ATS, 16 de Enero de 2019

1. La procuradora Dª. Elena Medina Cuadros, en representación de Caixabank, S.A., asistida por la letrada doña Esther Zamarriego Santiago, preparó mediante escrito fechado el 20 de abril de 2017 recurso de casación contra sentencia dictada el 3 de marzo de 2017 por la sección sexta de la Sala de la Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 147/2014, interpuesto por la citada mercantil contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de noviembre de 2013 que estima en parte la reclamación económica administrativa n° NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad n° NUM001, de fecha 6 de agosto de 2010, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 06/2004 a 12/2006, y por un importe de 13.490.469,55 euros de deuda tributaria.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidas las siguientes normas del Derecho estatal y del Derecho de la Unión Europea: (i) los artículos 104.Dos y 104.Tres. 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992) ["LIVA"]; (ii) el artículo 94. Uno 3º y 20.Uno 18º LIVA; (iii) el artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 aplicable ratione temporis (DO, serie L, número 145, de 13 de junio) ["Sexta Directiva"], normativa hoy recogida en el artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, serie L, número 347, de 11 de diciembre de 2006) ["Directiva IVA"]; así como (iv) la jurisprudencia contenida en las siguientes sentencias del Tribunal de Justicia de las Unión Europea ( TJUE): de 14 de noviembre de 2000, asunto Floridienne y Berginvest C-142/99 (ECLI: EU:C:2000:623); de 29 de abril de 2004 (Desenvolvimiento Mineiro "EDM", Asunto C-77/01) (ECLI: EU:C:2004:243) y de 29 de octubre de 2009 (NCC Construction Danmark A/S, Asunto C- 174/08) (ECLI; EU:C:2009:669).

3. Expone que las infracciones denunciadas son relevantes y determinantes del sentido del fallo de la sentencia recurrida, al considerar ésta que las plusvalías generadas por la venta de participaciones de CaixaBank, S.A. y Crédit Andorra, S.A. no pueden incluirse ni en el numerador ni en el denominador de la prorrata, dado que las operaciones descritas son accesorias toda vez que no son prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad financiera del sujeto pasivo.

4. Considera que en el recurso de casación preparado se dan las circunstancias contempladas en los apartados a), c) y f) del artículo 88.2. de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"].

   4.1. La sentencia de instancia fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal o de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido, e invoca las siguientes Sentencias del Tribunal Supremo:

   - de 1 diciembre de 2016 (recurso 3810/2015: ECLI:ES:TS: 2016:5271)

   - de 18 de junio de 2012 (recurso 1980/2010: ES:TS: 2012:4811)

   - de 24 de septiembre de 2013 (recurso 2472/2011: ES:TS: 2013:4995)

   - de 12 de mayo de 2016 (recurso 2576/2014: ES:TS: 2016:2074)

   4.2. Concurre la circunstancia del artículo 88.2. f) LJCA porque la sentencia recurrida ha interpretado y aplicado los artículos 104.Dos y 104.Tres. 4º LIVA en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE, en lo que concierne al artículo 174.2.b) Directiva IVA. Invoca a este respecto las sentencias de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290 ), 14 de noviembre de 2000, Floridienne SA y Berginvest SA ( C-142/99, EU:C:2000:623), y 29 de abril de 2004, EDM ( C-77/01, EU:C:2004:243); 14 de diciembre de 2016, Asunto Mercedes Benz Italia SpA, C-378/2015, o, en especial, la de 29 de octubre de 2009 (NCC Construction Danmark A/S, Asunto C- 174/08: EU:C:2009:669).

   4.3. Finalmente, entiende presente la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA, en la medida en que la cuestión principal objeto de controversia es extensible a un gran número de situaciones, al incidir en todas las entidades que transmitan participaciones de sus filiales con idéntico objeto social que el ejercido por el sujeto pasivo, a las cuales se les negará la posibilidad de incluir en la prorrata las plusvalías obtenidas por dichas transmisiones, lo que afectará igualmente al principio de neutralidad tan relevante a efectos de IVA.

5. Aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

1. La sección sexta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 28 de abril de 2017, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA tanto Caixabank S.A., recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida.

