STS 496/2019, 10 de Abril de 2019

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, de 1 de marzo de 2017 , que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad SCOTTISH EQUITABLE P.L.C. (en adelante, SCOTTISH) contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central -TEAC- de 9 de octubre de 2014, que a su vez desestimó las reclamaciones acumuladas deducidas contra la desestimación presunta de la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada el 20 de febrero de 2007 y contra el acuerdo de no admisión a trámite de la citada solicitud de devolución de fecha 26 de mayo de 2011 correspondientes al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, en concepto de retenciones a cuenta, en los ejercicios 2004, 2005 y 2006.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

   1. SCOTTISH solicitó a la AEAT la devolución de cantidades que le fueron retenidas sobre los dividendos obtenidos en España por las acciones que posee en diferentes entidades, cedidas al banco custodio Citigroup Corporate and Investment Banking, e intereses de demora, por tratarse de ingresos indebidos, toda vez que al tratarse de una entidad aseguradora, de igual naturaleza que los fondos de pensiones, debería estar exenta del impuesto, como las entidades españolas de la misma naturaleza, mediante escrito de fecha 20 de febrero de 2007.

   2. El día 26 de abril de 2011, la ahora recurrida interpuso reclamación económico administrativa que se registró con el número 3116/2011 por entender desestimada por silencio administrativo su solicitud de devolución.

   3. La Jefe de la Unidad Operativa de Gestión de la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, dictó acuerdo de no admisión a trámite de la solicitud de rectificación de las liquidaciones y devolución de los ingresos derivados de las retenciones practicadas sobre los dividendos percibidos por la mercantil, con fecha 26 de mayo de 2011.

   4. Contra el anterior acuerdo interpuso SCOTTISH, el día 24 de junio de 2011 la reclamación núm. 3319/11 con idénticas pretensiones que la anteriormente presentada 3116/2011. Ambas fueron desestimadas por el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 9 de octubre de 2014, confirmándose los actos administrativos impugnados e inadmitiendo su reclamación de devolución de importes indebidos por un total de 1.334.401,85 euros correspondientes a los ejercicios 2004 (4T), 2005 (1T, 2T y 3T) y 2006 (1T a 4T).

   5. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sala de instancia dictó sentencia de 1 de marzo de 2017 , que lo estimó y anuló la resolución impugnada y el acto del que traía causa.

   La sentencia razona lo siguiente, en síntesis, sobre la cuestión discutida, cual es la determinación del cauce procedimental por el que debe solicitarse la devolución de retenciones soportadas aún concepto de IRNR (FJ 3º):

   "[...] 1 El Tribunal Supremo, en Sentencia de 18 de septiembre de 2012 (RCUD 357/2010 ) ha considerado que el ingreso que se produce en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho Comunitario ha de reputarse indebido al señalar que "en el supuesto que ahora se plantea, el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho Comunitario, por lo que debe reputarse como indebido. En efecto, en primer lugar, en la Sentencia de 2 de abril de 2008, (recurso de casación número 5682/2002 ) se dijo: "Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente". No existe en este caso una limitación del derecho a la deducción derivada del mecanismo de repercusión deducción propio del IVA, sino reducción del importe del derecho a deducir y a devolver como consecuencia de la aplicación estricta de una norma nacional que luego fue declarada contraria al Derecho Comunitario por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005, teniendo efecto decisivo en este punto el carácter retroactivo que debe darse a la misma, pues como se dijo por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/2005, antes referida, "el mismo Tribunal de justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos "ex tune". Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario ( sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec.p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993, Comisión/Italia, C- 101/91 , Rec. P-l-191, apartado 24 ..."Por otra parte la calificación de "ingreso indebido" ha sido reconocida ya por nuestra Jurisprudencia.

   (...) Pues bien, la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, cuyo artículo 2 establece: "1. La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario. 2. También formarán parte de la cantidad a devolver: a)El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio, b) El interés de demora regulado en el artículo 58.2.C) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación. El tipo de interés de demora aplicable será vigente a lo largo del periodo en que dicho interés devengue." Por su parte el artículo 8 regula el modo de proceder cuando el ingreso indebido se haya producido en declaraciones- liquidaciones, en cuyo caso, el interesado podrá solicitar la devolución del órgano competente de la Administración, tal como aconteció en el presente caso. La conclusión que debemos de alcanzar es la de la estimación del motivo, pues el "dies a quo" de la generación de los mismos debe ser el de la fecha del ingreso en el Tesoro (...)".

   2- El artículo 28.3 del TRLINR, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo , establece que "No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiere practicado la retención o ejecutado el ingreso a cuenta que se refiere el artículo 31 "(en el mismo sentido, el artículo 27 de la Ley 41/1998, de 9de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias), regla general aplicable a los sujetos pasivos del impuesto sin establecimiento permanente. De este modo, la recurrente no está obligada a la presentación de declaración, y por tanto, no se le puede exigir esa declaración para solicitar la devolución de las retenciones que excedan de la cuota del impuesto. Y todo ello porque la declaración ya la presenta el retenedor.

3. - Solo a partir de la Ley 2/2010, de 1de marzo, que modificó el artículo 14.1, I ) TRLINR estamos en presencia de una normativa propia del tributo.

4. - La retención practicada a la recurrente constituye en realidad su cuota tributaria, tal como resulta el artículo 31.2 TRLIRNR, a cuyo tenor "los sujetos obligados deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2 , 26 y 44 "(y en el mismo sentido, el artículo 30.2 de la Ley 41/1998 ). En el caso de las entidades residentes en España, el apartado 2 del artículo 57 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto de Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS, en adelante) establece un crédito fiscal a favor de las entidades a las que se refiere la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, a las que sea de aplicación el tipo de gravamen especial del 1%, establecido por el artículo 28.5 del TRILIS, consistente en la devolución del exceso del tipo general de retención vigente (15% o 18%), establecido por el artículo 64 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS, en lo sucesivo), respecto del 1% al que correspondería tributar. La misma previsión se contenía en el artículo 71 de la Ley 43/1995, de 27de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . La razón de ser de este crédito fiscal se basa en el hecho de evitar distorsiones en el tratamiento fiscal favorable previsto en el TRLIS para las instituciones de Inversión Colectiva por el cual tributarán al tipo de gravamen del 1% motivo por el que el artículo 57.2 de TRLIS les concede un crédito fiscal por la diferencia entre el importe de las pretensiones practicadas y la cuota del impuesto que, finalmente, habrían de satisfacer en aplicación del régimen especial del Capítulo V del Título Vil del TRLIS. Sin embargo, cada uno de los pagos de dividendos percibidos por la actora quedó sujeto al IRNR, vía retención, a unos tipos que varían entre el 15% y el 18%, según el ejercicio considerado. En este sentido, a la hora de presentar la correspondiente autoliquidación, a las OICVM No Residentes no les resulta de aplicación un crédito fiscal de la naturaleza antes expresada, por lo que la retención soportada coincidirá con la cuota del IRNR, sin que pueda obtenerse una devolución equiparable a la que perciben a los OICVM residentes en España"

   Ciertamente,- concluye la SAN ahora recurrida en casación,- como sostiene la actora, el cauce procedimental por el que ha de seguirse la solicitud de devolución de las retenciones en concepto de IRNR es la devolución de ingresos indebidos cuando se funda en vulneración del Derecho europeo".

Preparación y admisión de los recursos de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que ostenta, presentó el 10 de mayo de 2017 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas el artículo 25.1.f) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo -LIRNR-, que imponía una retención del 15% hasta el 31 de diciembre de 2006 y 18% a partir del 1 de enero de 2007; artículos 19.6 y 28 de la citada LIRNR ; el artículo16 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio.; los artículos 31.2 , 26 , 120.3 y 221 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre -LGT-; el artículo 14 del Reglamento en Materia de Revisión en Vía Administrativa aprobado por R.D 520/2005, de 13 de mayo -RGRVA-; el artículo 105.4 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por R.D. Legislativo 3/2004 -LIRPF-. El artículo 103 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ; y la Orden Ministerial HAC 3626/2003, de 23 de diciembre, que aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

3. La Sala de instancia acordó en auto de 31 de mayo de 2017 tener por preparado el recurso de casación del Abogado del Estado contra la sentencia de 1 de marzo de 2017 .

Admisión e interposición de los recursos de casación.

1. La Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 21 de julio de 2017 , en que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "Determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (i) se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, (ii) en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o (iii) transcurridos seis meses desde que se produjo la referida presentación"

2. El Abogado del Estado formalizó su recurso de casación mediante escrito de 21 de septiembre de 2017, que observa los requisitos legales, en que se mencionan como normas jurídicas infringidas las ya reseñadas con anterioridad. La posición que mantiene es, en síntesis, la siguiente:

