STS, 26 de Enero de 2009

En el recurso contencioso administrativo referenciado seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 7 de diciembre de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal:"DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EBRO PULEVA S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 8 de octubre de 2.003 a la que la demanda se contrae, que declaramos ajustada a derecho. Sin costas.".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de EBRO PULEVA S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 16 de febrero de 2005, formaliza el recurso de casación e interesa que se case la sentencia recurrida, dictando otra en su lugar por la que se declare nula por ser contraria a Derecho la resolución del TEAC y el acto de liquidación de que trae causa, ordenando la devolución del aval presentado para garantizar el pago de las liquidaciones cuya ejecución está suspendida, con imposición de las costas de instancia a la Administración.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 1 de diciembre de 2006, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

En virtud de providencia de 13 de junio de 2008, se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible siguiente causa de inadmisión:"Estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues se advierte que se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones mientras que la cuantía que debe considerarse es la de cada una de las pretensiones subyacentes, puesto que se impugna la liquidación derivada de un Acta de Inspección por importe referido a cuota del impuesto de 234.624 euros, donde se regularizan determinadas operaciones realizadas en el ejercicio 1998, cuando la Sala mantiene el criterio de que debe estarse a la cuantía de cada una de las liquidaciones de cada uno de los periodos liquidativos implicados y no al importe global de la liquidación recapitulativa efectuada (Auto de 13.12.07 inadmitiendo el recurso 1047/2006 )).

En este caso, teniendo en cuenta que el impuesto se liquida en declaraciones trimestrales y eventualmente mensuales, ninguna de éstas, razonablemente, excede de 150.000 euros, atendido el criterio del período de liquidación mensual del impuesto (artículos 86.2.b) 93.2.a) y 42.1.a) de la LRJCA y artículo 44.3.b) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio ".

El trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Por providencia de 29 de octubre de 2009, se señaló para votación y fallo el 21 de enero de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia vienen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

1.- Con fecha 19 de abril de 2.002, la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales levantó a la actora, acta definitiva de disconformidad A02 nº 70548013, por el concepto Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, correspondiente al ejercicio 1.998. En dicha Acta se hace constar que la empresa Azucarera Ebro Agrícolas, S.A., hoy Ebro Puleva S.A., en el año 1.998 suministró a Tintas Arzubialde, S.A. 184.244 litros de alcohol parcialmente desnaturalizado, cantidad superior a los 150.000 litros que tenía autorizada la empresa por la Administración mediante CAE 26AV010X, para recibir con exención del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, lo que era conocido por la empresa inspeccionada. Por lo que, al no poder beneficiarse de exención alguna los suministros por encima de dicha cantidad, resulta procedente exigir el impuesto al expedidor, como responsable del mismo, a tenor de lo establecido en el artículo 8.6 y 42.2 de la Ley 38/92, de II.EE. y artículos 73 a 75 de su Reglamento aprobado por RD 1165/95. Por todo lo cual, se propuso la pertinente regularización tributaria, por el concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, proponiéndose una liquidación por importe total de 265.718 euros, comprensivo de cuota e intereses de demora.

2.- Instruido el expediente a que hace referencia el artículo 56 del RGIT y vistas las alegaciones formuladas por la empresa actora, por acuerdo de 29 de mayo de 2002 de la Inspectora Jefe de la O.N.I. del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales se confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta impugnada.

Contra el acuerdo anterior se interpuso reclamación económico- administrativa ante el TEAC que desestimó la misma mediante la resolución de 8 de octubre de 2003. Contra la misma se formularía recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, que resolvió mediante la sentencia impugnada en este recurso de casación.

La Sala desestimó el recurso por aplicación de los artículos 8.6 y 15.11 de la de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, según se desprende de los Fundamentos Jurídicos Sexto y Séptimo:

"SEXTO.- Tanto del expediente administrativo como del resultado de la prueba practicada ha quedado suficientemente acreditado que la empresa actora suministró a Tintas Arzubialde, S.A. 184.244 litros de alcohol parcialmente desnaturalizado, cuando ésta sólo tenía autorizada por la Administración mediante CAE 26AV010X, para recibir con exención del Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, 150.000 litros.

Por tanto, dado que los suministros de alcohol parcialmente desnaturalizado por encima de las cantidades autorizadas no gozan de exención, la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada así como la presunción del artículo 15.11. de la misma, según el cual, "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", por lo que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, expedidora, como sujeto pasivo del impuesto, al no justificar la recepción de 34.244 litros de alcohol parcialmente desnaturalizado por el destinatario, que sólo estaba autorizado o facultado para recibir, con la exención, 150.000 litros, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida, por plicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido.