2. La Administración General del Estado, también se opone a la admisión del recurso, al socaire de que el supuesto que nos ocupa está ya resuelto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2015 -recurso 889/2014: ECLI:ES:TS:2015:4273- interpuesto por la misma sociedad recurrente y, por ende, no concurre ningún supuesto de interés casacional.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y Caixabank, S.A. se encuentra legitimada para prepararlo por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y de la Unión Europea que se reputan infringidas, que fueron alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Audiencia Nacional en su sentencia. También se justifica de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso porque se dan las circunstancias previstas en las letras a), c) y f) del artículo 88.2 LJCA. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) LJCA y, consecuentemente, no puede prosperar la oposición a la admisión del recurso planteada por el abogado del Estado.

1. Las cuestiones litigiosas que suscita el presente recurso de casación tienen que ver, esencialmente, con la interpretación del término "actividad accesoria" previsto en el artículo 19.2 de la Sexta Directiva aplicable ratione temporis, normativa hoy recogida en el artículo 174.2.b) Directiva IVA y, correlativamente del término "actividad principal" que se infiere de esos preceptos, en relación con el beneficio obtenido por la actora derivado de la venta de las acciones de las sociedades CaixaBank, S.A. (en 2005) y Crédit Andorra, S.A. (en 2006), domiciliadas en el Principado de Andorra.

2. El artículo 104.Tres LIVA establece: "Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: (...) 4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo". Tal precepto incorpora en el Derecho interno el artículo 174.2 Directiva IVA, conforme al cual, "para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirán los siguientes importes: (...) c) la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones enunciadas en las letras b) a g) del apartado 1 del artículo 135 distintas operaciones financieras, entre las que se incluyen la negociación de participaciones sociales y operaciones con divisas y la concesión de créditos, siempre que se trate de operaciones accesorias".

3. Como se ve el artículo 174.2 Directiva IVA se refiere al término "operaciones accesorias", mientras que el artículo 104.Tres LIVA -que, conviene insistir, incorpora aquel precepto en nuestro ordenamiento jurídico nacional- alude al término "actividad habitual", semejante pero no necesariamente idéntico. Como las normas que los contemplan no definen qué debe entenderse por tales conceptos, se ha de acudir a la jurisprudencia para determinar su significado y, por ende, la correcta aplicación de la regla de la prorrata en el IVA.

1. La jurisprudencia del TJUE respecto de cuál debe ser la interpretación del término "operaciones accesorias" que utiliza el vigente artículo 174.2 Directiva IVA está constituida, principalmente, por las sentencias que en orden cronológico se reseñan y comentan seguidamente.

2. En la sentencia de 14 de noviembre de 2000, Floridienne SA y Berginvest SA (C-142/99 , ECLI: EU:C:2000:623), el TJUE dijo:

   "Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

   Por otra parte, la concesión de préstamos a filiales a las que la sociedad holding presta servicios de administración, de contabilidad, de informática y de gestión en general no puede considerase sujeta al IVA basándose en que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios, en el sentido de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada. En efecto, tales préstamos no están necesaria ni directamente relacionados con los servicios prestados" (apartados 28 y 29).

3. En la sentencia de 24 de abril de 2004, EDM (C-77/01 , ECLI: EU:C:2004:243), indicó que "la concesión anual de préstamos por un holding a las sociedades en las que posee participaciones y las inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito han de considerarse operaciones accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, en la medida en que estas operaciones sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA" (apartado 78), porque "[l]a no inclusión de determinadas operaciones accesorias en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción, conforme al artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, tiene por objeto neutralizar los efectos negativos que para el sujeto pasivo tiene dicha consecuencia inherente al referido cálculo, para evitar que estas operaciones lo falseen y garantizar así el respeto del objetivo de neutralidad que el sistema común de IVA garantiza" (apartado 75).

4. En la sentencia de 29 de octubre de 2009, Skatteverket (C-29/08 , ECLI: EU:C:2009:665), manifestó que "si bien es cierto que, como alegan acertadamente el Skatteverket y los Gobiernos sueco, alemán y del Reino Unido, la cesión de acciones que está exenta del IVA no da derecho a deducción, no es menos cierto que esta interpretación se impone únicamente si se da una relación directa e inmediata entre los servicios obtenidos por los que se soporta el IVA y la cesión de acciones exenta por la que se repercute el IVA. Si, en cambio, no existiera tal relación y el coste de las operaciones por las que se soporta el IVA se incorporara en los precios de productos de SKF, debería admitirse la deducibilidad del IVA que hubiera gravado los servicios por los que se soporta dicho impuesto" (apartado 71).