   "En el régimen anterior a la Ley 2/2010, de 1 de marzo (que estableció una exención respecto de los dividendos percibidos por estas entidades residentes en otros Estados miembros si cumplen determinados requisitos), se plantea -una vez constatada la discriminación por el tipo aplicable a las retenciones- si la devolución: a) puede ser solicitada por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos -pidiendo la rectificación de la autoliquidación del retenedor; b) o debe serlo mediante la presentación del modelo aprobado por Orden Ministerial HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, establecido para la gestión del impuesto. Y el representante de la Administración del Estado argumenta al respecto lo siguiente: la discriminación de la que nace el derecho a devolver debe situarse en el momento en que se determina la cuota del impuesto, no cuando se efectúa la retención. Para el representante de la Administración la retención no es un ingreso indebido porque -en origen- es debida, transformándose en indebida al compararla con la deuda tributaria de los residentes. Dicho de otro modo, la discriminación no se sitúa en la norma que impone la retención, sino en la que regula la cuota del impuesto. Para los residentes esta cuota es del 1% por lo que la diferencia con la retención que soportaron genera un crédito fiscal a su favor. Y para los no residentes, la retención sería cuota definitiva, por lo que se reconoce un derecho al reembolso de la diferencia. Si la retención es "debida", siempre según el abogado del Estado, no cabe acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos. El razonamiento se completa así: cuando se devenga el impuesto (al final del ejercicio) se comprueba la diferencia de tributación de una Institución residente en el extranjero y una institución residente en España, pues ésta tiene un crédito fiscal y aquélla "puede solicitar el exceso de retención que soportó"".

Escrito de oposición al recurso de Casación

La procuradora Doña Soledad Gallo Sallent, en nombre y representación de SCOTTISH, emplazada como recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 29 de diciembre de 2017, en que argumenta que: "es meridianamente claro que la normativa aplicable a los ejercicios objeto de análisis no preveía ni el mecanismo ni el plazo de que disponían las entidades no residentes para solicitar la devolución de las retenciones soportadas, por lo que difícilmente podría decirse que esa solicitud debía encauzarse por el procedimiento propio de una solicitud de devolución "derivada de la normativa del tributo" como pretende la Administración tributaria.

En definitiva, y por lo que respecta a la cuestión procedimental -que es la única que se planteó en la instancia- esta parte entiende que el único cauce procedimental que cabía utilizar para obtener la devolución de esos ingresos que devinieron indebidos era la solicitud de devolución de ingresos indebidos, como así se hizo.

Por tanto, la sentencia que se dicte debe confirmar completamente la de instancia, con independencia de la decisión que se adopte en relación con el dies a quo del cómputo de los intereses, cuestión que no fue debatida en la instancia ni resuelta en el fallo de la sentencia recurrida".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 26 de marzo de 2019 para la votación y fallo del recurso.

Objeto del recurso de casación.

Señala la parte actora que la cuestión principal a resolver a lo largo de todas las instancias procesales ha sido la de terminar la vía procedimental para la devolución de las retenciones practicadas. La Administración ha venido entendiendo que la vía procedimental no debe ser la prevista para la devolución de ingresos indebidos, criterio que fue confirmado por el TEAC. En cambio, la Audiencia Nacional, que estimó el recurso interpuesto contra la R. TEAC consideró lo contrario. En ningún de esas instancias, asegura la recurrida, se ha discutido sobre la cuestión del interés de demora. Es cierto, como sigue señalando la recurrida que las cuestiones referidas al cauce procedimental y al devengo de intereses están relacionadas y que para resolver la cuestión relativa a los intereses debe resolverse previamente la referida al cauce procedimental. Por tanto, el hecho de que no debamos analizar la cuestión relativa a los intereses no es óbice para que procedamos a analizar la cuestión previa, es decir, la relativa al cauce procedimental, habida cuenta que la controversia se reduce a esa cuestión.

Remisión parcial a la doctrina de esta Sala establecida en la sentencia núm. 935/2018, de 5 de junio .

La cuestión relativa al cauce procedimental para la devolución de las retenciones ha sido resuelta por nuestra sentencia núm. 935/2018, de 5 de junio, dictada en el recurso de casación núm. 634/2017 . En ella también se resuelven otras cuestiones, como la relativa a los intereses de demora que, en función de lo que se ha dicho en el fundamento anterior no serán abordadas ahora, por lo que la remisión a la misma tiene carácter parcial.

No hay controversia en esta casación, ni la hubo en el litigio de instancia, en lo que respecta al hecho de que el régimen legal del IRNR vigente en los años a que se refieren las retenciones practicadas a SCOTTISH EQUITABLE P.L.C (diversos periodos entre 2004 y 2006) sobre los dividendos satisfechos por empresas residentes en España, resulta contrario al Derecho de la Unión Europea, afirmación que el propio TEAC reconoce en su resolución ya que, además de declarar la caducidad del procedimiento gestor que condujo a las liquidaciones impugnadas en vía económico-administrativa, abrió paso a la posibilidad de obtener el reembolso de las retenciones excesivas, si bien ofrece al efecto el cauce autorizado por el artículo 31 LGT , esto es, el de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo.

