ATS, 12 de Diciembre de 2018

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2018:13340A
Número de Recurso4638/2018
ProcedimientoRecurso de Casación Contencioso-Administrativo (
Fecha de Resolución12 de Diciembre de 2018
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

TRIBUNAL SUPREMO

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN: PRIMERA

A U T O

Fecha del auto: 12/12/2018

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 4638/2018

Materia: SOCIEDADES

Submateria:

Fallo/Acuerdo: Auto Admisión

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Mª Angeles Moreno Ballesteros

Secretaría de Sala Destino: 002

Transcrito por: MLD

Nota:

R. CASACION núm.: 4638/2018

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Mª Angeles Moreno Ballesteros

TRIBUNAL SUPREMO

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN: PRIMERA

A U T O

Excmos. Sres. y Excmas. Sras.

D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente

D. Rafael Fernandez Valverde

Dª. Maria del Pilar Teso Gamella

D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jose Maria del Riego Valledor

Dª. Ines Huerta Garicano

En Madrid, a 12 de diciembre de 2018.

HECHOS

PRIMERO

1. La procuradora Dª. María Salud Jiménez Muñoz, en representación de FERROVIAL, S.A. (anteriormente denominada CINTRA, S.A.), preparó mediante escrito fechado el 5 de abril de 2018 recurso de casación contra la sentencia dictada el 5 de abril de 2018 por la Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso 307/2015, seguido a instancia de FERROVIAL, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central ["TEAC"] de 25 de octubre de 2015 que estimó parcialmente el recurso de alzada número 00/1689/2012 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional ["TEAR"] de Madrid de 25 de octubre de 2011, dictada en reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 28/07570/10 y 19199/10, contra acuerdos de liquidación por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 y de las sanciones derivadas de dichas liquidaciones, dictados todos ellos por la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ["AEAT"] en Madrid, por importe total a ingresar de 57.419.038,59 euros y 11.315.981,21 euros.

  1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidas las siguientes normas del Derecho estatal:

    2.1. El artículo 29, apartado 2, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero) ["LDGC"] y el artículo 31, bis, apartado 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de14 de mayo), habida cuenta de que "[e]l cómputo de las dilaciones imputadas a mi representada no es correcto pues la imputación por parte de la Administración de dilaciones a los obligados tributarios debe limitarse a supuestos que supongan un verdadero retraso o entorpecimiento en el desarrollo de las actuaciones", siendo así que "tal y como la jurisprudencia ha indicado, la imputación por parte de la Administración de dilaciones a los obligados tributarios debe limitarse a supuestos que supongan un verdadero retraso o exceso temporal, malicioso y negligente que suponga un manifiesto entorpecimiento en el desarrollo de las actuaciones, circunstancia que no ha concurrido en el presente supuesto" y que "[e]s doctrina reiterada de esa Sala que sólo cabe imputar dilaciones al obligado tributario como consecuencia del retraso en la aportación de la documentación cuando se entorpecen las actuaciones de comprobación e investigación y se aprecia un verdadero retraso o entorpecimiento de la actuación inspectora". De manera que, habiendo continuado la Inspección sus actuaciones, durante el periodo discutido, con normalidad y sin impedimento alguno por parte del contribuyente, "el eventual retraso en la aportación de documentación no supuso una dilación imputable al contribuyente al haberse desarrollado normalmente las actuaciones inspectoras con continuas solicitudes y aportaciones de información".

    2.2. El artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 24 de septiembre) ["RGGI"] "por cuanto el acuerdo de liquidación de la Jefa de la Oficina Técnica ha rectificado la propuesta de liquidación contenida en el Acta sin que se notificara a mi representada la apertura de plazo alguno para presentar alegaciones a la nueva propuesta", siendo así que "el ejercicio de esa facultad de rectificación de la propuesta del actuario por el Inspector Jefe debe hacerse, necesariamente, sin merma del derecho de defensa del obligado tributario. Este no puede verse "sorprendido" por dicha rectificación, sino que, por el contrario, tiene que tener la oportunidad de reaccionar frente a aquélla, como prescribe el artículo 188.3 del RD. 1065/2007". De manera que "[s]i el defecto advertido causó realmente indefensión material al interesado, el acuerdo liquidatorio será nulo de pleno derecho y, consecuentemente, también deberá anularse la sanción impuesta", resultando evidente, a juicio de quien presenta el escrito de preparación, que "la omisión del trámite de alegaciones limitó los derechos de defensa de los intereses de esta parte, al no poder argüir nada al respecto". Ello no obstante, "[l]a sentencia recurrida argumenta que la Inspección tenía hasta el 16.1.2010 para notificar el acuerdo de liquidación y tacha de irrelevante e insignificante la modificación, por lo que era innecesario notificar el acuerdo de rectificación. Sin embargo, precisamente esa omisión es la que sitúa a la Inspección dentro del plazo de los 24 meses, pues si el acuerdo de liquidación de 30.12.2009 hubiere sido de rectificación del Acta, al añadirse los plazos de notificación y trámite de 15 días para alegaciones, evidentemente se excedía del citado término de 16.1.2010".