5. En un sentido similar, el TJUE respondió a las cuestiones prejudiciales planteadas, en la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom (C-496/11 , ECLI: EU:C:2012:557), que "el artículo 17, apartados 2 y 5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera (holding) como la del litigio principal que, con carácter accesorio a su actividad principal, consistente en la gestión de participaciones sociales en sociedades cuyo capital social posee en su totalidad o en parte, adquiere bienes y servicios que posteriormente factura a dichas sociedades, podrá deducir el IVA soportado siempre que los servicios adquiridos en fases anteriores estén relacionados directa e inmediatamente con operaciones económicas posteriores que den derecho a deducción. Cuando la sociedad holding utilice los mencionados bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones económicas con derecho a deducción y operaciones económicas que no conlleven tal derecho, únicamente podrá deducirse la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar y la Administración tributaria nacional estará facultada para prever la aplicación de uno de los métodos de determinación del derecho a deducción enumerados en el citado artículo 17, apartado 5. Cuando los bienes y servicios se utilicen indistintamente para actividades económicas y para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva no resultará aplicable y los métodos de deducción y de reparto serán definidos por los Estados miembros, los cuales, en el ejercicio de dicha facultad, deberán tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, habrán de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que sea realmente imputable a cada una de esas dos actividades" (apartado 49).

6. En la más reciente de las que se van a mencionar, la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia y Minerva (asuntos acumulados C-108/14 y C-109/14, ECLI: EU:C:2015:496), el TJUE recordó "que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la misma Directiva, una sociedad de cartera cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad de cartera en su calidad de accionista o socio (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 18, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, aparado 31)" (apartado 18); y posteriormente dijo: "La intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations,C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 22, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 34)" (apartado 21).

7. La lógica que parece aplicar el TJUE en su jurisprudencia es que la inclusión de las referidas operaciones en la regla de la prorrata podría falsear el mecanismo de neutralidad en la deducibilidad de cuotas prevista en la Directiva IVA, en la medida en que las transmisiones de participaciones sociales y contratación de derivados financieros sólo supongan una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que se debe pagar el IVA. Consecuentemente, las cuotas soportadas se relacionen con las repercutidas por los servicios prestados a las sociedades participadas deberían resultar deducibles. En suma, todo parece indicar que el término "accesoriedad" que se contiene en la regulación europea a los efectos de la prorrata del IVA y se traduce en la regulación interna por un término semejante, como es el de "no habitualidad", pero no necesariamente idéntico, se debe interpretar siguiendo un criterio finalista, que tome esencialmente en consideración el principio de neutralidad que informa el IVA en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas.

1. La Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo también se ha pronunciado sobre el concepto de "accesoriedad" en algunas de sus sentencias.

2. En la Sentencia de 24 de septiembre de 2013 (recurso 2472/2011, ECLI: ES:TS:2013:4995), dijo que "[l]a accesoriedad, en la dicción de la normativa europea, o la no habitualidad, conforme a los términos de la legislación nacional, de la actividad empresarial o profesional, constituye un concepto jurídico indeterminado que es necesario integrar caso por caso en función de las circunstancias concurrentes que permiten, en definitiva, su individualización respecto del supuesto enjuiciado, tomando necesariamente como pauta los principios que inspiran el sistema común del IVA y en particular los parámetros antes enunciados tendentes a asegurar el principio de neutralidad que conlleva la exclusión de determinadas operaciones" (FJ quinto).

3. En la Sentencia de 1 de diciembre de 2016 (recurso 3810/2015, ES:TS:2016:5271), entendió que "[l]a nota determinante [...] es el uso de patrimonio propio en el seno de una planificación empresarial rentable que proporciona rendimientos habituales y ese criterio es el mismo que se infiere del punto 77 de la sentencia EDM que ... puso el acento para afirmar la accesoriedad de la actividad de concesión de préstamos por la holding, en la incierta rentabilidad de la actividad principal de la misma y el muy limitado volumen de negocio generado por las operaciones sujetas a IVA" (FJ tercero).