Por último destacar que son los propios artículos 74 y 75 del RD1165/95 los que exigen: la inscripción del establecimiento en que se vaya a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento y la necesidad de una tarjeta de suministro de alcohol, que la oficina gestora expedirá, en su caso, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto, lo cual constituye no una mera obligación formal como opina la actora, sino una condición ineludible de aplicación de la exención, cuya exigencia es concordante con la redacción dada por el artículo 42.3 y artículo 8º, apartado sexto, de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, desde el momento en que el primero señala que "el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado" y el segundo se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad solamente puede adquirise mediante el cumplimiento de las normas establecidas en los artículos 74 y 75 del RD1165/95 por el que se aprueba el Reglamento de los II.EE., debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T., no pudiendo calificarse de medida irracional o arbitraria la exigencia de la tarjeta de suministro de alcohol en la que consta el número de litros autorizados para recibir con exención del impuesto, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T., ya que se trata de la aplicación de una exención prevista por la Ley 38/92 y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquélla se concede".

En relación con la causa de inadmisión invocada en la Providencia de 12 de junio de 2008, la misma debe ser objeto de reexamen una vez recibidas las alegaciones, pues se advierte que la cuota tributaria correspondiente al exceso de los suministros efectuados por encima del tope máximo autorizado en las tarjetas de suministro, se halla concentrada en los últimos periodos del ejercicio considerado (puesto que únicamente habría exceso de entregas exentas una vez que se hubiera rebasado el límite fijado en la tarjeta de suministro), sin que puedan repartirse la cantidad liquidada en cada ejercicio entre los 12 meses del mismo, por lo que, en algunos de tales periodos liquidativos mensuales razonablemente se habrían superado los 150.000 euros de cuantía mínima para que sea admisible el recurso de casación.

En consecuencia, debe rechazarse que concurra el motivo de inadmisión y procede continuar con el examen de fondo de los motivos de casación invocados.

Se promueve este recurso invocando tres motivos de casación fundados en el apartado 88.1.d) de la Ley 29/98.

El primero de los tres motivos de casación alude la infracción de lo dispuesto en los artículos 1216 y 1218 del Código Civil, y artículos 317.5, 319 y 323 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con los artículos 9, 24 y 120.3 de la Constitución, al atribuirse a la sentencia error en la apreciación de la prueba documental.

Considera la parte recurrente que el Tribunal ha incurrido en error en la valoración de las pruebas contenidas en documento público, al omitir en su argumentación y en su decisión, hechos que han sido constatados por la Administración competente en documentos tales como informes, diligencias y actas que tienen valor de documento público. En concreto, se refiere a que en el proceso de instancia fue solicitada, y autorizada por el Tribunal, determinada prueba documental consistente en que la inspección de Hacienda se pronunciara sobre si Tintas Arzubialde SA había recibido el alcohol suministrado y, además, lo había aplicado en sus procesos industriales.

Efectivamente, en cumplimentación de dicho trámite procesal, consta en los autos remitidos por el Tribunal de instancia, informe de 25 de junio de 2004 de la Inspección de Hacienda donde, en relación con el suministro de alcohol a Tintas Arzubialde SA, se hace constar que las cantidades remitidas por la ahora recurrente aparecen asentadas en los libros y también utilizadas en el proceso de fabricación, "... y en las mismas no se detectó ninguna irregularidad en el uso de dicho alcohol en la actividad y productos autorizados".

Según entiende la parte actora, el Tribunal de instancia no ha extraído las necesarias consecuencias jurídicas de los hechos anteriores, que pueden considerarse suficientemente acreditados.

Tal aseveración debe ponerse en relación con el siguiente motivo de casación, donde se invoca infracción de los artículos 15.11 y 42, apartados 2, 3 y 4 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y artículos 73, 75 y 76 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95. Entiende la parte actora que, de tales preceptos, se deduce que la exención del alcohol parcialmente desnaturalizado podría perderse en el supuesto de irregularidades durante la circulación o bien por falta de justificación de su uso. Sin embargo la Ley no establece como causa que provoque la pérdida de la exención el empleo del alcohol por encima del límite fijado en la tarjeta de suministro.

El tercer motivo de casación, que debe examinarse conjuntamente con los anteriores, es la invocada infracción del artículo 8.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y artículos 29 y 39 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95.

Para valorar tales motivos, debe partirse de los preceptos invocados y en concreto del artículo 42 de la Ley 38/92, que dispone:

"Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los arts. 9 y 21, las siguientes: (...)

2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión.

3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado.".

