STS 640/2019, 21 de Mayo de 2019

PonenteDIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA
ECLIES:TS:2019:1837
Número de Recurso3699/2017
ProcedimientoRecurso de Casación Contencioso-Administrativo (
Número de Resolución640/2019
Fecha de Resolución21 de Mayo de 2019
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 640/2019

Fecha de sentencia: 21/05/2019

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 3699/2017

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 26/03/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 3699/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 640/2019

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles

D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

En Madrid, a 21 de mayo de 2019.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 3699/2017, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, y el procurador don Antonio Miguel Angel Araque Almendros, en representación de ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, bajo la dirección letrada de don Juan Sosa Pons-Sorolla, contra la sentencia de fecha 16 de marzo de 2017, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso P.O.166/2014 ), relativo a la solicitud de devolución de las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos de sociedades residentes, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente, correspondientes a los cuatro trimestres de los ejercicios 2007, 2008 y 2009. Han sido parte recurrida ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia de 16 de marzo de 2017 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó en parte el recurso interpuesto por ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] el 28 de noviembre de 2013, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY contra liquidaciones provisionales que desestimaron las correspondientes solicitudes de devolución por el IRNR sin establecimiento permanente, solicitadas a través de la presentación del modelo 215, correspondientes a los cuatro trimestres de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

SEGUNDO

Síntesis argumental de la sentencia de instancia.

  1. - La controversia jurídica desde la perspectiva de la sentencia de instancia. Explica la sentencia de instancia, que la recurrente era una Organismo de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios residente en Irlanda a efectos fiscales que invierte en mercados financieros, tratándose de una Institución de Inversión Colectiva (IIC) armonizada bajo la Directiva comunitaria 2009/65/CEE.

    Como propietaria de participaciones en el capital de diversas sociedades cotizadas en España, percibió dividendos de dichas sociedades durante los años 2007 a 2009, por los que le fueron practicadas retenciones a cuenta del IRNR al tipo del 18%, mientras que las IIC armonizadas españolas sólo tributaban al 1% ( artículo 28 del RDL 4/2004 ).

    Al considerar que esas declaraciones-liquidaciones habían perjudicado sus intereses legítimos, la recurrente solicitó ante la AEAT, la rectificación de aquéllas y la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de las retenciones practicadas sobre los dividendos, basando su solicitud de devolución en la vulneración del Derecho de la Unión.

    Asimismo, solicitó expresamente que se practicase liquidación de intereses de demora desde el momento en que dichas cantidades fueron indebidamente ingresadas hasta la fecha en que se realizase efectivamente la devolución, en los términos establecidos en el artículo 32.2 de la LGT , estimando que desde el 1 de enero de 2010 -fecha desde la que surte efectos la Ley 2/2010- el procedimiento adecuado para solicitar el exceso de retención de los dividendos percibidos por las sociedades no residentes es el modelo 215, pero que, justamente por ello, para los periodos anteriores el procedimiento idóneo para solicitar el exceso de retención de los dividendos es el de devolución de ingresos indebidos.

  2. - El debate discurre sobre cuál debe ser el procedimiento de reembolso o devolución de las retenciones y el cómputo de los intereses de demora en caso de que haya lugar a ello.

    De entrada, la retención al tipo del 18%, sobre los dividendos percibidos entre 2007 y 2009 por la recurrente -frente a la tributación de las IIC armonizadas españolas- determina que la sentencia impugnada aprecie una situación de discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea, conclusión no discutida en casación.

    Debe enfatizarse que, identificados los términos del debate, la sala de instancia se remite en su argumentación a su previa sentencia de 28 de octubre de 2016 (recurso 13/2013 ), por cuanto, "pese a que la sentencia citada se refiera a entidades aseguradoras y aquí estemos en presencia de OICVM, en el presente recurso concurren circunstancias sustancialmente asimilables a las contempladas en la mencionada sentencia, por lo que la doctrina allí expuesta es aplicable al caso ahora examinado. [...]"

