el momento de suscripción del acta de inspección", de manera que "[...] la doctrina afectaría a la práctica totalidad de los expedientes sancionadores, trascendiendo del caso concreto".

5. Por las razones anteriores, entiende necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo, habida cuenta que "[l]a cuestión sobre la que versa el presente recurso presenta una indudable trascendencia pues se vincula directamente con el momento de inicio del procedimiento sancionador tributario teniendo en cuenta que es una práctica habitual que dicho procedimiento se inicie antes de la notificación de la liquidación", de manera que "[s]i la doctrina establecida por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid llegara a consolidarse podría cuestionarse la validez de numerosos procedimientos sancionadores".

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 19 de marzo de 2019 , habiendo comparecido ambas partes, la Administración General del Estado -recurrente-, y PREFABRI, S.L. -recurrida- ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA , apartados 1 y 2) y la Administración recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 de la LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia discutida: (i) fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ]; (ii); sentando una doctrina sobre dichas normas que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA ]; (iii) pudiendo afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA ]; al tiempo de (iii) aplicar unas normas sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ]. Con lo que se justifica suficientemente, desde una perspectiva formal, la conveniencia de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].

-1. El artículo 208.1 LGT , relativo al procedimiento para la imposición de sanciones tributarias, prevé que: "El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente".

El artículo 209.2 LGT , referido a la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria, establece lo siguiente: "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

El artículo 211.2 LGT , sobre la terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria, dispone que: "El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 150 de esta Ley , el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado".

El artículo 25 RGRST, que reza de las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección, previene que: "[...] 2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.

En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos.

3. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.

   Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe".

   Por su parte, el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre) ["LRJSP"], cuyo objeto son los principios generales de actuación y funcionamiento del sector público, determina que: "Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

   Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:

   [...]

   d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión".

2. Del expediente administrativo y de la sentencia de instancia se obtienen los siguientes hechos relevantes respecto del recurso de casación:

   1. ) El 10 de abril de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras frente a PREFABRI, S.L., en relación con el impuesto sobre el valor añadido ["IVA"] y con el IS (ejercicios 2009 y 2010).

   2. ) El 30 de septiembre de 2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ["AEAT"] dicta un acta de disconformidad en relación con el impuesto y periodos referidos; asimismo, y en la misma fecha, se notificó al obligado tributario el acuerdo de inicio y propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT , poniéndose a disposición de la interesada el 19 de noviembre de 2013 la rectificación de la propuesta de sanción, de manera que ambos actos se acordaron y notificaron antes del acuerdo de liquidación.

   3. ) El Inspector Coordinador de la Oficina Técnica dictó el 5 de febrero de 2014 acuerdo de liquidación, así como el acuerdo de imposición de sanción, por un importe a ingresar de 68.223,25 euros, al considerarse cometidas infracciones de los artículos 191 y 195 LGT .

   4. ) No conforme con el acuerdo sancionador, la demandante presentó el 14 de marzo de 2014 reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Madrid que fue desestimada el 29 de marzo de 2017.

   6. ) Contra la citada resolución del TEAR de Madrid, la actora interpuso recurso contencioso-administrativo, siendo estimado en parte por la sentencia que es objeto del recurso casación que ahora nos ocupa.

3. La sentencia de instancia [FD 7º] declara lo siguiente:

   "[...] ya esta Sección señaló en su Sentencia de 25 de septiembre de 2014 (recurso 1036/2012 ) en un supuesto en el que se había producido la notificación de la liquidación, dictada con anterioridad a la fecha del acuerdo de inicio del expediente sancionador, pero notificada con posterioridad al acuerdo sancionador, pero no siendo notificado éste con anterioridad a la notificación de las liquidaciones, que tal circunstancia "no determina el incumplimiento de lo dispuesto en el art. 209.2 de la Ley General tributaria que lo que establece es un plazo máximo de tres meses, pero no un plazo mínimo".

   Dicho criterio fue sustentado, igualmente, por la sentencia dictada, con fecha 17 de mayo de 2010, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional , pero fue casado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de febrero de 2016 (casación 5162/2010 ) en la que manifestó lo siguiente: "La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non -al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.

   Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria , y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal , procediendo su casación".

   En el caso de autos el acta de disconformidad se suscribió el 30 de septiembre de 2013 si bien hay un posterior acuerdo de rectificación del acta de 19 de noviembre de 2013 en la que se considera que en tanto que ha quedado suficientemente probado que los gastos deducidos por PREFABRI, S.L. amparados en las facturas emitidas por D. Humberto no corresponden a efectivas entregas de bienes ni prestaciones de servicios, los importes que PREFABRI, S.L. ha satisfecho a D. Humberto mediante transferencia bancaria tendrán la consideración de liberalidad, en tanto que dichos gastos no se encuentran correlacionados con la obtención de ingresos y, en definitiva no podrán tener la consideración de fiscalmente deducibles. Por tanto, la base imponible comprobada es resultado exclusivamente de incrementar la base imponible declarada por el obligado tributario en el importe de las facturas emitidas por D. Humberto .

   Ahora bien, el acuerdo de liquidación aparece fechado a 5 de febrero de 2014 y con fecha 30 de septiembre de 2013, así consta en la resolución sancionadora, se había notificado el acuerdo de inicio y propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 de la LGT y el 19 de noviembre de 2103 se puso a su disposición la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, por lo que dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina anteriormente señalada, la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye".

1. A la vista de cuanto antecede, la cuestión que plantea este recurso de casación consiste en determinar si para iniciar un procedimiento sancionador se ha de esperar a que se practique la liquidación tributaria de la que trae causa la infracción tributaria que origina la incoación de dicho procedimiento o, por el contario, resulta posible su iniciación con anterioridad a que se notifique esa liquidación.

2. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, ya la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida no ha sido interpretada por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio, por lo que concurre la presunción contenida en el artículo 88.3.a) LJCA .

   En este sentido, conviene tener presente que la sentencia de esta Sala Tercera, Sección Segunda, de 3 de febrero de 2016 (recurso de casación nº 5162/2010, ECLI:ES:TS:2016:298 ) no contiene un pronunciamiento sobre la cuestión que aquí se plantea, al dejarla imprejuzgada, toda vez que la sanción discutida había sido ya anulada por la sala de instancia.

3. La apreciación de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las restantes alegadas por la Administración recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y de acuerdo con las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, siendo la cuestión nuclear que el mismo encierra la siguiente:

1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.

2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.

2. Existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque en la sentencia se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia. Así, la sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2016 (recurso de casación 5162/2010, ECLI:ES:TS:2016:298 ) nada indica al respecto puesto que dejó imprejuzgada la cuestión, pues la sanción había sido ya anulada por la Sala de instancia.

3. Además, puesto que el procedimiento sancionador tiene una aplicación generalizada, y no siendo infrecuente que la Administración tributaria -a juzgar por la doctrina judicial antes referida- inicie el procedimiento sancionador antes de haber concluido el procedimiento inspector y, por ende, de haberse producido la liquidación de la deuda tributaria, también concurriría la circunstancia del artículo 88.2.c) de la LJCA .

   Dentro de esa acelerada práctica administrativa, no es infrecuente que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo -como aquí sucede-. En tales casos, debemos reflexionar, al examinar las preguntas que deben ser formuladas, si tal proceder no implicaría un menoscabo material, pero efectivo, de la garantía legal de separación de los procedimientos de liquidación y sanción, contenida en el artículo 208 LGT , que no sería así observada de modo real y genuino, sino puramente aparente y formal.

4. Es de añadir que, como otros órganos jurisdiccionales ( v. gr. la Audiencia Nacional en las dos sentencias citadas previamente) siguen un criterio diferente al de la Sala de instancia, debemos unificar el criterio para garantizar el principio de seguridad jurídica recogido en el artículo 9.3 de nuestra Constitución , resultando relevante un pronunciamiento al efecto de este Tribunal Supremo, ya que concurre la circunstancia del artículo 88.2.a) de la LJCA .

5. Habiéndose apreciado interés casacional conforme a lo ya indicado, no es preciso examinar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA y en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , si concurren los otros motivos alegados por la recurrente [el previsto en el artículo 88.2.b) de la LJCA ].

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA , en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 1 del razonamiento jurídico anterior.

2. Se identifican como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 209.2 de la LGT y 25 del RGRST.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,