Como acabamos de decir la respuesta a esa cuestión la encontramos en la sentencia citada más arriba (la núm. 935/2018 ) en sus fundamentos segundo a cuarto que ahora reproducimos:

" SEGUNDO .- La devolución de ingresos tributarios basados en la aplicación de leyes fiscales contrarias al Derecho de la Unión Europea.

El recurso de casación de la Administración del Estado parte de la aceptación, más o menos clara, de la procedencia de la devolución, pero sostiene también que ha de articularse a través de la devolución regulada en el mencionado artículo 31 LGT y por medio de alguno de los modelos aprobados por Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre.

1. - La infracción del Derecho de la Unión Europea es clara.

   1.1. En primer lugar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha señalado ( STJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98 , Verkooijen (EU:C:2000:294); de 8 de noviembre de 2007 , Asunto C-379/05 , Amurta( EU:C:2007:655 )) que los dividendos percibidos por un residente de un Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el objeto de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio, conocida como Directiva de liberalización de capitales, y por tanto, en el ámbito de la libre circulación de capitales del artículo 67 del Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas, actual artículo 63 del Tratado FUE.

   1.2. En la sentencia de 30 de junio de 2016 -asunto C-200/14 , Silvia Georgiana Câmpean ( EU:C:2016:494 ), declara en su fallo que:

   "El principio de cooperación leal debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro adopte disposiciones que supediten la restitución de un tributo, que una sentencia del Tribunal de Justicia haya declarado contrario al Derecho de la Unión o cuya incompatibilidad con dicho Derecho se deduzca de dicha sentencia, a requisitos específicamente referidos a dicho tributo que sean menos favorables que los que, a falta de éstos, se aplicarían a la restitución del mencionado tributo, circunstancia que en el caso de autos incumbe verificar al tribunal remitente.

   El principio de equivalencia debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro establezca una regulación procesal para las solicitudes de restitución de un impuesto basadas en una violación del Derecho de la Unión menos favorable que la aplicable a los recursos similares fundados en una violación del Derecho interno. Incumbe al tribunal remitente proceder a las comprobaciones necesarias para garantizar el respeto de dicho principio por lo que respecta a la normativa aplicable al litigio pendiente ante él.

   El principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que se opone a un sistema de restitución, con intereses, de los impuestos recaudados en contra de lo dispuesto por el Derecho de la Unión, cuyo importe haya sido declarado por resoluciones judiciales ejecutivas, como el sistema controvertido en el litigio principal, que establece un fraccionamiento en cinco años de la restitución de dichos impuestos y que supedita la ejecución de tales resoluciones a la disponibilidad de fondos recaudados en concepto de otro impuesto, sin que el justiciable disponga de la facultad de constreñir a las autoridades públicas a cumplir sus obligaciones si éstas no las satisfacen voluntariamente. Incumbe al tribunal remitente verificar si una normativa como la que, a falta de tal sistema de restitución, sería aplicable en el litigio principal responde a lo exigido por el principio de efectividad".

   1.3. Por otra parte, la sentencia del propio TJUE de 17 de septiembre de 2015 aborda una cuestión directamente relacionada con la que ahora nos ocupa, en los asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 (Miljoen)( EU:C:2015:608 ), declarando que:

   "Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...".

   A tales sentencias cabe añadir las que menciona la sentencia de la Audiencia Nacional: la STJUE de 8 de noviembre de 2012 (asunto Comisión Europea/República de Finlandia, C-342/10 )( EU:C:2012:688 ); la de 6 de octubre de 2015 (asunto Finanzamt Linz, C-66/14 )( EU:C:2015:661 ); y la STJUE de 2 de junio de 2016 (asunto Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14 )( EU:C:2016:402 ). Además, puede ser mencionada la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 18 de abril de 2013 (asunto Mariana Irimie, C-565/11 ) ( EU:C:2013:250 ), que contiene una doctrina particularmente pertinente al caso, no sólo por la identidad sustancial de la situación analizada por el Tribunal de Justicia en relación con la legislación rumana, sino por el modo de afrontar la restitución del perjuicio ocasionado por el pago de un impuesto contrario al Derecho de la Unión. En su fallo se declara que "[e]l Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que limita los intereses abonados al proceder a la devolución de un impuesto percibido en infracción del Derecho de la Unión a los devengados a partir del día siguiente a la fecha de presentación de la solicitud de devolución de dicho impuesto" , que es precisamente la decisión judicial adoptada por la Sala juzgadora y sobre la que ahora debemos mostrar nuestro parecer .

   1.4. No es preciso ahondar, por consiguiente, en la existencia de una infracción del Derecho de la Unión Europea que luce con toda evidencia a resultas de la lectura de las sentencias que hemos reseñado, siendo de añadir que ni el TEAC la niega -ya que se limita a restringir el periodo de devengo de la deuda de intereses de demora asociados a la devolución que reputa procedente- ni tampoco el Abogado del Estado, cuyo recurso de casación adolece en buena medida de inconcreción en este punto.

   Baste con considerar que la sociedad recurrente fue sometida a una retención en el IRNR, practicada por las respectivas sociedades pagadoras de los dividendos en los periodos consignados en los antecedentes de hecho, y que tal retención, en la mecánica del impuesto, es ya inamovible, esto es, supone en realidad la cuota tributaria. Tal modo de gestionar el impuesto implica la exigencia de un gravamen que, de un lado, supera al que sería finalmente procedente para la sociedad si fuera residente; y, de otro, impide al sujeto pasivo promover, en el seno del impuesto, la devolución de esa diferencia.

   Cabe añadir que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE , ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que incluye un nuevo apartado 6 en el artículo 24 de la Ley del IRNR , como argumenta la sentencia de instancia. El artículo cuarto de la citada Ley se ocupa de la "modificación del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo". Puede sintetizarse la reforma llevada a término por la expresada ley afirmando que modifica tres artículos del Texto Refundido (14, 24 y 31). En lo que aquí interesa, las modificaciones relevantes son las siguientes:

   "...Dos. Se añaden dos nuevas letras, k) y l), al apartado 1 del artículo 14 con la siguiente redacción:

   (1. Estarán exentas las siguientes rentas):

   ...l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español.

   ...Tres. Se añade un nuevo apartado 6 al artículo 24 con la siguiente redacción:

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

   ...1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

   ...Cinco. Se modifica el apartado 4 del artículo 31, que queda redactado de la siguiente forma:

4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

   1. Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.

   No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras j), k) y l) del apartado 1 del artículo 14...".

   Como culminación de cuanto hemos expuesto, debemos afirmar que la vulneración del Derecho de la Unión Europea es aquí de doble signo: de un lado, en su aspecto material, porque las sociedades no residentes perceptoras de dividendos de empresas residentes son discriminatoriamente tratadas en relación con esas mismas empresas si fueran residentes, como consecuencia de que la base imponible del impuesto real se calcula en las primeras sobre el importe íntegro ( artículos 23 de la Ley 41/1998 y 24 del Texto Refundido de 2004), sin posibilidad alguna de deducir los gastos o provisiones y, además, por razón de que la ley española a que se someten por obligación real tales rendimientos no prevé mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos, pues los artículos 27.3 y 28.3 de ambas leyes sucesivas en el tiempo lo excluyen positivamente, si bien mediante el uso de una expresión equívoca y oblicua: Así, dice este último que "3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31". En realidad, lo que significa el verbo nuclear de la proposición normativa no se exigirá es que no se permitirá .

2. - La Ley reguladora del IRNR no prevé mecanismos para el reintegro de los ingresos satisfechos en contravención del Derecho de la Unión Europea.

   A este punto nos acabamos de referir en el anterior ordinal del fundamento jurídico. El asunto que nos ocupa viene referido a un periodo de tiempo en que se sucedieron en el tiempo la Ley 41/1998 de 9 de diciembre, sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004.

   En efecto, como ya hemos señalado y no hay verdadera discusión al respecto en el proceso, ni la Ley 41/1998 ni el texto refundido de 2004, reguladoras del Impuesto aquí concernido, establecen mecanismos específicos para la recuperación de lo indebida o excesivamente ingresado por el no residente que ha sido sometido a retención en España, pues tanto una como otra hacen equivaler tal retención -así denominada por la ley, como si se tratase de un pago a cuenta de la deuda fiscal definitiva- a la cuota correspondiente, de suerte que no procede devolución alguna derivada de la mecánica del impuesto, toda vez que no cabe concebir un posible desajuste entre lo retenido y la deuda final (artículos 27.3, en relación con el artículo 30, ambos de la LIRNR de 1998, aplicable a una parte del periodo debatido; y artículos 28.3, en relación con el 31, del Texto Refundido de 2004).

   La apelación por el Abogado del Estado, en su recurso de casación, a los modelos normalizados, aprobados por Orden ministerial, en que documentar las solicitudes a la Administración no pueden, ni por su rango, ni por su contenido -pues los modelos no atribuyen derechos subjetivos, sino regulan aspectos accesorios de procedimiento-, suplir esa omisión legal y habilitar ipso iure una facultad que la ley niega al contribuyente, siendo sintomático de la falta de consistencia del argumento empleado el hecho de que en tal recurso no se identifique, al menos, qué concreto modelo sería el indicado para hacer viable la devolución de un ingreso excesivo debido a la normativa del impuesto.

   TERCERO .- El cauce legal adecuado para la devolución de ingresos tributarios ilícitos es el establecido en el artículo 32 LGT .

   3.1. No cabe confundir los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan los artículos 31 y 32 LGT , pues responden a finalidades bien distintas.

   3.2. La diferencia esencial entre ambas -y la razón de ser del distinto régimen previsto para la obligación de satisfacer intereses en una y otra- no radica en que la devolución tenga lugar en el seno de una relación tributaria trabada respecto de cualquier deuda tributaria, pues todas ellas vienen referidas necesariamente a un tributo singular. Antes bien, la figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida. Así, el artículo 31 de la LGT dispone:

   "1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

   Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

   La devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obedece a una finalidad distinta a la anterior, normativamente separada de ella, por la que se reconoce el derecho de los contribuyentes -obligados tributarios les llama la ley, presuponiendo que ya lo son- a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora. Señala el precepto lo siguiente:

   "Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

   Del régimen legal diferenciado entre ambas obligaciones que incumben a la Administración fiscal -y crean correlativos derechos del interesado, conforme al artículo 34.1.b) LGT -, semejantes en parte, pero diferentes, resulta que la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio , pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurre en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.

   Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LGT -y, desde un punto de vista procedimental, del artículo 221 de la misma Ley -.

   3.3. No cabe que caiga en el olvido el hecho de que la añorada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, entronizó esta diferencia ontológica, al distinguir entre las devoluciones de ingresos indebidos (artículo 10 ) y las devoluciones de oficio ( artículo 11), asignando a una y otra un diferente tratamiento en cuanto a los efectos de la devolución. Tal dualidad se mantiene en la Ley General Tributaria , en similares términos, aunque abandonando la denominación de devoluciones de oficio que, sin embargo, conserva en lo sustancial sus características.

   3.4. A propósito de esta cuestión, la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 357/2010 (ES:TS:2012:5968 ), en que nos enfrentamos también al mismo problema aquí suscitado en relación con la determinación del dies a quo para el cómputo de los intereses de demora, que es el que se plantea en esta casación, en caso de ingresos efectuados en contra de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, hemos indicado lo siguiente por remisión a la sentencia de esta propia Sala de 3 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación nº 4098 / 2009 (ES:TS:2011:7624 ):

   "[...] Así pues, la controversia jurídica sobre la que se centra el presente recurso de casación se proyecta en la determinación del día inicial del cómputo de los intereses de demora por cantidades devueltas por IVA por parte de la Administración, por haber sido ingresadas de forma indebida en el Tesoro, como consecuencia de una solicitud de rectificación de sus declaraciones-liquidaciones por el IVA correspondientes a los períodos 2000 y 2002, sobre la base de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005.

   Se trata de resolver sobre la normativa que prevalece a fin de fijar la fecha inicial del cómputo de los intereses de demora, pues mientras la sentencia, confirmando el criterio de la Administración, se inclina por aplicar la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de devolución de ingresos indebidos artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA-, la parte recurrente entiende que debe aplicarse el régimen general de devolución de ingresos indebidos.

   La referida controversia ha de resolverse a partir de la distinción, ya clásica en la jurisprudencia de esta Sala (por todas, Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007 ), entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" y que han venido llamándose "devoluciones de oficio".

   En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:

   1. - Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.

   2. - Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.

   3. - Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

   En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso por el juego del IVA soportado y repercutido) se convierten en indebidos.

   Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.

   En efecto, el artículo 31.1, establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.

   En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

   El supuesto que ahora se nos plantea, el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido.

   En efecto, en primer lugar, en la Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002 ) se dijo: " Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente".

   No existe en este caso una limitación del derecho a la deducción derivada del mecanismo de repercusión-deducción propio del IVA, sino reducción del importe del derecho a deducir y a devolver como consecuencia de la aplicación estricta de una norma nacional que luego fue declarada contraria al Derecho Comunitario por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005, teniendo efecto decisivo en este punto el carácter retroactivo que debe darse a la misma, pues como se dijo por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/2005, antes referida , " el mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos "ex tunc". Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario (sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993, Comisión/Italia, C-101/91 , Rec. P-I-191, apartado 24...".

   Por otra parte, la calificación de "ingreso indebido" ha sido reconocida ya por nuestra Jurisprudencia.

   En efecto, en la Sentencia de 12 de marzo de 2009, se desestimó el recurso de casación número 5235/2006 , interpuesto por el Abogado del Estado, confirmándose la estimación de la solicitud de ingresos indebidos con inclusión de intereses de demora que en su día formulara FERROCARRIL METROPOLITANO DE BARCELONA, S.A. bajo idéntica fundamentación y que había sido reconocido por la Sala de instancia.

   En el mismo sentido, la Sentencia de 30 de marzo de 2011, dictada en el recurso de casación número 3143/2006 , en procedimiento que había sido iniciado por EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID, S.A.

   Pues bien, la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, cuyo artículo 2 establece:

   " 1. La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario.

2. También formarán parte de la cantidad a devolver:

   1. El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio.

   2. El interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación.

   El tipo de interés de demora aplicable será el vigente a lo largo del período en que dicho interés se devengue".

   Por su parte, el artículo 8 regula el modo de proceder cuando el ingreso indebido se haya producido en declaraciones-liquidaciones, en cuyo caso, el interesado podrá solicitar la devolución del órgano competente de la Administración, tal como aconteció en el presente caso.

   La conclusión que debemos de alcanzar es la de la estimación del motivo, pues el "dies a quo" de la generación de los mismos debe ser el de la fecha del ingreso en el Tesoro, que por el juego de la mecánica de compensaciones del IVA debe ser la de 31 de enero de 2001 y 31 de enero de 2003, para los saldos resultantes al 31 de diciembre de 2000 y 31 de diciembre de 2002, respectivamente".

   3.5. La doctrina contenida en las mencionadas sentencias de esta misma Sala es plenamente trasladable al presente asunto como fundamento de la doctrina que, por reiteración, debemos mantener, máxime cuando a los razonamientos de ambas pueden añadirse otros que refuerzan la procedencia de su tesis:

   1) Que a diferencia del caso examinado en tales sentencias, en este asunto debemos partir de la inexistencia de mecanismos propios en la Ley del IRNR, en sus dos versiones sucesivamente aplicables al asunto debatido, para proceder al reintegro de lo indebidamente retenido por las sociedades pagadoras a la entidad no residente que recurrió en el litigio de instancia, sin que la apelación a la Orden Ministerial HAC 3626/2003, de 23 de diciembre, que aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que parece ser la base sustentadora del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, sustituya válidamente, ni por su rango ni por su contenido, a previsión legal alguna en que se materialice, en el seno de la LIRNR, ese pretendido derecho a la devolución de oficio de lo ingresado en demasía, fundado en la mecánica propia del tributo que, lejos de permitirlo, lo impide al hacer coincidir la denominada retención con el impuesto final.

   2) En realidad, si la Administración hubiera considerado procedente la devolución de lo que considera ingreso excesivo, por la aplicación de una supuesta norma que permitiera ese reembolso -como parece reconocer ahora-, habría procedido de oficio a la devolución, como impone el artículo 31.2 LGT , o habría identificado al menos la norma legal habilitante en la LIRNR de tal posibilidad, lo que no llega a hacer, pues la única sustentación del recurso de casación del Abogado del Estado apela a la existencia de diversos modelos de declaración del impuesto sobre la renta de no residentes, sin señalar cuál de tales modelos sería idóneo para instrumentar la petición de reintegro.

   3) A tal efecto, el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 -y aplicable a los periodos 2002 a 2006 aquí concernidos-, lejos de suponer un mecanismo neutralizador de la discriminación o favorecedor de la recuperación de lo pagado en exceso, ahonda en esa discriminación, como se deduce indefectiblemente de su artículo 10, que diferencia en sus apartados 1 y 2 las situaciones recíprocas de los residentes en España y el Reino Unido, en materia de percepción de dividendos, dándoles un trato diferente a unos y otros.

   4) Al margen de la anterior consideración, la infracción del Derecho de la Unión Europea, cuya existencia no pone la Administración en tela de juicio, obliga a una reparación íntegra por la pérdida de disponibilidad del dinero ocasionada por la exacción de un tributo contrario al Derecho de la Unión, que le deje indemne y, a un tiempo, no provoque un enriquecimiento injusto de la Administración si sólo reconoce el pago de los intereses moratorios a partir de una fecha posterior a aquélla en que se satisfizo el tributo (ver la sentencia TJUE en el asunto C-565/11 , Mariana Irimie, arriba citada).

   5) Finalmente, cabe añadir que la infracción al Derecho de la Unión Europea es en este caso originaria, no sobrevenida, tal como sostiene la sentencia de instancia como base de su estimación parcial y deriva de lo declarado por el TJUE de 17 de septiembre de 2015 en los asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 (Miljoen).

   CUARTO .- La infracción del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea es originaria, no sobrevenida.

   4.1. Decimos que la infracción es originaria porque no se hace presente sólo al intentarse infructuosamente una devolución que la ley no reconoce, sino que ya existe, y no de una manera potencial, sino real, por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma especial o sui generis de gestión tributaria por virtud de la cual lo que se denomina retención no es un pago a cuenta o anticipado del impuesto que quede pendiente de un ajuste posterior, sino que constituye el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de ese exceso.

   4.2. En otras palabras, la infracción del TFUE no se localiza en la imposibilidad procedimental de hacer efectiva la devolución de lo excesivamente ingresado, en la medida en que tal saldo negativo o diferencia a devolver se manifestase en un momento posterior al ingreso o retención, sino que ya está presente en la enunciación legal, por el solo hecho de que la retención prevista no es tal, como sucede para las sociedades residentes con el régimen acuñado por la ley del impuesto sobre sociedades, sino que representa la cuota del impuesto. Es ahí, en primer término, donde reside la contravención del Derecho de la Unión Europea (vid, de nuevo, la sentencia Miljoen).

   4.3. Por otra parte, es necesario relativizar la determinación del momento en que acontecería la infracción -sobrevenida en la tesis de la sentencia- como base jurídica para situar en ese día el arranque del cómputo de intereses. En primer término, ya hemos sostenido que la infracción afecta a la ley desde su promulgación, en tanto el régimen tributario de los no residentes, en lo que atañe a la base imponible y a la cuota del IRNR, es discriminatorio respecto del que se exige a los residentes en su impuesto personal; en segundo lugar, porque la imposibilidad de reembolsar el exceso no es sino una mera consecuencia ex post facto de la primera infracción, pues lo grave y atentatorio es que haya -siempre- un exceso injustificado, no sólo el hecho de que el afectado carezca de instrumentos legales para quedar luego indemne; finalmente, porque siguiendo nuestra jurisprudencia antes mencionada, la procedencia de acogerse, como vía de restitución, a la devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obliga a aplicar el precepto en su integridad y con todas sus consecuencias, incluido el extremo fundamental de la cuantificación de los intereses y del dies a quo para computarlos.

   Como expresivamente se dijo en la antes mencionada sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2012, en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 357/2010 , -por remisión a la sentencia de 3 de noviembre de 2011 , dictada en el recurso de casación nº 4098 / 2009- "...la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria...", afirmación que es igualmente predicable bajo el régimen del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que en su artículo 16 se remite, en cuanto al contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos, a lo establecido en el tan repetido artículo 32.2 LGT ".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Siguiendo el mandato del artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas, tras haberlas acotado en el fundamento de derecho primero, del modo siguiente:

1) En primer lugar, la Ley del IRNR, en la legislación a la sazón vigente, no prevé mecanismo específico, inspirado en el artículo 31 de la LGT , para proveer a la devolución de los ingresos específicos del tributo, pues no cabe hablar de discordancia entre lo retenido y la cuota final cuando ambas magnitudes son coincidentes.

2) En segundo lugar, la devolución procedente conforme a la normativa propia de cada tributo presupone como premisa la legalidad del pago efectuado, pues la razón para devolverlo no se basa en su carácter de indebido, sino de excesivo, en tanto dicho pago, anticipo o retención originariamente debido supera, verificada a posteriori , la cuota finalmente procedente.

3) En tercer lugar, la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT , esto es, la devolución de ingresos indebidos.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La pretensión del Abogado del Estado se concreta en que se declare que la sentencia de instancia, al estimar el recurso contencioso administrativo contra la R.TEAC, no es conforme a derecho, por lo que el procedimiento para solicitar y obtener el exceso de retención es el establecido para la mecánica del impuesto, pretensión a la que se opone la actora considerando que el cauce procedimental que cabía utilizar para obtener la devolución de esos ingresos indebidos era la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

Pues bien, las conclusiones que hemos alcanzado en el fundamento de derecho tercero nos llevan a la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, ya que la pretensión que propugna ha sido desautorizada a lo largo de los razonamientos anteriores, por tanto, confirmamos, tal como pretende SCOTTISH EQUITABLE P.L.C. la sentencia de instancia. No realizamos ninguna declaración con respecto a los intereses de demora, en línea con las alegaciones de la parte recurrida.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes, ni tampoco sobre la de instancia.