    Así, sostiene que no resulta de aplicación para obtener la devolución de las cantidades retenidas la vía procedimental que defendía el TEAC, esto es, la derivada de la "normativa del tributo" (FD noveno de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto), porque "ese mecanismo estaba previsto para instar la devolución "cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto", no para deducirse gastos. Sencillamente, porque dicha posibilidad no existía hasta la reforma operada por la Ley 2/2010. Por esta razón, hemos indicado que la vía de los art. 16 y 20 del RIRNR no era la adecuada para instar una reclamación como la debatida."

    Alcanzadas estas dos conclusiones (i) tratamiento discriminatorio contrario al Derecho de la Unión Europea y (ii) que no resulta de aplicación la vía procedimental pretendida por el TEAC, la sala de instancia afirma que, "cuando se alega discriminación y se aprecia su existencia, la tutela que se concede debe traducirse en el otorgamiento de un tratamiento igual al del sujeto no discriminado", apoyando esa aseveración en la trascripción de algunos pasajes de distintas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

    A los efectos de dispensar el tratamiento equivalente afirma que la reparación debe traducirse en un tratamiento igual, ni mejor ni peor, respetándose los principios de equivalencia y efectividad, y, entiende que la diferencia de trato no se produce con la retención efectuada al abonar los dividendos, "sencillamente porque dicha retención es legal o debida" y porque "se aplica tanto a las sociedades españolas como a las no residentes", estima que la diferencia de trato se produce cuando no se permitía a las entidades no residentes beneficiarse de un crédito fiscal, solicitando la devolución de las retenciones en el momento de declaración-liquidación, porque dicha posibilidad no estaba regulada en el IRNR hasta que se introdujo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.

    Descartado así como dies a quo para el abono de intereses de demora el del ingreso de la retención, la sala de instancia expone los datos a considerar para decidir el momento a partir del cual se devengan intereses y, con sustento en esas premisas jurídicas, concluye:

    "No podemos acceder a que se abonen los intereses desde la fecha en que se ingresó la retención, pues además de que, en tal momento, la retención era debida, no se producía discriminación alguna respecto de las empresas españolas a las que también se efectuaba la retención.

    La situación de discriminación se produce cuando no se permite a la entidad no residente sin establecimiento permanente presentar una declaración-liquidación en términos equiparables a las empresas españolas. Es en ese momento cuando se produce la discriminación.

    Dada la mecánica del impuesto, la Administración no puede conocer que existe una situación de discriminación hasta el momento en el que el contribuyente reclama la devolución de lo indebidamente retenido.

    Por lo tanto, la solución más razonable y que permite una reparación regida por los principios de equivalencia y efectividad es entender que cuando se presenta la declaración-liquidación o solicitud equivalente es cuando "tales retenciones y pagos fraccionados habrán sido debidos en el momento en que se practicaron, meses antes, pero han dejado de serlo". Pues es desde ese momento cuando se le niega al no residente la posibilidad de hacer efectivo el crédito fiscal a su favor.

    Repárese en que, como hemos venido razonando, la legislación española hasta la reforma de 2010, no permitía a las entidades no residentes sin establecimiento hacer efectivo el crédito fiscal en los mismos términos que a las entidades españolas. Razonar que podía pedirse la devolución por la mecánica del art 31 de la LGT no es un argumento asumible, pues no puede hacerse una devolución con base a lo establecido "en la normativa de cada tributo", cuando la normativa del tributo no permite dicha devolución. Por lo tanto, el momento que se pide la devolución es el momento en que se materializa la lesión del ordenamiento comunitario y desde dicho instante se deben intereses.

    De este modo, el no residente recibe un tratamiento equivalente, que es lo exigido por la normativa comunitaria".

    En cuanto a los intereses de los intereses, la sentencia de instancia añade que, "por lo demás, como ya hemos indicado en nuestras SAN (2ª) 22 (dos) de octubre de 2015 (Rec. 12 y 14/2013 ), no proceden intereses sobre los intereses" (FD decimotercero, in fine, de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto).

  3. - En síntesis, la sentencia de la Audiencia Nacional estima en parte el recurso: (i) por un lado, fija el dies a quo de los intereses en el momento que se pide la devolución - no en el momento de practicar la retención como pretendía la recurrente ni tampoco desde que transcurrieron 6 meses a partir de la solicitud efectuada en forma, sin haber practicado la devolución, como planteaba el Abogado del Estado- y, (ii) por otro lado niega el anatocismo.

TERCERO

Tramitación del recurso de casación.

Como se ha expresado, la sentencia de fecha 16 de marzo de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso P.O.166/2014 ) ha sido objeto de sendos recursos de casación, por un lado, el interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y, por otro lado, el introducido por la ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, por lo que, desde la perspectiva de la tramitación, se hará referencia a ambos recursos de casación.

  1. - Preparación de los recursos de casación. El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, y el procurador don Antonio Miguel Angel Araque Almendros, en representación de ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, mediante escritos de fecha 31 de mayo de 2017 y 8 de junio de 2017, respectivamente, prepararon recurso de casación contra la referida sentencia de 16 de marzo de 2017 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 166/2014 ).

    La Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparados los recursos de casación mediante auto de fecha 4 de septiembre de 2017 , ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

  2. - Admisión del recurso. La Sección de Admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió los recursos de casación por medio de auto de 23 de noviembre de 2017 , en el que aprecia interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

    [...] " 2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

    Primera. Determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a Organismos de Inversión Colectiva de Valores Mobiliarios no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la presentación.

    Segunda. Determinar si, con sustento en los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago.

    1. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: en la primera cuestión, el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en conexión con el artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y los principios de equivalencia, efectividad y cooperación leal que se plasman en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en la segunda cuestión, los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."

  3. - Interposición de los recursos (síntesis argumental de las partes recurrentes en casación). El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, y el procurador don Antonio Miguel Angel Araque Almendros, en representación de ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, interpusieron recursos de casación mediante escritos de fecha 18 de diciembre de 2017 y 18 de enero de 2018, respectivamente, que observan los requisitos legales.

    (i) El Abogado del Estado expresa que la sentencia recurrida, de 16 de marzo de 2017 , se remite a su sentencia de 28 de octubre de 2016 (recurso 13/2013 ), que también había sido recurrida en casación por dicha parte (recurso de casación 634/2017)-, razón por lo que se remite a lo que allí dijo.

    El Abogado del Estado argumenta que la sentencia obvia que la discriminación entre las Compañías de Seguros e Instituciones de Inversión Colectiva no residentes y las residentes, al recibir los rendimientos de capital mobiliario, no se sitúa en la norma que impone la retención, sino en la que regula la cuota del impuesto. Para los residentes esta cuota es 1%, por lo que la diferencia con la retención que soportaron genera un crédito fiscal a su favor; y para las no residentes, esa retención sería cuota definitiva, por ello se les reconoce el derecho al reembolso de la diferencia.

    Y que como la retención en el momento en que se practica a las Compañías de Seguros e II.II.CC. residentes en el extranjero es debida, no cabe acudir al Procedimiento de devolución de ingresos indebidos porque no estamos ante ingresos indebidos, porque la retención es debida. Es posteriormente, cuando se devenga el impuesto de sociedades, al final del ejercicio, cuando se comprueba la diferencia de tributación de una Compañía de Seguros o una Institución de Inversión Colectiva residente en el extranjero y una Institución de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios residente en España. La segunda tiene un crédito fiscal, y la primera puede solicitar el exceso de retención que soportó. Y es cuando la Administración ha fijado el procedimiento para solicitar y obtener el exceso de retención, que es el establecido para la mecánica del impuesto (en este caso los Modelos de declaración aprobados por O.M. HAC/3626/2003, de 23 de diciembre). Así resulta del art. 31.2 de la LGT 58/2003, y de lo dispuesto en los artículos 19.6 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y art. 16 del Reglamento aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio , junto con los arts. 120.3 tercer párrafo y 221 de la citada LGT 58/2003, y art. 14 del Reglamento de revisión administrativa.

    Igualmente, considera que los intereses de demora, por razón de la devolución que se acuerde, no se devengan desde que se practicó la retención, ni desde que se efectuó su ingreso en el Tesoro, ni desde que se pide su devolución como dice la sentencia, sino desde que transcurran seis meses a partir de la solicitud efectuada en forma, sin haber practicado la devolución.

    (ii) ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY pretende la anulación parcial de la sentencia de instancia en la parte que no estimó sus pretensiones con relación, por un lado, al dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español y, por otro lado, el abono de intereses por el pago tardío de los intereses reconocidos.

    Y solicita que en el caso de devolución de los ingresos indebidos correspondientes a retenciones por dividendos satisfechos por entidades residentes en territorio español, declare procedente abonar intereses de demora desde la fecha en que se produjo el ingreso de la retención y, asimismo, que declare la procedencia de abonar al obligado tributario intereses de demora devengados por el tiempo en que la Administración tributaria demoró el abono de los intereses.

  4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de las partes recurridas en casación).

    (i) El procurador don Antonio Miguel Angel Araque Almendros, en representación de ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, presentó escrito de oposición de fecha 20 de marzo de 2018, argumentando, en síntesis, a los efectos de solicitar la desestimación del recurso de casación interpuesto de contrario, que:

    - En el caso de entidades no residentes la discriminación se produce en el momento en que se practica la retención, puesto que mientras que para los residentes aquélla es una auténtica retención que le genera un crédito fiscal, para los no residentes la retención es la cuota tributaria final, esto es, el impuesto definitivo.

    -Que la discriminación se produce cuando se practica la retención a los no residentes, viene refrendado por el diferente momento de devengo del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del IRNR.

    - Con anterioridad a 2010, retención y fijación de la cuota definitiva coincidían en el momento inicial del devengo, sin posibilidad alguna para una IIC como ISHARES -entidad no residente sin establecimiento permanente- de solicitar ningún exceso de retención soportada, como sí ocurre tras la Ley 2/2010. Es por ello que con anterioridad a la Ley 2/2010, la solicitud de devolución de las retenciones para una IIC no residente trae causa de la vulneración del Derecho de la Unión, siendo el único procedimiento posible para formular la solicitud el de devolución de ingresos indebidos, y conforme a nuestro ordenamiento jurídico tributario, los intereses en esos supuestos se devengan desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido.

    (ii) El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, también presentó escrito de oposición de fecha 20 de marzo de 2018, solicitando la desestimación del recurso de casación interpuesto por ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, argumentando que:

    - En el presente caso la devolución se deriva de la normativa del tributo (de la mecánica del impuesto), premisa en cuya virtud, los intereses comienzan a devengarse una vez transcurridos 6 meses desde la presentación da la solicitud de devolución por disponerlo así el art. 31 LGT .

    - La devolución de las retenciones ordenada por el TEAC no ofrecía dudas y por eso se produjo en las fechas reseñadas por el recurrente. Pero la ejecución de la resolución del TEAC en materia de intereses de demora no podía llevarse a efecto ya que, en este extremo, el pronunciamiento no era firme. No era posible, en consecuencia, liquidar los intereses que correspondían a las cantidades devueltas en concepto de retenciones. Y a falta de una cantidad líquida y exigible, porque faltan los fundamentos para proceder a su liquidación, no procede exigir intereses.

  5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción , y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 5 de abril de 2018, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

    Por providencia de fecha 10 de enero de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y señaló para votación y fallo de este recurso el día 26 de marzo de 2019, fecha en que comenzó su deliberación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La controversia jurídica.

En este recurso -al igual que ocurría en el resuelto por la sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 - el objeto de nuestro análisis reclama indagar el cauce para la devolución de las retenciones practicadas a una compañía de seguros residente en el Reino Unido (el caso resuelto por la sentencia 935/2018 ) o una Institución de Inversión Colectiva de Valores Mobiliarios, residente en Irlanda (como es el caso de autos) -o, llegado el caso, en cualquier otro país de la Unión Europea-, en concepto de IRNR, cuando la retención practicada en el pago de dividendos (en los ejercicios previos a 1 de enero de 2010) infringe el derecho de la Unión Europea: en particular, cabe dilucidar si puede acudirse al procedimiento de devolución de ingresos indebidos ( art. 14 del R.D. 520/2005, de 13 de mayo ), con devengo de intereses de demora desde la solicitud de devolución, como considera la sentencia recurrida; o bien la devolución ha de articularse mediante la presentación del modelo aprobado por Orden Ministerial HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, establecido para la gestión del IRNR de entidades sin establecimiento permanente, con devengo de intereses de demora, en su caso, desde que transcurran 6 meses desde la solicitud, como sostiene el Abogado del Estado.