    2.3. El artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, "por cuanto el Acuerdo de Liquidación vulneró la doctrina que de modo reiterado había establecido el TEAC, sin que existiera pronunciamiento contrario por los tribunales superiores", resultando "de especial interés casacional objetivo la fijación con carácter jurisprudencial de dicha interpretación dado que, en caso contrario, se estaría vaciando de contenida obligacional el artículo 239.7 de la LGT, ya que la inspección siempre podría dictar actos contrarios a la doctrina del TEAC con la esperanza de que este Tribunal modificara su doctrina al tiempo de resolver la reclamación".

    2.4. Los artículos 10.3, 12.3 y 133 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre) y la jurisprudencia de la Sala tercera del Tribunal Supremo pues "[l]a Administración Tributaria regulariza un deterioro ya comprobado y aceptado por la propia Administración en un ejercicio en el que no concurren condiciones objetivas determinantes de la contabilización de un exceso de deterioro contable", siendo así que "con ocasión de una regularización de una pérdida por deterioro de cartera utiliza balances no aprobados por el órgano competente" y, adicionalmente, porque toma en consideración las cuentas consolidadas para computar el deterioro de la cartera de valores, siendo "cuestión con interés casacional si para la dotación de una pérdida por deterioro de cartera de participadas deben considerarse los fondos propios resultantes de las cuentas anuales individuales o de las consolidadas". Entiende la recurrente que se vulnera así la "la doctrina del propio Tribunal Supremo fijada en la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso 4500/2012)" según la cual han de tomarse en cuenta los balances individuales, siendo así que "[e]n el mismo sentido se han pronunciado la Sentencia de 24 de octubre de 2014 (Recurso 4195/2012) y la Sentencia de 6 de febrero de 2015 (Recurso 290/2013), ambas del Tribunal Supremo, en la[s] que también se acude a las cuentas individuales de la sociedad participada". Adicionalmente, plantea la recurrente que "[e]l acogimiento de la tesis de las cuentas consolidadas plantea un evidente problema de orden práctico: esas cuentas no existirán en la mayoría de las ocasiones. Además dejaría a la discrecionalidad de la norma local del lugar de residencia de la cabecera del subgrupo de consolidación la existencia de la prueba necesaria para calcular la provisión o deterioro contable".

    2.5. El artículo 179.2.d) LGT pues "al confirmar las sanciones impuestas por el art. 191 LGT en los ejercicios 2003 y 2004 y por el art. 195 en el ejercicio 2004 (...) [l]a sentencia de instancia se ha basado en los preceptos citados para sancionar gravemente a mi representada sin considerar que el comportamiento del contribuyente venía avalado por el criterio aceptado por la Inspección en ejercicios anteriores y por la doctrina constante de los Tribunales y órganos administrativos". Y ello porque "[l]a sentencia impugnada contraviene la doctrina ya fijada por el Tribunal Supremo en cuanto a la eximente de culpabilidad cuando el contribuyente ha realizado una interpretación razonable de la norma tributaria, al no considerar (i) que el contribuyente ha seguido el mismo criterio que el que siguió en ejercicios anteriores, habiendo sido estos comprobados y no regularizados por la Inspección; (ii) que el contribuyente ha seguido el criterio constante de los Tribunales administrativos (no habiendo otros de superior rango que los hubieran corregido) en cuanto a la utilización de los fondos propios individuales; (iii) las diferencias entre los criterios del Plan General de Contabilidad, a aplicar por las sociedades individuales (AUTOPISTA DE TORONTO SL), y los recogidos en la normativa sobre consolidación contable (Cuentas consolidadas de CINTRA SA); y (iv) al considerar, como prueba de la culpabilidad del contribuyente, los dictámenes aportados por él mismo en la vía de recurso, elaborados muy posteriormente al momento en que acaecieron los hechos juzgados; En particular la concurrencia de los argumentos (i) y (ii) ameritarían un pronunciamiento expreso del Tribunal Supremo, con la finalidad de determinar que siempre se entenderá que existe una interpretación razonable eximente de la responsabilidad cuando el contribuyente actúa conforme a una actuación previa de la propia administración o conforme a la doctrina de los tribunales administrativos, no contradicha por instancias superiores. Dicho en otras palabras: "El Tribunal Supremo mantiene una doctrina constante en este punto: no hay culpabilidad del sujeto pasivo cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas aplicables", siendo así que, a juicio de la recurrente, en "el presente caso debe señalarse que cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuando menos, falta de claridad total y absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta, además, que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado".

  2. Expone que las infracciones denunciadas lo son de normas de derechos estatal y que las mismas han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo de la sentencia recurrida.

  3. Considera que en el recurso de casación preparado se dan tanto la presunción de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia del artículo 88.3.a) LJCA como la circunstancia que lo revelan del apartado c) del artículo 88.2. LJCA.

    4.1. Concurre la presunción del artículo 88.3.a) LJCA porque no existe jurisprudencia sobre tales cuestiones, derivándose interés casacional en tanto "no exista jurisprudencia o, existiendo, se estime necesario reconsiderarla, corno en aquellos otros en que el Tribunal concluya que, atendidas las concretas circunstancias del caso examinado y los términos en que se expresan los razonamientos de la sentencia recurrida, es conveniente matizarla o esclarecerla en alguno de sus concretos aspectos, o, incluso reafirmarla con nuevos razonamientos". Particularmente, explicita "que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que resuelva la cuestión suscitada en este escrito de preparación respecto de la interpretación del art. 188.3 del R.D. 1065/2007 respecto de la rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, por lo que no hacen falta mayores razonamientos sobre la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre este extremo.". Adicionalmente, señala: "En particular, en el presente recurso se plantean cuestiones que revisten un interés objetivo y general para las compañías españolas con inversiones en el exterior. La determinación de la forma en la que se tienen que valorar las participaciones en empresas radicadas en el exterior no sólo afecta a la recurrente sino al conjunto de empresas que han buscado una vía de crecimiento en la internacionalización de sus actividades y aportan una contribución relevante al PIB de España, que amerita dotarle de la mayor seguridad jurídica posible. Cuestiones como qué tipo de documentación es la que debe examinarse para valorar esas participaciones o si puede realizarse la valoración con cuentas individuales o con cuentas consolidadas para los subgrupos internacionales son del máximo interés para el sector, máxime cuando la sentencia de la Audiencia Nacional se separa de pronunciamientos previos del Tribunal Supremo, por ejemplo SSTS 24 octubre 2014, casación 495/2012 y 6 noviembre 2014, casación 4500/2012".

    4.2. También concurre la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA, por todo lo ya indicado que podría resumirse en: "porque la doctrina que establece la sentencia que se impugna afecta a un gran número de situaciones (...) y trasciende del caso objeto del proceso".

  4. Justifica la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo "dada la trascendencia que sobre las inspecciones que tengan por objeto a empresas puede tener", de manera que "la sentencia que pudiera dictarse contribuiría a dotar de seguridad jurídica a las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios".

SEGUNDO

La Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 5 de julio de 2018, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA tanto FERROVIAL, S.A., recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

RAZONAMIENTOS JURÍDICOS

PRIMERO

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

  1. En el escrito de preparación acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que consideran vulneradas, que fueron alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Audiencia Nacional en su sentencia. También se justifica de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

  2. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en todas las infracciones del ordenamiento jurídico que denuncia, razonando la presencia de un supuesto de presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA. La mera referencia al hecho de que puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA] no aparece, sin embargo, suficientemente justificada. Con todo de las razones que ofrece para justificar el interés casacional invocado se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) LJCA.

SEGUNDO

1. Las cuestiones litigiosas que suscita el presente recurso de casación tienen que ver, primordialmente y a los efectos del recurso de casación preparado, con la interpretación del artículo 12.3 TRLIS en relación con el deterioro de los valores representativos del capital de otras empresas cuya titularidad ostente una determinada entidad en tanto que contribuyente por el impuesto sobre sociedades.

  1. El artículo 12.3 TRLIS recogía, en la redacción vigente en el momento de producirse el hecho imponible del tributo debatido, lo siguiente:

    "La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

    Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

    No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

    En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

    A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

    Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

    En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar".

  2. Aun cuando el art. 12.3 TRLIS no se encuentra hoy vigente y en la actualidad la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"] no recoge específicamente precepto alguno sobre el deterioro de valores, los mismos resultarán deducibles en función de las normas contables que determinan el cálculo del beneficio imponible, con las correcciones previstas en la LIS. Particularmente, esto es evidente por cuanto que el artículo 15 LIS recoge un particular supuesto en el que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles tales deterioros de participaciones sociales, de lo que resulta que el resto de supuestos sí lo serán. Contempla particularmente el artículo 15 LIS que no resultarán deducibles fiscalmente:

    "k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

    1. que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o

    2. que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley".

  3. Sin embargo, nada indica la norma hoy vigente sobre qué cuentas anuales (individuales o consolidadas) han de tomarse en consideración a los efectos de calcular tales deterioros de valor, con lo que la interpretación planteada por la recurrente sigue teniendo relevancia en la normativa aplicable en la actualidad.

TERCERO

1. La Dirección General de Tributos ha sostenido en contestaciones a consultas vinculantes una posición contraria a la seguida por la sentencia de instancia. Así, en contestación a consulta de 12 de abril de 2010 (V0687-10), el citado centro directivo indicó, recogiendo doctrina previa del TEAC, que "[l]a cuestión que se plantea sobre si los balances a utilizar a efectos del citado artículo 12.3 del TRLIS para determinar la diferencia de fondos propios de la sociedad participada, son los individuales o los consolidados, ha sido resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Central, que en sus resoluciones de fechas 15 de marzo de 2007 y 3 de abril de 2008 señala que el balance a considerar es el balance individual de la sociedad participada y no el balance consolidado". Y en idéntico sentido se expresó la contestación a consulta de dicho centro directivo de 23 de julio de 2012 (V1600-12).

  1. La Sección segunda de esta Sala ha mantenido, igualmente, en sentencias de 24 de octubre de 2014 (recurso casación 4195/2012, ES. TS.2014.4752, fundamento jurídico séptimo), de 6 de noviembre de 2014 (recurso casación 4500/2012, ES:TS:2014:4741, fundamento jurídico sexto) y de 6 de febrero de 2015 (recurso casación 290/2013, ES:TS:2015.522, fundamento jurídico sexto), citadas por la entidad recurrente, que para el cálculo de la depreciación de valores ha de atenderse al balance individual de la sociedad participada y no al balance consolidado. En nuestra reciente sentencia de 2 de octubre de 2018 (recurso casación 5417/2010, ES:TS:2018:3577, fundamento jurídico quinto) se recoge:

"(...) como indica la resolución recurrida, resulta coherente, desde la perspectiva fiscal, que en la dotación de la provisión por los valores representativos en fondos propios de entidades se atienda a dicha entidad participada y no al grupo económico en el que la misma pueda estar integrada.

Hemos dicho en la sentencia 6 de noviembre de 2014 (RCA 4500/20132) que el " artículo 12.3 de la LIS limita el importe deducible fiscalmente a la diferencia de valores teóricos al inicio y al final del ejercicio", que "[e]n el cálculo de este límite fiscal" deben "tomarse los balances individuales", que "para determinar el importe de la dotación por depreciación de valores, habrá que estar y atender al resultado contable y al balance de la sociedad participada", y que "el cálculo de los valores teóricos contables de la participada, tanto al inicio como al cierre del ejercicio, ha de realizarse sobre las cuentas anuales de esta última sociedad, a las que se habrá llegado con arreglo a la normativa contable del país de residencia, siendo más tarde ajustadas a los principios y a las normas de valoración vigentes en España" (FJ 7º).

En consecuencia, coincidimos con la Sala de instancia en que no acierta la sociedad recurrente cuando sostiene que debe integrarse la interpretación del artículo 12.3 LIS con la interpretación contable y no con la del sistema de la propia ley tributaria, porque, como señala la resolución del TEAC y recoge la sentencia impugnada, el "propio ICAC apela constantemente en las consultas citadas a la lógica económica de la operativa", pero desde un punto de vista fiscal ese mismo enfoque no responde al fundamento tributario de la provisión, pues "la inversión puede haber sido efectuada cuando la entidad aun no formaba parte de un grupo económico y puede persistir aun cuando aquella haya dejado de formar parte del grupo o de incluso haber pasado a formar parte de otro grupo, de modo que tomar en consideración los parámetros del grupo en cada caso a los efectos de computar la provisión fiscalmente deducible y las posteriores recuperaciones de valor introduciría notables distorsiones en la configuración de la base imponible".

A lo expresado hay que añadir, siguiendo con la línea argumental del TEAC y del Tribunal a quo, que cuando la norma tributaria ha querido atender a la realidad económica del grupo como tal lo ha expresado de modo claro. Es el caso del propio artículo 12.3 LIS cuando indica que el criterio que prevé para la dotación de la provisión en el supuesto de valores representativos de fondos propios de entidades que no coticen en un mercado organizado será igualmente aplicable a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil. En este supuesto, la propia norma tributaria remite al concepto de grupo en términos del artículo 42 del Código de Comercio, de modo que existiendo grupo según tal normativa el criterio para dotar la provisión fiscalmente deducible sería el ahí previsto. Y otro ejemplo de remisión expresa al concepto mercantil de grupo se encuentra en el párrafo tercero del mismo artículo 12.3 LIS, que exceptúa de la regla de no deducibilidad de las dotaciones correspondientes a entidades residentes en los denominados paraísos fiscales al supuesto de entidades que consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación, "en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio".

En conclusión, como señala la resolución del TEAC confirmada por la sentencia impugnada, aunque el artículo 12.3 LIS no excluya "tomar los fondos propios del grupo en que consolida la participada, el valor teórico al que se refiere va unido al concepto de entidad, sin remisión al concepto de grupo mercantil como ha hecho expresamente cuando así lo ha deseado", como demuestra el hecho de que "tras aludir a las participaciones en fondos propios de entidades, cifra el máximo de la dotación en la diferencia temporal del valor teórico contable

-sin apostillar que cuando aquella estuviese integrada en un grupo, sería el derivado de la consolidación- y añadiendo un matiz de clara índole individual, al indicar que se tengan en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones".

En definitiva, como sostiene la Audiencia Nacional, los preceptos en materia de tributación de grupos consolidados parten de los resultados individuales, de manera que el valor que debe tomarse en cuenta a efectos de calcular la provisión por depreciación de cartera es el individual de la sociedad, dominante o no, tal y como ha sostenido la Inspección tributaria, y no el consolidado, como ha pretendido BANCO DE SABADELL".

CUARTO

No obstante lo anterior, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de abril de 2018, cuya casación se pretende, recoge en su fundamento jurídico sexto:

"a) Cuentas consolidadas frente a cuentas anuales individuales.

El recurrente reitera que la práctica contable utilizada por Autopista de Toronto, S.L. tomando los fondos propios resultantes de las cuentas anuales individuales de la sociedad participada a efectos del cálculo de la provisión por depreciación ha sido confirmada por la propia doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central que en sus Resoluciones de fecha 15 de marzo de 2007 (20073T/2007\947) y de fecha 3 de abril de 2008 (200800/3599/2006) ha manifestado que la provisión deberá tener en cuenta el balance individual de la sociedad participada a efectos de determinar la deducibilidad fiscal de la misma.

La Inspección sostuvo que TORONTO HIGHWAY BV era la sociedad dominante de otro subgrupo de sociedades. Esto implicaba que los fondos propios que AUTOPISTA DE TORONTO SL debía tener en cuenta para dotar la provisión por depreciación de las participaciones en la sociedad holandesa, debían ser los fondos propios consolidados del grupo formado por TORONTO HIGHWAY BV con todas sus sociedades dependientes, y ello, independientemente de que dicha sociedad no estuviera obligada legalmente a formular cuentas anuales consolidadas (pues ya consolidaba otra residente en la UE respecto de la que ésta era dependiente: CINTRA SA).

La Inspección indicó que ese criterio era el mantenido por el ICAC desde la Consulta 4 del BOICAC 44 de diciembre del año 2000 en relación con las provisiones por depreciación en participaciones en empresas del grupo, el cual se seguía recogiendo en los nuevos Planes Generales de Contabilidad aprobados por los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007.

La razón de ser de esta norma es, según el ICAC:

"(..) Desde un punto de vista económico, dada la naturaleza de las cuentas anuales consolidadas, que en definitiva tratan de informar de la realidad económica de un grupo de sociedades, parece lógico que al ser esa entidad económica sobre la que se invierte, deben ser los fondos propios que recojan dichas cuentas anuales consolidadas los que deberán tenerse en consideración, en tanto en cuanto, éstos expresan la situación patrimonial a la que un inversor atiende cuando realiza la operación de adquisición".

En opinión de la Inspección era evidente que AUTOPISTA DE TORONTO SL, al participar en TORONTO HIGHWAY BV, una sociedad cuyo principal activo estaba constituido, a su vez, por una inversión en otra sociedad cuya actividad era la explotación de una autopista en Canadá, en el fondo en lo que está participando (indirectamente) es en los resultados prósperos o adversos derivados de la explotación de dicha autopista.

Añadía la Inspección que dado que la provisión por depreciación trata de medir la pérdida de valor (reversible o provisional) de la inversión acometida por AUTOPISTA DE TORONTO SL, y dicha inversión, en el fondo, no es otra que la autopista H407 ETR, habría que tener en cuenta los fondos propios consolidados de TORONTO HIGHWAY BV porque eran los que realmente reflejan la marcha o evolución de la citada inversión.

Esta Sección siguiendo el criterio ya mantenido en otras Sentencias debe confirmar el criterio de la Administración que sostiene que la utilización del balance consolidado para el cálculo de la provisión por depreciación, pues se ha acreditado en el expediente que el mismo ofrece una imagen fiel de la realidad económica existente bajo la participación poseída, por lo que puede calcularse su eventual pérdida de valor".

QUINTO

1. Esta sección ya ha indicado que la presunción de interés casacional prevista en el artículo 88.3.a) LJCA puede apreciarse no sólo cuando se constate una carencia de jurisprudencia sobre un determinado precepto, sino que, como ha indicado nuestro auto de 27 de noviembre de 2017 (recurso casación 4432/2017; ES:TS:2017:11110A), también "se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017:4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A]".

  1. La Sección segunda de esta Sala ha proclamado, igualmente, en sentencia de 27 de febrero de 2018 (recurso casación 170/2016; ES:TS:2018:704, fundamento jurídico segundo in fine), que "los abundantes precedentes de esta Sala son suficientes (...) para resolver el presente recurso de casación, por lo que no es impertinente aclarar que, en este asunto, la finalidad del recurso no es tanto la formación ex novo de jurisprudencia sobre una materia carente de ella, cuanto la tutela y salvaguarda de la ya establecida cuando es desatendida por los tribunales a quo o por la Administración actuante, pues de tal modo se propicia la función unificadora del ordenamiento jurídico que posee la jurisprudencia, en aras de la seguridad jurídica. No sería lógico que centráramos nuestra exclusiva atención en la creación de jurisprudencia nueva allí donde no la hay y nos desentendiéramos de la fundamental labor de protección y tutela de la ya existente frente a resoluciones que no se avengan a ella o se muestren contradictorias con sus determinaciones".

  2. Consecuentemente, se hace preciso un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que determine si para el cálculo de la depreciación de valores representativos de fondos propios de una entidad, cuando ésta forma parte de un grupo de sociedades del que participa asimismo la entidad contribuyente que ha de computar el deterioro de los citados valores, es preciso tomar en consideración el balance individual de aquella entidad o bien el balance consolidado del grupo de empresas del que forma parte.

  3. Por las razones expuestas, no es preciso examinar si también concurre la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.c) LJCA invocada por la recurrente en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA y en relación con el artículo 90.4 LJCA, y procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 3 del razonamiento jurídico anterior.

SEXTO

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página Web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión

acuerda:

  1. ) Admitir el recurso de casación RCA/4638/2018, preparado por FERROVIAL, S.A., contra la sentencia dictada el 5 de abril de 2018 por la Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 307/2015.

  2. ) Precisar la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:

    Determinar si el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, exige que para el cálculo de la depreciación de valores representativos de fondos propios de una entidad, cuando ésta forma parte de un grupo de sociedades del que participa asimismo la entidad contribuyente que ha de computar el deterioro de los citados valores, se tome en consideración el balance individual de aquella entidad o bien el balance consolidado del grupo de empresas del que forma parte.

  3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, serán objeto de interpretación el 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

  4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

  5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

  6. ) Para su tramitación y decisión remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala competente de conformidad con las reglas de reparto.

    Así lo acuerdan y firman.

    Luis Maria Diez-Picazo Gimenez Rafael Fernandez Valverde

    Maria del Pilar Teso Gamella Jose Antonio Montero Fernandez

    Jose Maria del Riego Valledor Ines Huerta Garicano

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