El artículo 73 y siguientes del RD 1165/95, regula las condiciones reglamentarias a las que se someten dichos productos, disponiendo el artículo 74 con carácter general que:

"1. Las personas o entidades que precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado en sus establecimientos solicitarán la inscripción del establecimiento en que lo vayan a utilizar en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En la solicitud harán constar el nombre o razón social y NIF del proveedor elegido, así como el CAE del establecimiento desde el que se efectúe el suministro. 2. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto....."

El artículo 75 que en concreto regula la utilización del alcohol parcialmente desnaturalizado, en sus apartados 3 a 5 vuelve a reiterar las prescripciones anteriormente referidas al señalar que "Los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general (...) solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento.(...) 5. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto (...)."

El art. 76 establece las normas por las cuales se lleva a cabo la exención en la fabricación de medicamentos.

El artículo 8.6 de la Ley 38/92, establece:

"En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos al destinatario facultado para recibirlos. Y, a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

Finalmente el artículo 15.11 de la Ley 38/92, dispone:

" Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado el fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

La conclusión que se obtiene del estudio de la normativa señalada es que la exención prevista en el apartado 2 del art. 42 de la Ley queda condicionada al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol parcialmente desnaturalizado.

La primera exigencia legal es la inscripción tanto del establecimiento que fabrique alcohol como de los establecimientos que utilicen tal alcohol bonificado en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y también se dispone, en relación con los suministros de alcohol bonificado que se realicen, la necesidad de que se hagan a favor de un destinatario a quien se le haya concedido previamente una tarjeta de suministro, donde debe figurar el proveedor y también la cantidad máxima que puede recibir con exención en cada ejercicio.

Como señala acertadamente la sentencia, la autorización para recibir productos con exención del impuesto contenida en la tarjeta de suministro no puede considerarse una mera obligación formal, sino más bien como una condición sustantiva e ineludible para la aplicación de la bonificación, por lo que, si no se posee esta tarjeta, o se excede del límite máximo autorizado en la misma, el destinatario no está facultado para recibir los productos con exención fiscal, ni el expedidor podría efectuar la entrega de los mismos.

No se discute, en el caso litigioso, que el destinatario de los productos contaba con tarjeta de suministro para recibir alcohol fiscalmente exento en los periodos a que se refiere el acta, ni que la recurrente efectuó distintos suministros excediendo del límite máximo autorizado contenido en dicha tarjeta. Pues bien, en esta situación, no hay duda que la entidad recurrente incurrió en una actuación irregular, porque la normativa impone al expedidor la obligación de comprobar que la entrega la hace a un destinatario autorizado para recibirlo en esas condiciones y dentro de los límites máximos autorizados con bonificación fiscal.

Al existir una actuación irregular del expedidor, por destinar alcohol con exención a un destinatario no facultado formalmente para recibirlo más que hasta una determinada cuantía, la Administración obró correctamente al aplicar las previsiones del artículo 8.6 de la Ley, girando la liquidación a la empresa recurrente, expedidora y fabricante autorizada, como sujeto pasivo del impuesto, al no poder hablarse de recepción (en este caso respecto de las cantidades excedidas), de los productos por destinatario facultado para recibirlos, toda vez que la recurrente estaba obligada a comprobar que el producto remitido con exención iba destinado a un destinatario autorizado y dentro de las cantidades máximas permitidas, no debiéndose olvidar que el inciso final del apartado 6 del artículo 8 de la Ley se refiere, no a cualquier destinatario, sino precisamente a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad sólo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en los artículos 73 y siguientes del RD 1165/95.

En definitiva, la recurrente no puede pretender colocarse al margen de las obligaciones que comporta el proceso de circulación y consumo del alcohol con bonificación fiscal, sino que debió cerciorarse de que suministraba alcohol con exención a una empresa autorizada y dentro de los máximos permitidos.

Por otro lado, no cabe olvidar que el apartado 6 del artículo 8 no sólo se refiere a irregularidades en el uso o destino del producto, sino también a las irregularidades en la circulación, que son previas a cualquier uso o destino que se haya dado al producto. Por tanto, si la circulación no se ha completado correctamente, ni siquiera cabe entrar a considerar si, con posterioridad (como la parte recurrente insiste en alegar al invocar la supuesta trascendencia de la prueba en el ámbito del primer motivo de casación), se aplicó un uso o destino adecuado al producto puesto que el incumplimiento es anterior y, a este respecto, la norma es muy clara al responsabilizar de tal incumplimiento al expedidor, cuando se ha producido una entrega a destinatario no facultado.

Las razones expuestas (que reflejan el criterio mantenido por esta Sala en la sentencia de 5 de noviembre de 2008, recaída en el recurso de casación nº 57/2006 ) hacen que los tres motivos de casación, íntimamente ligados entre sí, deban ser rechazados.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado, en la cantidad de 2.400 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.