ATS, 6 de Junio de 2019

1. La procuradora doña María Blanca Rueda Quintero, en nombre y representación de la mercantil Colgate Palmolive España, S.A., asistida del letrado don José María Cobos Gómez, mediante escrito de 22 de febrero de 2019 preparó recurso de casación contra la sentencia de 30 de noviembre de 2018, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso nº 643/2015 , relativo al impuesto sobre la renta de los no residentes ["IRNR"] de los ejercicios 2006 y 2007.

2. Justificado que concurren los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada, efectúa una extensa delimitación de la controversia jurídica, tras la cual identifica como normas infringidas por la sentencia recurrida y el auto de complemento:

   2.1. El artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (instrumento de ratificación en el BOE de 3 de marzo de 1967) ["CDI hispano-suizo", en lo sucesivo], así como los artículos 96 y 94 de la Constitución Española ["CE "], en relación con el artículo 24 y 117.1 CE .

   2.2. Los artículos 31 a 33 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados , adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969 (instrumento de adhesión de 2 de mayo de 1972, publicado en el BOE de 13 de junio de 1980) ["CVDT"].

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida, en suma, porque de haber sido apreciada la interpretación de las normas que se reputan infringidas mantenida por la recurrente, necesariamente el sentido del fallo habría resultado distinto en relación con esta cuestión, estimándose parciamente el recurso y reconociendo la aplicación del artículo 12 del CDI España-Suiza y, por tanto, del tipo de retención del 5% y no el que establece la norma nacional.

   3.1. Atribuye a la Sala de instancia la utilización de una suerte de interpretación dinámica de grado extremo que prescinde por completo de un texto normativo con fuerza de obligar (artículo 12 de CDI España-Suiza) para sustituirlo por un texto sin rango legal alguno que no puede fundamentar un fallo contrario a la ley aplicable, ignorando el texto que sí fue convenido entre los Estados e ignorando que la voluntad de éstos ha sido la de dejar inalterada la redacción original del precepto como indudablemente pone de manifiesto el hecho de que sí fueran adaptados en el sentido expuesto por la Sala otros artículos asimilables del propio texto convencional (art. 10 sobre dividendos y 11 sobre intereses). Es decir, como ya hemos indicado, en la modificación del CDI realizada por el Protocolo de 2006, ambos Estados decidieron no modificar en absoluto, en lo que aquí interesa, el artículo 12, relativo a los cánones y sólo modificaron los artículos 10 y 11 para incorporar el concepto de " beneficiario efectivo ", lo cual pone de manifiesto cual era la voluntad de los Estados signatarios.

   3.2. Defiende que, para evitar una exégesis contraria a los artículos 96 y 94 CE y a los artículos 31 a 33 CVDT, la interpretación dinámica de un concreto precepto de un determinado convenio para evitar la doble imposición ["CDI"] sobre la base de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE encuentra un límite infranqueable en aquellas situaciones en las que existan, como aquí sucede, cambios sustanciales en el texto del precepto concernido, que habrá de ser interpretado en sus propios términos, sin utilizar criterios ajenos a la norma de derecho positivo.

   3.3. Solicita para finalizar su alegato que, tras la admisión a trámite del recurso de casación, se proceda por la Sección Segunda a la integración de hechos probados, suficientemente justificados en las actuaciones, al amparo del artículo 93.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA "], para resolver las pretensiones deducidas en el proceso.

4. Considera que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y las circunstancias de las letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA .

   4.1. La sentencia impugnada ha aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ], porque no hay ninguna sentencia del Tribunal Supremo que analice el artículo 12 CDI hispano-suizo para resolver una cuestión jurídica como la aquí controvertida: si resulta posible interpretar el tenor literal de tales preceptos acudiendo como elemento hermenéutico a los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE , como ha hecho la Sala de instancia, aun cuando la literalidad de los preceptos comentados difiera sustancialmente de la de los que se interpretan.

   No olvida que la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado a favor de la interpretación de los convenios internacionales para evitar la doble imposición a la luz de los Comentarios elaborados al Modelo Convenio de la OCDE en fecha posterior a la conclusión del CDI de que se trate, aun cuando puedan existir diferencias en la literalidad de los preceptos, pero las circunstancias de los casos resueltos en las sentencias de "18 de febrero de 2018" (sic) [en realidad, sentencia de 11 de junio de 2008 (recurso de casación 7710/2002; ES:TS:2008:5265)] y 13 de abril de 2011 (recurso de casación 456/2006; ES:TS:2011:2254) -que reproduce el criterio de la anterior-, referidos al tratamiento de las rentas percibidas por artistas y deportistas, nada tienen que ver con las del presente asunto. Tratándose de una realidad jurídica totalmente distinta, que además presenta gran relevancia para los operadores jurídicos, y existiendo pronunciamientos más recientes de otros órganos jurisdiccionales que pueden ser contradictorios con el criterio expresado en las mencionadas sentencias [ sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de julio de 2015 (recurso 281/2012; ES:AN:2015:2995 )], considera necesario que el Tribunal Supremo profundice sobre la cuestión para rectificar, corregir, matizar o clarificar su criterio.

   4.2. La sentencia impugnada y el auto de complemento sientan una doctrina sobre las normas en que se fundamenta el fallo que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y afectar a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], porque supone alterar unilateralmente y contra legem lo dispuesto en el artículo 12 CDI hispano-suizo, de forma que el Reino de España amplía el reparto de la potestad tributaria acordada en el convenio en contra de la Confederación Suiza , generando una doble imposición no querida [ artículo 88.2.b) LJCA ], y porque el criterio de la Sala de instancia se puede extender a otros casos idénticos o semejantes, dado que puede afectar a la interpretación de un buen número de los CDIs suscritos por España; en particular, a todos los que siguen el Modelo Convenio de la OCDE de 1963 [ artículo 88.2.c) LJCA ].

1. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 14 de marzo de 2019 , donde ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, verificándolo la entidad Colgate Palmolive España, S.A., parte recurrente, y la Administración General del Estado, recurrida, dentro ambas del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y Colgate Palmolive España, S.A. se encuentra legitimada para prepararlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se consideran infringidas, oportunamente alegadas en la demanda, tomadas en consideración en la sentencia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica por qué las infracciones imputadas han sido relevantes y determinantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente, con singular referencia al caso, que el recurso preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y las circunstancias de las letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA . De las razones que esgrime para justificarlo se infiere nítidamente la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que también cumple lo exigido por el artículo 89.2.f) LJCA .

1.1. La ratio decidendi de la sentencia recurrida, en lo que aquí importa -la recurrente pretende únicamente someter a revisión en casación una de las cuestiones discutidas en la instancia, en concreto, la inaplicación de lo previsto en el artículo 12.2 del CDI España-Suiza, conforme al cual los pagos por el uso de intangibles (cánones) pueden someterse a tributación en el Estado de la fuente del que procedan con un límite del 5%- se halla en el fundamento jurídico quinto. La Sala a quo reconoce que en una interpretación literal del artículo 12 del Convenio Hispano Suizo la norma "podría llevar a la convicción de que la razón asiste a la parte demandante. Ahora bien, en el Acuerdo de liquidación, se razona que, si bien el Convenio Hispano-Suizo no hace referencia a la figura del "beneficiario efectivo", lo cierto es que dicha figura resulta aplicable y la consecuencia no puede ser otra que la de no considerar aplicable lo establecido en el Convenio (...) Es cierto que el Convenio Hispano Suizo, al tratarse de un Convenio anterior al reconocimiento por la OCDE de la figura del "beneficiario efectivo", no hace mención a la indicada figura. No obstante, la posición más razonable, así lo entiende la mejor doctrina, es entender que esta figura es aplicable y debe tenerse en cuenta al interpretar el Convenio, pues estos deben interpretarse, en la medida de lo posible, de conformidad con el espíritu de los Comentarios de la OCDE".

A continuación la sentencia, citando otra suya anterior -de 18 de julio de 2006 (recurso 1110/2003: ES:AN: 2006:3378)- expone la figura del "beneficiario efectivo", llegando a la conclusión de que ese es el caso del hoy recurrente, pues "lo cierto es que como se afirma en la Resolución "el dueño de los intangibles es la entidad Colgate Palmolive Company, residente en Estados Unidos, cuyo Convenio con España establece en materia de cánones unas disposiciones menos favorables para el perceptor de la renta, que el Convenio Hispano-Suizo". Con anterioridad a la reestructuración "los cánones se satisfacían directamente por Colgate Palmolive España a la empresa estadounidense mientras que, con posterioridad, se abonan a la entidad suiza, respecto de la que se ha concluido, tras el correspondiente análisis de funciones, activos y riesgos, que no realiza ninguna función ni asume ningún riesgo, en relación con los activos intangibles". Y, pese a la facilidad con que el recurrente podría haber acreditado otra cosa y siendo reiteradamente requerido, no lo ha hecho, ni en la vía administrativa o económico-administrativa ni en la contencioso-administrativa".

2. Colgate Palmolive España, S.A. denuncia que la sentencia recurrida infringe (i) el artículo 12 del CDI hispano-suizo, los artículos 96 y 94 CE , en relación con el artículo 24 y 117.1 CE ; y (ii) los artículos 31 a 33 CVDT. Entiende que la conclusión alcanzada por la Sala de instancia se basa en una interpretación del citado artículo 12 CDI hispano-suizo realizada a la luz de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE de 2005 , que resulta contraria al tenor literal de esos preceptos y supone su modificación unilateral, al margen del procedimiento previsto en el propio CDI hispano-suizo.

   Es decir, la Sala sentenciadora niega la aplicación del CDI hispano-suizo sobre la base de una suerte de interpretación dinámica del artículo 12 que, de hecho, ignora la voluntad de los Estados contratantes, que modificó otros preceptos asimilables del CDI en el sentido pretendido por la Sala, excluyendo de dicha modificación al propio artículo 12 - relativo a los cánones, cuya redacción permaneció inalterada- (a pesar incluso de que se hayan modificado otros apartados de dicho precepto). Es decir, en la modificación del CDI realizada por el Protocolo de 2006, ambos Estados decidieron no modificar en absoluto, en lo que aquí interesa, el artículo 12 de cánones y sólo modificaron el artículo 10 (dividendos) y 11 (intereses) para incorporar el concepto de beneficiario efectivo , lo cual pone de manifiesto cuál era la voluntad de los Estados signatarios.

   2.1. Es preciso recordar el tenor literal del artículo 12 CDI hispano-suizo, en su redacción aplicable ratione temporis :

   " "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado; pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite" ".

3. Por último, la representación procesal de Colgate Palmolive España, S.A. considera que la interpretación de la disposición del CDI España-Suiza que resulta aplicable mantenida por la Sala de instancia resulta contraria a las reglas de interpretación de los tratados contenidas en el CVDT (artículos 31 a 33). En particular, el artículo 31 del citado CVDT exige que el Tratado en cuestión "deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos teniendo en cuenta su objeto y fin".

4. Concluye la recurrente subrayando que la sentencia impugnada tampoco ha tenido en cuenta que "la OCDE, ya en 1977, expresó la conveniencia de una interpretación de los tratados existentes a la luz de los nuevos Comentarios, en la medida de lo posible (" as far as possible ") -párrafo 30 de la Introducción del Modelo de Convenio de 1977-, referencia que se mantiene en los Modelos de Convenio aprobados posteriormente. Cabe citar también lo previsto en el párrafo 35 de la Introducción del Modelo de Convenio de 2005 (que se incluye también en los Modelos de Convenio posteriores), según la cual " No hace falta decir que las modificaciones de los artículos del Convenio Modelo y de los Comentarios consecuencia directa de aquéllas, no serán relevantes para interpretar o aplicar convenios concluidos con anterioridad cuando las disposiciones de aquéllos difieran sustancialmente de los artículos revisados "" (sic).

1. A la vista de cuanto ha sido expuesto en el anterior razonamiento jurídico, el presente recurso de casación nos suscita la siguiente cuestión jurídica, semejante en parte a otra que propició la presencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, admitida por esta Sección Primera en auto de 28 de noviembre de 2018 (RCA 5448/2018: ES:TS:2018:12845 A).

Tal cuestión consiste en precisar los límites sustantivos o materiales de la conocida como interpretación dinámica de los CDIs suscritos por el Reino de España con base en el Modelo Convenio de la OCDE -como es en este caso el CDI hispano-suizo-, cuando a pesar de que el concepto de beneficiario efectivo no se prevé específicamente en el artículo 12 del CDI España-Suiza, procedería, en su caso, aplicar esta figura de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (elaborados en una fecha posterior a la formalización inicial del Convenio) y ello a pesar de que en las modificaciones posteriores del Convenio no se introdujo el concepto de beneficiario efectivo en el citado artículo 12 (relativo a los cánones), mientras que sí se introdujo en otros preceptos (los artículos 11 y 12) y en relación con otros conceptos impositivos, como dividendos o intereses.

En el expresado auto precedente no se advirtió suficientemente que el sentido genuino de la llamada, con mejor o peor fortuna, interpretación dinámica de los convenios es el de su integración, en caso de duda, a partir de la interpretación del derecho nacional del Estado que exige el tributo, o de los mencionados Comentarios, cuyo valor de fuente del Derecho esta Sala ya ha negado repetidamente. Ello, a su vez, suscita dos problemas que deben ser examinados y esclarecidos por esta Sala: a) de una parte, si esa interpretación dinámica permite al aplicador de la norma, incluido el juez o tribunal en el seno de un proceso, corregir el sentido propio o el tenor literal de las expresiones concordadas en el Convenio de Doble Imposición, como en este caso sucede con el suscrito con la Confederación Suiza, a fin de evitar los casos de treaty overriding o modificación unilateral de tal convenio, que ocupa un lugar preferente, es de recordar, en nuestro sistema de fuentes ( art. 96 CE ); b) de otra, esclarecer si los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (aquí elaborados en una fecha posterior a la firma de éste) constituyen en sentido propio fuente del Derecho ( arts. 117 CE y 1.6 del Código civil ), al no tratarse de normas jurídicas propiamente tales que vinculen a los Tribunales de justicia y que, por ello, puedan fundamentar un motivo de casación en su hipotética infracción y si, en consecuencia, pueden los Tribunales basarse en sus indicaciones u opiniones para dejar de aplicar un Convenio y aplicar un Convenio distinto o, directamente, la ley nacional.

2. Esta específica cuestión no ha sido abordada por esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo y no carece del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia que por tal causa legalmente se le presume [ artículo 88.3.a) LJCA ], puesto que la respuesta que implícitamente le da la Sala de instancia, al interpretar el artículo 12 CDI hispano-suizo, puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], presunción y circunstancia de interés casacional objetivo esgrimidas por la parte recurrente. Se aprecia así la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, habida cuenta además de que la respuesta que se dé a la precitada cuestión no pierde interés con la vigente regulación del impuesto sobre sociedades.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será la cuestión enunciada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 12 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 ; los artículos 96 y 94 CE , en relación con el artículo 24 y 117.1 CE . Y los artículos 31 a 33 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados , adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.