SEGUNDO

Necesaria remisión a la sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 .

Como ha quedado expuesto, este asunto es prácticamente idéntico al resuelto en la sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 , pues así se infiere (i) de la sentencia impugnada (que se remite a los fundamentos de la SAN de 28 de octubre de 2016 (recurso 13/2013 ) que fue el objeto del recurso de casación resuelto en la sentencia 935/2018 ; (ii) de la argumentación de ambas partes y (iii) del propio del auto de admisión "[e]n el auto de 17 de mayo de 2017 (RCA 634/2017; ES:TS:2017:4225A) admitimos a trámite por idénticas razones los recursos de casación preparados por la Administración General del Estado y por Blackrock Life Limited contra la sentencia dictada el 28 de octubre de 2016 por la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 13/2013 , de constante referencia, cuya doctrina acoge la aquí recurrida"

En consecuencia, sobre la base de un elemental respecto a los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, para determinar el procedimiento de reembolso o devolución de las retenciones y el cómputo de los intereses de demora -en caso de que haya lugar a ello-, necesariamente debemos remitirnos a nuestra sentencia 935/2018 .

A estos efectos, de la sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 resultan las siguientes premisas:

  1. - La interpretación de las normas jurídicas relativas a la tributación de las personas y entidades no residentes en el IRNR ha infringido la libertad de circulación de capitales ( artículo 63 TFUE ), por lo que, procede acordar la restitución de lo recaudado indebidamente (en contra del derecho UE) conforme al principio de cooperación leal y de la manera más acorde con los principios de equivalencia y de efectividad.

    En este sentido, al igual que ocurría en la sentencia 935/2018 , cabe constar aquí que la recurrente fue sometida a una retención en el IRNR, practicada por las respectivas sociedades pagadoras de los dividendos, y que tal retención, en la mecánica del impuesto, es ya inamovible, al suponer en realidad la cuota tributaria. Tal modo de gestionar el impuesto implica la exigencia de un gravamen que, de un lado, supera al que sería finalmente procedente para la sociedad si fuera residente; y, de otro, impide al sujeto pasivo promover, en el seno del impuesto, la devolución de esa diferencia.

    Cabe añadir que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE , ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.

  2. - La Ley reguladora del IRNR no prevé mecanismos para el reintegro de los ingresos satisfechos en contravención del Derecho de la Unión Europea.

    Ni la Ley 41/1998 ni el texto refundido de 2004, reguladoras del Impuesto aquí concernido, establecen mecanismos específicos para la recuperación de lo indebida o excesivamente ingresado por el no residente que ha sido sometido a retención en España, pues tanto una como otra hacen equivaler tal retención -así denominada por la ley, como si se tratase de un pago a cuenta de la deuda fiscal definitiva- a la cuota correspondiente, de suerte que no procede devolución alguna derivada de la mecánica del impuesto, toda vez que no cabe concebir un posible desajuste entre lo retenido y la deuda final.

  3. - El cauce legal adecuado para la devolución de ingresos tributarios ilícitos es el establecido en el artículo 32 LGT .

    No cabe confundir los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan los artículos 31 y 32 LGT , pues responden a finalidades bien distintas.

    La figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida.

    La devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obedece a una finalidad distinta a la anterior, normativamente separada de ella, por la que se reconoce el derecho de los contribuyentes -obligados tributarios les llama la ley, presuponiendo que ya lo son- a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora.

    Del régimen legal diferenciado entre ambas obligaciones que incumben a la Administración fiscal -y crean correlativos derechos del interesado, conforme al artículo 34.1.b) LGT -, semejantes en parte, pero diferentes, resulta que la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio, pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurre en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.

    Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LG -y, desde un punto de vista procedimental, el artículo 221 de la misma Ley -.

  4. - La sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 analiza la jurisprudencia existente y constata lo siguiente:

    -Que en este asunto debe partirse de la inexistencia de mecanismos propios en la Ley del IRNR, en sus dos versiones sucesivamente aplicables al asunto debatido, para proceder al reintegro de lo indebidamente retenido por las sociedades pagadoras a la entidad no residente que recurrió en el litigio de instancia, sin que la apelación a la Orden Ministerial HAC 3626/2003, de 23 de diciembre, que aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que parece ser la base sustentadora del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, sustituya válidamente, ni por su rango ni por su contenido, a previsión legal alguna en que se materialice, en el seno de la LIRNR, ese pretendido derecho a la devolución de oficio de lo ingresado en demasía, fundado en la mecánica propia del tributo que, lejos de permitirlo, lo impide al hacer coincidir la denominada retención con el impuesto final.

    -En realidad, si la Administración hubiera entendido procedente la devolución de lo que considera ingreso excesivo, por la aplicación de una supuesta norma que permitiera ese reembolso, habría procedido de oficio a la devolución, como impone el artículo 31.2 LGT , o habría identificado al menos la norma legal habilitante en la LIRNR de tal posibilidad, lo que no llega a hacer, pues la única sustentación del recurso de casación del Abogado del Estado apela a la existencia de diversos modelos de declaración del impuesto sobre la renta de no residentes, sin señalar cuál de tales modelos sería idóneo para instrumentar la petición de reintegro.

    -La infracción del derecho de la Unión Europea, obliga a una reparación íntegra por la pérdida de disponibilidad del dinero ocasionada por la exacción de un tributo contrario al Derecho de la Unión, que le deje indemne y, a un tiempo, no provoque un enriquecimiento injusto de la Administración si sólo reconoce el pago de los intereses moratorios a partir de una fecha posterior a aquélla en que se satisfizo el tributo ( sentencia TJUE, asunto Mariana Irimie, C-565/11 ).

    -La infracción al Derecho de la Unión Europea (del artículo 63 TFUE ) es en este caso originaria, no sobrevenida, tal como sostiene la sentencia de instancia como base de su estimación parcial y deriva de lo declarado por el TJUE de 17 de septiembre de 2015 en los asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 (Miljoen).

  5. - Por lo que se refiere a la cuestión relativa al devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad a devolver reconocida, la cuestión objeto de este recurso parte de un incumplimiento del artículo 32.2 LGT ya que la Administración tributaria debió devolver las retenciones junto con intereses de demora desde la fecha del ingreso indebido. Como no fue así, por el retraso en el pago de esos intereses de demora debe abonar al contribuyente intereses por la tardanza en el pago.

    Los indicados preceptos deben ponerse en relación con el artículo 58 LGT que dispone, por lo que aquí interesa, que la deuda tributaria está integrada por el interés de demora, con el artículo 26 LGT , que regula el interés de demora y con el artículo 30.1 LGT , que establece la obligación de la Administración de realizar la devolución de ingresos indebidos.

    Conforme a lo dispuesto en los citados artículos, cuando un contribuyente se retrasa en el pago de una deuda tributaria o de cualquiera de los conceptos que la integran como son los intereses de demora, debe ingresar intereses de demora por el retraso en el pago.

    Pues bien, conforme a los principios jurídicos de la naturaleza compensatoria de los intereses de demora, igualdad, indemnidad, equilibrio de prestaciones y prohibición de enriquecimiento injusto, de igual manera la Administración tributaria debe abonar intereses de demora por la tardanza en el pago de los intereses de demora derivados de una devolución de ingresos indebidos.

    Para la adecuada respuesta a este interrogante, es imprescindible resaltar que en esta segunda pretensión casacional se pone de manifiesto una especie de petición de principio, pues el reproche más parece dirigido a la Administración tributaria, en tanto habría incurrido en mora a la hora de abonar los intereses desde la fecha en que la parte favorecida en parte por la sentencia sitúa la aparición de la liquidez de la deuda.

    Al igual que ocurría en el caso analizado por la sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017, la Audiencia Nacional , en una sentencia no firme, ha determinado la procedencia de la devolución del ingreso indebido, pero situando el dies a quo para la determinación de los intereses en el momento en que se presenta la solicitud de devolución inatendida.

    Como tal sentencia no era firme, la única posibilidad de obtener cautelar o preventivamente lo reconocido en ella, en concepto de intereses, era la de haber instado su ejecución provisional, al amparo de lo establecido en el artículo 91 de la LJCA , iniciativa que no consta emprendida, de suerte que no hay mora de la Administración por el hecho de no haber ejecutado una sentencia no firme, impugnada además por ambas partes. También podría la sociedad, en el litigio de instancia, haber postulado la adopción de una medida cautelar positiva de pago de los intereses desde la devolución del principal o desde la fecha reflejada por el TEAC en su resolución como dies a quo (esto es, hasta la cantidad común admitida).Fuera de tales posibilidades procesales, ni la sentencia de la Audiencia Nacional era ejecutiva, al no ser firme, ni cabe situar en su pronunciamiento el establecimiento de una deuda vencida, líquida y exigible, conforme al principio general condensado en el aforismo in illiquidis non fit mora.

    A tal efecto, debemos aclarar que la deuda no era ilíquida porque de la sentencia a quo no fuera factible su fijación mediante una mera operación aritmética, sino porque su establecimiento no era definitivo, ya que la Audiencia Nacional indica un periodo de devengo de intereses superior al inferido de la resolución del TEAC y nuestra sentencia reconoce un lapso más amplio aún, al remontarse a un día inicial más lejano.

TERCERO

Contenido interpretativo de esta sentencia.

A tenor del artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado, procede responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.

(i) La primera cuestión consiste en "determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a Organismos de Inversión Colectiva de Valores Mobiliarios no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la presentación."

La respuesta, basada en la contenida en nuestra sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 debe ser la siguiente:

El dies a quo para el reembolso de los intereses de demora a la entidad no residente -derivados de la retención indebidamente practicada, en el IRNR, en un periodo comprendido entre 2007 a 2009, anterior por tanto, a la citada Ley 2/2010, por su disconformidad con el Derecho de la Unión Europea-, es el momento en que se practicó tal retención.

Las razones para ello son las contenidas en la sentencia 935/2018 :

1) De un lado, la necesaria observancia de los principios de equivalencia y efectividad que informan el ordenamiento comunitario, esencialmente coincidentes con los que rigen en nuestro derecho interno de indemnidad y restitutio in integrum. Ello significa que la infracción del Derecho de la Unión no puede representar para la Administración el disfrute de ventaja económica alguna.

2) En segundo lugar, la Ley del IRNR, en sus dos versiones vigentes respectivamente en los periodos aquí afectados, no prevé mecanismo específico, inspirado en el artículo 31 de la LGT , para proveer a la devolución de los ingresos específicos del tributo, pues no cabe hablar de discordancia entre lo retenido y la cuota final cuando ambas magnitudes son coincidentes.

3) En tercer lugar, la devolución procedente conforme a la normativa propia de cada tributo presupone como premisa la legalidad del pago efectuado, pues la razón para devolverlo no se basa en su carácter de indebido, sino de excesivo, en tanto dicho pago, anticipo o retención originariamente debido supera, verificada a posteriori, la cuota finalmente procedente.

4) En cuarto lugar, la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT , esto es, la devolución de ingresos indebidos, en cuyo caso el interés de demora se devenga, conforme al mandato contenido en tal precepto, desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta aquélla en se ordene el pago de la devolución, extensible al pago efectivo.

(ii) La segunda cuestión consiste en "determinar si, con sustento en los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago."

Nuevamente, la respuesta se encuentra en la sentencia 935/2018, de 5 de junio, rec. 634/2017 y, al igual que ocurría en dicho caso, en el aquí enjuiciado consideramos que no procede dar una respuesta explícita a la citada cuestión, formando con ello jurisprudencia al respecto, por las siguientes razones:

1) Una vez constatado que el criterio sentado por la sentencia de instancia en este punto -condensado en una afirmación meramente apodíctica- no contradice nuestra jurisprudencia anterior, tras ser examinados los hechos que en cada una de las sentencias supuestamente contradictorias se tuvieron en consideración, decae tal necesidad de formar jurisprudencia unificadora de criterios dispersos.

2) No estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios.

3) Sin embargo, este no es el caso. Como hemos razonado, ha sido esta sentencia firme de casación la que completa finalmente los criterios o elementos para establecer con precisión el importe de los intereses de demora, culminando así los datos ya conocidos e incontrovertidos -la cuantificación del principal y el tipo de interés- con la necesaria determinación del día en que da comienzo el devengo de esos intereses. No hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, que no se sabría sobre qué deuda líquida recaería, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de esta sentencia, hasta el completo pago.

4) Como hemos indicado precedentemente y no está de más repetir de nuevo, el régimen del artículo 32.2 LGT , que retrotrae la exigibilidad de los intereses al momento en que se produjo el pago indebido -por la vía de la retención-, cumple fielmente las exigencias de equivalencia y efectividad que imperan en el Derecho de la Unión Europea para neutralizar los efectos de un impuesto ilegal, por disconforme al ordenamiento comunitario, pues el interés resarcitorio se adentra hasta el núcleo mismo del daño causado, que es el momento del pago. Tal régimen legal del artículo 32.2 LGT también repara adecuadamente la situación individual del contribuyente, dejándole plenamente indemne por los perjuicios ocasionados con el pago ilícito, desde la perspectiva de nuestro ordenamiento nacional.

CUARTO

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , y con arreglo a la doctrina consignada en el fundamento de derecho anterior, procede resolver las el recurso, de acuerdo a las siguientes declaraciones:

  1. - Desestimar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

  2. - Estimar en parte, el recurso de casación interpuesto por la entidad Ishares II Public Limited Company en cuanto concierne a la primera pretensión, en el sentido de que debe acogerse su criterio de que los intereses de demora son debidos desde la fecha en que se efectuó el ingreso tributario indebido, a través de la retención, pero no la segunda pretensión, alusiva a los intereses sobre los intereses, sin perjuicio de la eventual mora en que pueda incurrir la Administración a la hora de ejecutar esta sentencia firme y de los efectos procesalmente previstos para sancionarla. La sentencia se casa y anula, sólo, en lo que afecta a ese primer pronunciamiento.

  3. - La estimación en parte del mencionado recurso de casación determina estimar, también en parte, el recurso contencioso-administrativo, en los mismos términos que hemos indicado, esto es, mediante un fallo distinto del adoptado en la instancia, por el que, de una parte, se anulan los actos administrativos de revisión y liquidación y, en su consecuencia, se reconoce el deber de pago de intereses derivados de la devolución de ingresos indebidos, desde la fecha de tales ingresos. Al mismo tiempo, debe mantenerse el pronunciamiento de la sentencia recurrida en cuanto a la improcedencia de condenar a la Administración a satisfacer intereses sobre tales intereses, conforme a lo expuesto.

QUINTO

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes, ni tampoco sobre la de instancia, cuyo fallo de estimación parcial se mantiene, aunque se reconozca una devolución de mayor importe a la demandante en la instancia de la declarada en aquélla ( art. 139 LJCA ).

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

  1. ) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

  2. ) Desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia de 16 de marzo de 2017, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (P.O.166/2014 ).

  3. ) Estimar en parte, el recurso de casación interpuesto por el procurador don el procurador don Antonio Miguel Angel Araque Almendros, en representación de ISHARES II PUBLIC LIMITED COMPANY, contra la mencionada sentencia, que se casa y anula, pero exclusivamente en lo que respecta a la determinación del dies a quo para el cómputo de los intereses de demora derivados del ingreso indebido, y al derecho que surge de tal pronunciamiento, debiendo mantenerse en lo demás.

  4. ) Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo de instancia (P.O.166/2014), en los mismos términos que hemos indicado en el fundamento cuarto y, en su virtud, declarar la nulidad de los actos administrativos de liquidación y revisión impugnados, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a tal declaración de nulidad, referidos en dicho fundamento, reconociendo el derecho de la sociedad recurrente a obtener la devolución de las retenciones abonadas y a sus intereses de demora, computados desde la fecha del ingreso.

  5. ) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación ni tampoco sobre las devengadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN . Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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