4. En la Sentencia de 12 de mayo de 2016 (recurso 2576/2014, ES:TS:2016:2074) sostuvo, para el caso específico que resolvía y esto conviene destacarlo, que "las operaciones de cartera llevadas a cabo por la recurrente deben considerarse actividad habitual de la misma. En efecto, la realización de dichas operaciones no es sino consecuencia del objeto social de la entidad que, como pusimos de relieve en los Antecedentes, comprende "la suscripción, adquisición derivativa, tenencia, disfrute, administración y enajenación de valores mobiliarios y participaciones sociales con exclusión de las sujetas a normativa específica." Y es que la actividad referida, aun cuando forme parte de sector diferenciado respecto del de prestación de servicios tiene carácter habitual en razón del objeto social de la empresa siendo así que la misma realiza una actividad de dirección y coordinación dentro del holding del que es cabecera y es en ese contexto en el que las operaciones de compra y venta de participaciones están estrechamente unidas a aquella y constituyen una prolongación directa y permanente de la misma, sin que pueda equipararse, por tanto, a la actuación de un inversor privado" (FJ quinto).

1. Después de este largo proemio, que nos permite saber cuál era el estado de la jurisprudencia aplicable, debemos centrarnos en la sentencia recurrida, que con respecto a la actividad realizada por Caixabank, S.A., señala lo siguiente:

(1º) "[a]l cierre del ejercicio 2004, tenía participaciones en las siguientes entidades andorranas; CaixaBank, S.A con una participación del 100% y en Credit Andorra, S.A. del 46,30%. Entidades que, según la recurrente, se dedicaban al negocio bancario y eran la prolongación de su actividad en el Principado de Andorra representando una importante partida de su balance. Y añade que, como consecuencia de lo dispuesto en la Ley andorrana de Regulación del Régimen Administrativo de las Entidades Bancadas de 30 de junio de 1998, la actora en el año 2005 se vio obligada a trasmitir su participación en CaixaBanK a Credit Andorrá y, posteriormente, en el año 2006 trasmitió su participación del 46,30% de Credit Andorra a otros accionistas del Banco. La tesis de la recurrente es que la plusvalía obtenida en las citadas trasmisiones debía incluirse tanto en el numerador como en el denominador del cómputo del porcentaje de la prorrata general." (FJ Cuarto).

2. Considera la sala a quo que se trata de una cuestión ya resuelta por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de octubre de 2015 por lo que, tras reproducirla casi íntegramente, rechaza también y, en segundo lugar, la solicitud del planteamiento de una cuestión prejudicial al TJUE para que se pronuncie sobre la correcta interpretación del articulo104.Tres. 4° LIVA (FJ Quinto), así como la pretendida vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima en relación con la regularización de las plusvalías generadas por la transmisión de las acciones antes examinada (FJ Sexto).

1. A la luz de la jurisprudencia del TJUE referida en el razonamiento jurídico tercero de este auto, resulta controvertida para esta Sección primera, a los efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, la obligación de incluirse o no en aquel el beneficio obtenido por la recurrente como consecuencia de la venta de las acciones de entidades participadas y domiciliadas en el Principado de Andorra, y que, según la recurrente, se dedicaban al negocio bancario y eran la prolongación de su actividad en el referido territorio andorrano representando una importante partida de su balance.

2. Pudiera ser que el órgano a quo haya interpretado y aplicado el Derecho de la Unión Europea en aparente contradicción con la jurisprudencia del TJUE o, al menos, en supuestos en que podría resultar exigible la intervención de éste a título prejudicial, por lo que en el recurso de casación preparado está presente la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia del artículo 88.2.f) LJCA, lo que hace innecesario examinar las otras circunstancias invocadas por la mercantil recurrente para dar lugar a su admisión a trámite, puesto que de cuanto antecede, como ya dijimos en el Auto de admisión de 10 de mayo de 2018 [RCA 34/2018: ECLI:ES:TS:2018:5153A], se infiere la conveniencia de que el Tribunal Supremo resuelva la siguiente cuestión jurídica:

Determinar, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, si se deben considerar como "operación principal" o "actividad habitual" o, por el contrario, como "operación accesoria" o "actividad no habitual" (en terminología de la Directiva IVA y en terminología de la LIVA, respectivamente), a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, el beneficio obtenido por una entidad bancaria como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales en una filial cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario de dicha participación, siendo así que éste realiza su actividad principal en otro estado a través de la mencionada filial.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación preparado por Caixabank, S.A., cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la cuestión señalada en el punto 2 del anterior razonamiento jurídico.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 104.Dos y 104.Tres. 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; los artículos 94. Uno 3º y 20. Uno 18º LIVA y el artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 aplicable ratione temporis ["Sexta Directiva"], normativa hoy recogida en el artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ["Directiva IVA"].

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión