STS 1399/2018, 19 de Septiembre de 2018

Por Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, la Comunidad Foral de Navarra creó y reguló, como tributo propio, el Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales («IGEC»). En su art. 2 se señalaba que « el impuesto grava la capacidad económica de las grandes superficies y establecimientos comerciales, que producen externalidades negativas al no asumir los costos económicos y sociales que afectan a la vida colectiva, particularmente en el tejido y actividades de los núcleos urbanos, en la ordenación del territorio, en el medio ambiente y en las infraestructuras ».

Contra la citada Ley Foral 23/2001 el Presidente del Gobierno interpuso el recurso de inconstitucionalidad núm. 1336-2002. Por Sentencia 208/2012, de 14 de noviembre de 2012 ( STC 208/2012 ), el Tribunal Constitucional desestimó el citado recurso.

La Consejería de Economía, Hacienda, Industria y Empleo de la Comunidad Foral de Navarra, una vez despejadas las dudas sobre la constitucionalidad del impuesto, procedió a desarrollar el art. 12 de la Ley Foral 23/2001 , relativo al padrón anual de contribuyentes, en el que se preceptuaba lo que sigue:

Artículo 12 Padrón de contribuyentes.

1. El Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra elaborará y publicará anualmente en el Boletín Oficial de la Comunidad Foral un padrón de los sujetos pasivos del impuesto con los datos de los mismos que sean necesarios para su aplicación, elaborados a partir de su declaración y de la pertinente comprobación administrativa de los mismos.

2. En dicho padrón se recogerán los datos de identificación mercantil del sujeto pasivo, así como los relativos a la composición y titularidad de su capital social, cuota de participación en el sector de la distribución comercial dentro y fuera de la Comunidad Foral y cuantos sean exigidos por la Ley Foral que regule la actividad de los grandes establecimientos comerciales

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En virtud de la habilitación recogida en la disposición final segunda de la Ley Foral 23/2001 se aprobó la Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre («Orden Foral 1061/2012» en adelante), en la que se dictaron las normas reguladoras de la elaboración del padrón y del sistema de gestión del IGEC para el año 2012. En su art. 1 se reguló la formación del padrón de contribuyentes correspondiente a ese ejercicio, con el siguiente tenor literal:

1. Con el fin de que la Sección de Sanciones y Requerimientos, perteneciente al Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos del Organismo Autónomo Hacienda Tributaria de Navarra, proceda a la elaboración del padrón de contribuyentes del año 2012 y a efectuar la liquidación correspondiente, los titulares de establecimientos abiertos que resulten sujetos a la Ley Foral 23/2001 deberán presentar la declaración inicial de datos en el mes de marzo de 2013.

2. El padrón de contribuyentes será aprobado por la mencionada Sección y su publicación en el Boletín Oficial de Navarra se realizará en el mes de mayo de 2013.

3. El padrón deberá contener para cada sujeto pasivo los datos siguientes:

a) Establecimiento objeto de la exacción y domicilio.

b) Nombre y apellidos o razón social del titular del establecimiento.

c) Composición y titularidad del capital social del titular del establecimiento.

d) Cuota de participación del titular del establecimiento en el sector de la distribución comercial dentro y fuera de la Comunidad Foral.

e) Base imponible y base liquidable.

f) Tipo impositivo.

g) Cuota tributaria.

h) Importe a ingresar e indicación de si existe domiciliación bancaria.

4. El impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales será gestionado por dicha Sección a partir del padrón por ella elaborado

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La Ley Foral 23/2001 fue derogada, con efectos a partir del 1 de enero de 2014, por la disposición derogatoria única de la Ley Foral 39/2013, de 28 de diciembre, reguladora del IGEC («LFIGEC/2013» en adelante) que, asimismo, fue derogada, con efectos a partir del 1 de enero de 2016, por el número 1 de la disposición derogatoria de Ley Foral 23/2015, 28 diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias. Correlativamente, en desarrollo de la Ley Foral 23/2001, la Orden Foral 1061/2012 recurrida reguló los aspectos relacionados con el procedimiento de gestión del impuesto y la elaboración del padrón de contribuyentes correspondiente al año 2012. Posteriormente, también en desarrollo de la antedicha Ley, se aprobó la Orden Foral 419/2013, de 24 de diciembre, en la que se dictaron las normas reguladoras de la elaboración del padrón y del sistema de gestión del IGEC para el año 2013, y se aprobó el modelo de carta de pago 795. No obstante, con motivo de la aprobación de la LFIGEC/2013, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2014, la elaboración y publicación anual del padrón de los sujetos pasivos del impuesto se sustituyó por un sistema de autoliquidación del impuesto (el art. 13.1 LFIGEC/2013 establecía que « los sujetos pasivos estarán obligados a presentar declaración por este impuesto, a determinar la deuda tributaria y a ingresarla en el lugar, forma y plazo que determine el Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo »). La Orden Foral 93/2015, de 10 de diciembre, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014, aprobó el modelo 910 "Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales. Autoliquidación".

ANGED interpuso el 15 de marzo de 2015 recurso contencioso-administrativo contra la «Orden Foral 1061/2012», al que se otorgó recurso núm. 145/2013, que resultó desestimado por la Sentencia 24/2016 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia («TSJ») de Navarra, de fecha 14 de enero de 2016 , que declara ajustada a Derecho la Orden Foral impugnada.

Para fundamentar tal decisión, la Sala de instancia, tras exponer las pretensiones de las partes (FD Primero), rechaza que en la aprobación de la Orden Foral citada se haya infringido total y absolutamente el procedimiento legalmente establecido, por cuanto « la Orden Foral recurrida no es en puridad un Reglamento ejecutivo, independiente o de excepcionalidad, sino que, por el contrario "estamos ante lo que el Tribunal Supremo (sentencias de 25 de febrero de 1994 , 3 de noviembre de 1997 y 15 de septiembre de 2005 , entre otras) viene calificando como un «elemento normativo desgajado».(...), pues la resolución cuestionada no supone innovación del ordenamiento jurídico, ni su contenido requiere, por pura lógica, la realización de memorias jurídicas o emisión de dictámenes de órganos consultivos que están previstos para los supuestos que, bien por su contenido normativo, así lo refieren » (FD Segundo). Asimismo, niega la retroactividad alegada por la recurrente (FD Tercero) y, sobre la obligación de declarar los datos consignados en las letras c) y d) del art. 1.3 de dicha Orden Foral, declara su conformidad con el ordenamiento jurídico (FD Cuarto).

En relación con la adecuación del impuesto controvertido con el Derecho Comunitario y la constitucionalidad de la Ley que lo creó, la Sala de instancia (FD Quinto) advierte que « no es posible que con ocasión de la impugnación de la Orden foral relativo a aspectos meramente formales de aplicación del impuesto puedan ser planteadas que afectan a la conformidad o disconformidad con la Constitución española o con el Derecho Comunitario » (sic). A pesar de lo anterior, señala seguidamente que « los motivos invocados por la entidad recurrente han sido ya resueltos por el propio Tribunal Constitucional, no sólo en relación al recurso de inconstitucionalidad en su día formulado contra la Ley Foral que regula este impuesto ( STC 208/2012, de 14 de noviembre; Rec. 1336/2002 ), que declaró la competencia de la Comunidad Foral de Navarra para su creación, sino también con respecto a las cuestiones de inconstitucionalidad en relación a las Leyes dictadas por otras Comunidades Autónomas en las que igualmente se crea el IGEC, y en las que se suscitaron las mismas cuestiones que las que ahora se plantean en este procedimiento ». En particular, la Sala de instancia se refiere a la STC 122/2012, de 5 de junio (« STC 122/2012 », ES:TC:2012:122), dictada en el recurso de inconstitucionalidad interpuesto en relación con la Ley del Parlamento de Cataluña 16/2000, de 29 de diciembre, reguladora del IGEC, y que la precitada STC 208/2012 (ES:TC:2012:208) citó expresamente en su FJ 6: « a esta cuestión le resulta aplicable nuestra STC 122/2012, de 5 de junio , que resuelve el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Presidente del Gobierno contra la Ley del Parlamento de Cataluña 16/2000, de 29 de diciembre, del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (IGEC), en cuyo FJ 3 constatamos que el nuevo art. 6.3 LOFCA exige una comparación entre los hechos imponibles de los tributos, autonómico y local, pretendidamente similares, comparación que de acuerdo con lo también allí señalado, deberá abarcar los elementos esenciales del tributo, y por tanto, no sólo los hechos imponibles sino los sujetos pasivos y los diferentes elementos de cuantificación de la obligación tributaria (bases imponibles, tipos de gravamen, deducciones, bonificaciones, etc.). El examen de estos elementos (FFJJ 5 a 7 de la misma Sentencia) nos llevó a la conclusión de que el IGEC establecido por la Ley del Parlamento de Cataluña no es coincidente con el Impuesto sobre Actividades Económicas ni con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, como se aducía en la demanda, por lo que no incurre en la prohibición de equivalencia establecida en el vigente art. 6.3 LOFCA».

A las dos sentencias anteriores del Tribunal Constitucional tenidas en cuenta por la Sala de instancia (STC 122/2012, de 5 de junio , IGEC catalán; y STC 208/2012, de 14 de noviembre , IGEC navarro) deben añadirse otras que desestiman los recursos de inconstitucionalidad interpuestos contra el artículo 21 de la Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre , que crea el IGEC; contra los artículos de las Leyes de las Cortes de Aragón 13/2005, que regulan el impuesto sobre daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta. En particular, son las siguientes, en su respectivo orden: SSTC 197/2012, de 6 noviembre (rec. de inconst. 1819-2003, ES: TC:2012:197); 96/2013, de 23 de abril (rec. inconst. 3095-2006 , ES:TC:2013:96); y 200/2013, de 5 de diciembre (rec. inconst. 3701-2006, ES:TC:2013:200).

Sobre la constitucionalidad del IGEC, en relación con el artículo 38 de la Constitución Española (CE ) (libertad de empresa), la Sala de instancia indica que « se ha pronunciado la STC 53/2014 de 10 de abril de 2014 (recurso 3142/2007 ) »; y que el resto de motivos invocados (vulneración del principio de capacidad económica, justicia tributaria y de no confiscatoriedad, y del principio de igualdad) « fueron analizados por la STC 53/2014 (cuestión de inconstitucionalidad 3142/2007, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, respecto del artículo 21 de la Ley del Principado de Asturias 15/2002. de 27 de diciembre , de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales, por el que se crea el impuesto sobre grandes establecimientos comerciales, por posible vulneración de los art. 133.2 CE , en relación con el art. 6.3 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas, del art. 38 CE , así como de los arts. 14 , 31.1 y 9.3 CE ».

Finalmente, concluye la Sala a quo que el impuesto tampoco vulnera el art. 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (actualmente art. 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea [«TFUE »]), relativo a la libertad de establecimiento. En este preciso aspecto, la Sala comparte los argumentos contenidos en la Sentencia 140/2015 del TSJ de Asturias de 27 de febrero de 2015 ( recurso 150/2014, ES:TSJAS :2015:465), así como en otras del TSJ de Cataluña, de fechas 27 de septiembre de 2012 (recurso 262/2002 , ES:TSJCAT:2012:9740), 23 de enero de 2013 (recursos 79/2012, ES:TSJCAT:2013:1690 ; 339/2011, ES:TSJCAT:2013:1717 ; 45/2007, ES:TSJCAT:2013:1856 ; y 165/2008, ES:TSJCAT:2013:1857 ) y 9 de diciembre de 2013 (recurso 389/2013 , ES:TSJCAT:2013:12876).

Contra la anterior Sentencia, ANGED preparó recurso de casación, mediante escrito presentado el 19 de febrero de 2016, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal el día 6 de abril de 2016, en el que planteó un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

El motivo se plantea, en primer lugar, por infracción de los arts. 49 y 110 del TFUE . La recurrente revela en su escrito de interposición (págs. 3 y 4) que también interpuso un recurso contra el Decreto 342/2001, de 24 de diciembre, de la Generalitat de Cataluña, regulador del Reglamento del IGEC de Cataluña, habiéndose dictado la Sentencia del TSJ de Cataluña, de 27 de diciembre de 2012 , y que contra dicha sentencia interpuso el recurso de casación núm. 3797/2012, en el que por Auto de esta misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2016 (ES:TS:2016:2085A) se acordó plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) tres cuestiones prejudiciales de interpretación; a saber:

1ª) ¿Los artículos 49 y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la existencia de un impuesto regional que grava la utilización de grandes superficies comerciales individuales cuya superficie de venta sea igual o superior a 2.500 m2 por razón del impacto que pueden ocasionar al territorio, al medio ambiente y a la trama del comercio urbano de esa región, pero que legalmente opera con independencia de la ubicación real de esos establecimientos comerciales fuera o dentro de la trama urbana consolidada y prácticamente recae en la mayoría de los supuestos sobre las empresas de otros Estados miembros, teniendo en cuenta que: (i) no afecta a los comerciantes titulares de varios establecimientos comerciales con una superficie de venta individual inferior a 2.500 m2, sea cual sea la suma de la superficie de venta de todos sus establecimientos; (ii) exonera a los grandes establecimientos comerciales colectivos; (iii) exime a los establecimientos comerciales individuales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, y (iv) hace tributar únicamente por el 40% de la base liquidable que les corresponda a los dedicados esencialmente a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento, y de puertas y ventanas, y a los centros de bricolaje?

2ª) ¿El artículo 107 TFUE , apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que constituyen ayudas de Estado prohibidas, con arreglo a dicha disposición, (i) la exoneración total en el IGEC de los establecimientos comerciales individuales cuya superficie de venta sea inferior a 2.500 m2, de los establecimientos comerciales colectivos y de los establecimientos comerciales individuales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, y (ii) la exoneración parcial en el IGEC de los establecimientos comerciales individuales dedicados esencialmente a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento, y de puertas y ventanas, y a los centros de bricolaje?

3ª) Si las exoneraciones totales y parciales del IGEC reseñadas constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE , apartado 1, ¿cuál sería el alcance temporal de esa decisión, habida cuenta de la existencia y del contenido de la carta que, con fecha 2 de octubre de 2003, el Director de Ayudas de Estado de la DG COMP remitió a la Representación del Reino de España ante la Unión Europea, en relación con el asunto CP 11/01, supuestas ayudas concedidas por la Comunidad Autónoma de Cataluña de acuerdo con la Ley del Parlament de Catalunya?

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El motivo de casación se fundamenta, en segundo lugar, en la vulneración del art. 9.3 de la CE (pág. 5). Insiste la parte recurrente en que la Orden Foral impugnada retrotrae sus efectos a un ejercicio, el 2012, ya devengado: «a 31 de diciembre de 2012 no había en vigor ninguna norma reglamentaria susceptible de ser aplicada para la exacción del IGEC correspondiente a ese ejercicio». En consecuencia, la citada norma «incurre claramente en un supuesto de retroactividad auténtica constitucionalmente prohibida, por entrañar una infracción del principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE ». Procede, a su juicio, una declaración de nulidad de la tantas veces citada Orden. A mayor abundamiento, formula su oposición al contenido de la Sentencia impugnada (FD Tercero) y, en particular, en relación con las siguientes aseveraciones de la Sala a quo : (1) que el IGEC pudo haber comenzado a ser exigido desde el 8 de diciembre de 2001, fecha de publicación de la Ley Foral creadora del impuesto en el Boletín Oficial de Navarra; (2) que la Orden Foral impugnada no es un Reglamento ejecutivo propiamente dicho sino un "elemento normativo desgajado", por lo que supletoriamente se pudo estar aplicando la Ley Foral General Tributaria; y (3) que dicha Orden Foral incide sobre efectos jurídicos ya producidos, pero no agotados.

La tercera infracción que se denuncia en el único motivo de casación formalmente invocado es la del art. 149.1. 6ª de la CE , por invasión de competencias exclusivas del Estado en materia de legislación mercantil, al imponer dicha Orden Foral, en su art. 1.3, y la Ley Foral 23/2001 , en su art. 12.2, la obligación de declaración de determinada información mercantil (págs. 16 y 17).

Así pues, concluye la entidad recurrente solicitando que se tenga por interpuesto el recurso de casación y se sirva dictar sentencia por la que, estimando el recurso, case la impugnada, declarándola nula y se anule, en consecuencia, la Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre. Mediante otrosí digo, solicita que, al amparo del art. 267 del TFUE , se plantee la pertinente cuestión prejudicial respecto de la LFIGEC/2001, así como cuestión de inconstitucionalidad respecto del inciso de su art. 12.2, al amparo de lo previsto en el art. 35 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional .

Mediante escrito presentado el 5 de julio de 2016, la representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra formuló oposición al recurso de casación, solicitando el dictado de sentencia que declare su inadmisibilidad y, subsidiariamente, su desestimación, confirmando la adecuación a Derecho de la sentencia impugnada.

La parte recurrida sostiene que procede inadmitir el recurso de casación interpuesto por defectuoso planteamiento del mismo, al no cumplir el escrito de preparación los requisitos exigidos por el artículo 89.2 de la LJCA , así como, al amparo del artículo 93.2.d) LJCA , por adolecer el escrito de interposición de crítica de la argumentación de la sentencia recurrida.

En lo que respecta a la infracción del Derecho Comunitario, defiende que «la Ley Foral 23/2001 no contraviene el principio de libertad de establecimiento consagrado en el art. 49 TFUE ni el régimen de ayudas de Estado previsto en los arts. 107 y 110 TFUE . A su entender «basta una simple lectura de las tres cuestiones prejudiciales planteadas por el ATS de 10 marzo de 2016 para comprobar que dichas cuestiones no guardan relación alguna con la cuestión prejudicial cuyo planteamiento se solicita en el presente recurso» (pág. 8). A mayor abundamiento añade que «la sentencia impugnada en ningún caso ha infringido el Derecho Comunitario en los términos expuestos por el recurrente» (pág. 9).

En cuanto a la vulneración del art. 9.3 de la CE , considera que la Orden Foral impugnada «no incurre en retroactividad constitucionalmente prohibida, dado que es a partir de la publicación de la citada STC 208/2012 en el BOE, cuando la Comunidad Foral elabora y aprueba unas normas en desarrollo de la Ley Foral 23/2001, declarada constitucional en noviembre de 2012. De ahí que la disposición impugnada no puede incurrir en retroactividad alguna pues ha sido dictada en diciembre de 2012 y con efectos para el citado ejercicio de 2012» (pág. 10).

En lo que se refiere a la tercera infracción denunciada, la del artículo 149.1.6ª de la CE , asevera que la Orden Foral 1061/2012 no invade competencias exclusivas del Estado en materia de legislación mercantil porque la norma litigiosa tiene naturaleza tributaria.

Termina su escrito oponiéndose al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad y de la cuestión prejudicial interesadas (págs. 11 a 14), con sustento en las siguientes razones: (i) la constitucionalidad de la citada Ley fue declarada por la STC 208/2012 , debiendo tener en consideración el valor de «cosa juzgada» de las sentencias, y (ii) examinado el inciso del art. 12.2 de la Ley Foral 23/2001 , dicho precepto no guarda relación con el art. 48 TFUE ni con la disposición impugnada, relativa a la elaboración del padrón y del sistema de gestión del IGEC y a la aprobación del modelo 910.

Mediante autos de fechas 10 y 11 de marzo de 2016 esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo planteó cuestiones prejudiciales ante el TJUE, relativas al IGEC catalán ( rec. cas. núm. 3797/2012, ES:TS:2016:2085A); al asturiano (recs. cas. núms. 3463/2014 , ES: TS:2016:2075A; y 3586/2014 , ES:TS:2016:2073A), y al aragonés (recs. cas. núms. 951/2014, ES: TS:2016:2086A, y 995/2014 , ES:TS:2016:2084A). Dada la práctica identidad entre el régimen legal del IGEC navarro y aquéllos -así como la identidad del recurrente, ANGED-, por providencia de fecha 7 de marzo de 2017, se acordó suspender el señalamiento acordado en el presente recurso de casación, a la espera de la decisión del TJUE.

El TJUE resolvió, en sentencias de fecha 26 de abril de 2018 , las cuestiones prejudiciales planteadas ( C-233/16 , EU:C:2018:280 ; C-234/16 y C-235/16 , EU:C:2018:281 ; C-236/16 y C-237/16 , EU:C:2018:291 ), en los precitados recursos de casación, interpuestos todos ellos por ANGED. En particular, en la sentencia relativa al IGEC catalán ( EU:C:2018:280 ) declaró:

1) Los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a un impuesto como el controvertido en el litigio principal, que grava a los grandes establecimientos comerciales.

2) No constituye una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE , apartado 1, un impuesto como el controvertido en el litigio principal, que grava a los grandes establecimientos comerciales en función, fundamentalmente, de su superficie de venta, en la medida en que exonera a los establecimientos cuya superficie de venta sea inferior a 2 500 m2. Tal impuesto tampoco es constitutivo de una ayuda de Estado a los efectos de la referida disposición en la medida en que exonera a los establecimientos cuya actividad esté dedicada a la jardinería o a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, ni en la medida en que concede una reducción del 60 % de la base liquidable a los establecimientos cuya actividad esté dedicada a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento y de puertas y ventanas, así como a los centros de bricolaje, cuando tales establecimientos no tengan un impacto negativo sobre el medioambiente y la ordenación del territorio tan intenso como los otros, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.

En cambio, un impuesto de este tipo constituye una ayuda de Estado, en el sentido de esa misma disposición, en la medida en que exonera a los grandes establecimientos comerciales colectivos cuya superficie de venta sea igual o superior a 2 500 m2.

3) En circunstancias como las descritas por el órgano jurisdiccional remitente, las ayudas de Estado resultantes del régimen de un impuesto como el controvertido en el litigo principal no pueden constituir ayudas existentes en el sentido del artículo 1, letra b), del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999 , por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE , cuyo tenor se reproduce en el artículo 1, letra b), del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

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Como consecuencia de las precitadas sentencias del TJUE, mediante providencia de fecha 29 de mayo de 2018, esta Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal alzó la suspensión del presente proceso, dando traslado a las partes para que, en el plazo de diez días, alegasen lo que a su derecho conviniera, sobre la incidencia de dichos pronunciamientos del TJUE para la resolución de este recurso de casación.

ANGED presentó sus alegaciones el 12 de junio de 2018. Tras analizar los efectos del pronunciamiento prejudicial relativo al IGEC catalán (pág. 4 a 35), mantiene que es plenamente aplicable al caso del impuesto navarro. No obstante, indica que «para el caso de que no sea declarada la existencia de una ayuda de Estado ilegal habría que considerar, entonces, la pertinencia, con carácter subsidiario, de elevar una cuestión de inconstitucionalidad respecto del citado régimen legal, dado que éste vulnera tanto el derecho a la libertad de empresa, reconocido en el art. 38 CE , como el derecho fundamental a la igualdad garantizado por su art. 14 CE ».

La Comunidad Foral de Navarra presentó las suyas con fecha 14 de junio de 2018, en las que sostiene que, a la vista de esas sentencias del TJUE de 26 de abril de 2018 , todas las infracciones alegadas por la recurrente deben ser desestimadas, dado que la Ley Foral 23/2001 es de redacción similar a la Ley 13/2005 de las Cortes de Aragón. Al objeto de evitar reiteraciones innecesarias, remite a las consideraciones realizadas en su escrito de oposición al recurso de casación.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de septiembre de 2018, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala.

El presente recurso de casación se plantea contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de fecha 14 de enero de 2016 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 145/2013, que desestima el recurso promovido por ANGED contra la Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre, de la Consejera de EconomiŽa, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se dictan las normas reguladoras de la elaboracioŽn del padroŽn y del sistema de gestioŽn del Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales para el an~o 2012, en desarrollo de la Ley Foral 2 3/2001, de 27 de noviembre, para la creacioŽn de un Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales, y se aprueba el modelo 910.

Como hemos expresado en los antecedentes, contra dicha sentencia la asociación recurrente plantea un único motivo de casación, que funda en la denuncia de tres concretas infracciones en que habría incurrido la resolución judicial impugnada, a saber:

(1) La infracción del derecho comunitario, pues la «Ley Foral 23/2001 contraviene el principio de libertad de establecimiento consagrado en el artículo 49 TFUE , así como el régimen de ayudas de Estado previsto en los artículos 107 y 110 TFUE ».

(2) La infracción del artículo 9.3 CE , en tanto que la «Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre, incurre en retroactividad auténtica, constitucionalmente prohibida».

(3) Y, por último, la infracción del artículo 149.1.6ª CE , en la medida en que la «Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre, es disconforme con el ordenamiento jurídico por invasión de competencias exclusivas del Estado en materia de legislación mercantil, al imponer dicha Orden Foral la obligación de declaración de determinada información mercantil».

La Comunidad Foral de Navarra, que se opone al recurso de casación, solicita la inadmisibilidad del mismo por no cumplir el escrito de preparación los requisitos exigidos por el artículo 89.2 LJCA , y asimismo, al amparo del artículo 93.2.d) LJCA , por falta de crítica de la argumentación de la sentencia impugnada.

Sin embargo, no procede declarar la inadmisibilidad a rádice del recurso, pues, frente a lo que mantiene la Comunidad Foral, esta Sala aprecia que el escrito de preparación justifica suficientemente en qué medida la infracción de las normas estatales o comunitarias citadas han sido relevantes y determinantes del fallo recurrido (págs. 2, 4 y 5), y que el escrito por el que se interpone el recurso hace una crítica razonada de los fundamentos jurídicos de la resolución cuestionada, a los que alude expresamente (págs. 12 y 18), salvo en lo que respecta a la que la recurrente denomina primera infracción, lo que explicaremos en el siguiente fundamento y tendrá los efectos que expondremos.

Como infracción primera del único motivo de casación planteado, ANGED sostiene que la sentencia impugnada infringe el ordenamiento comunitario. Más concretamente, alega que la «Ley Foral 23/2001 contraviene el principio de libertad de establecimiento consagrado en el artículo 49 TFUE , así como el régimen de ayudas de Estado previsto en los artículos 107 y 110 TFUE ».

Para fundamentar esta infracción se limita a reproducir el auto de esta Sala de 10 de marzo de 2016, dictado en el marco del recurso de casación núm. 3797/2012 , interpuesto por la misma asociación contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 908/2012, de 27 de septiembre , por el que se acuerda plantear tres cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y a remitirse «en bloque» a dicho auto, haciendo suyo «todo lo allí razonado por la Sala».

A mayor abundamiento, también recuerda que ha planteado los recursos de casación núms. 951/2014 y 995/2014, frente al desarrollo reglamentario del IGEC aragonés, así como los núms. 3463/2014 y 3586/2014, frente al desarrollo reglamentario del IGEC asturiano, y que en todos ellos han recaído autos por medio de los cuales se plantean idénticas cuestiones prejudiciales a la citada (dos autos de 10 y dos 11 de marzo de 2016), «asumiendo íntegramente su fundamentación jurídica».

Y, en fin, con base en todo ello, solicita de esta Sala «el planteamiento de la pertinente cuestión prejudicial de derecho comunitario europeo en relación con el régimen legal del IGEC navarro».

Formulado así el recurso en este punto, tiene razón la Comunidad Foral de Navarra en que no puede prosperar, pues, aparte de que, como advierte la Sala de instancia, todos sus alegatos van dirigidos a atacar a la Ley Foral 23/2001, cuando el objeto del proceso es la Orden Foral 1061/2012, y dicha Orden no desarrolla directamente la Ley en los concretos aspectos cuya disconformidad con la Constitución o el Derecho comunitario se cuestiona, la parte recurrente no dedica ni una sola línea a criticar los argumentos de la sentencia impugnada, contenidos en el fundamento de derecho 5º, que rechazan, no solo la vulneración del artículo 49 TFUE , compartiendo totalmente los fundamentos contenidos en sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias (de 27 de febrero de 2015 ) y Cataluña (de 23 de enero , 27 de septiembre y 9 de diciembre de 2013 ), sino también la infracción del artículo 6.3 LOFCA, de los artículos 14, 9.3 , 31.1 , 38 y 133.2, todos ellos de la CE , o que el IGEC no sea un impuesto extrafiscal, con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (en particular, las SSTC 208/2012 y 53/2014 ). Como decimos, ni una sola frase se dedica por la recurrente en su escrito de interposición a comentar, discutir o poner en duda, siquiera tangencialmente, ninguno de los razonamientos de la sentencia impugnada sobre las cuestiones suscitadas por la propia actora en su demanda contenciosa.

Por otro lado, como señala la actora y hemos dicho en los antecedentes, mediante autos de 10 y 11 de marzo de 2016 esta Sección planteó cuestiones prejudiciales ante el TJUE, relativas al IGEC catalán, al asturiano y al aragonés. Y dada la práctica identidad entre el régimen legal del IGEC navarro y aquéllos -así como la identidad de la recurrente, ANGED-, por providencia de fecha 7 de marzo de 2017, se acordó suspender el señalamiento acordado en el presente recurso de casación, a la espera de la decisión del TJUE.

También hemos narrado que el TJUE resolvió, en sentencias de 26 de abril de 2018 , las cuestiones prejudiciales planteadas en los mencionados recursos de casación, interpuestos todos ellos por ANGED, con el resultado que hemos transcrito en el antecedente de hecho sexto. Y que, como consecuencia de dichas sentencias, mediante providencia de 29 de mayo de 2018, esta Sección Segunda alzó la suspensión del presente proceso, dando traslado a las partes para que alegasen lo que a su derecho conviniera sobre la incidencia de dichos pronunciamientos del TJUE para la resolución de este recurso de casación, lo que hicieron con el resultado que figura en el antecedente de hecho séptimo. En particular, la parte demandante alegó que «para el caso de que no sea declarada la existencia de una ayuda de Estado ilegal habría que considerar, entonces, la pertinencia, con carácter subsidiario, de elevar una cuestión de inconstitucionalidad respecto del citado régimen legal, dado que éste vulnera tanto el derecho a la libertad de empresa, reconocido en el art. 38 CE , como el derecho fundamental a la igualdad garantizado por su art. 14 CE »; y la Comunidad Foral de Navarra sostuvo que, a la vista de esas sentencias del TJUE de 26 de abril de 2018 , todas las infracciones alegadas por la recurrente deben ser desestimadas, dado que la LFIGEC/2001 es de redacción similar a la Ley 13/2005 de las Cortes de Aragón.

Pero resulta que la STC 53/2014 ha rechazado ya, en relación con el IGEC aprobado por la Ley del Principado de Asturias 15/2002, que los citados artículos 38 y 14 la CE resulten vulnerados, empleando una fundamentación que resulta plenamente extensible a la Ley Foral navarra.

Así, en relación con el artículo 38 CE , la STC 53/2014 declara:

En primer lugar, la medida impugnada no vulnera el principio de reserva de ley formal que protege la libertad de empresa ( arts. 38 y 53.1 CE , en conexión con los arts. 128 y 131 CE ), pues el impuesto sobre grandes establecimientos comerciales se encuentra establecido en una norma con rango de ley, la Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales, que crea el impuesto en su artículo 21 .

En segundo lugar, la medida impugnada tampoco afecta al núcleo del derecho a la libertad de empresa. En efecto, que un impuesto afecte al libre ejercicio de la actividad económica no implica necesariamente que tal afectación haya de ser considerada contraria a la Constitución. La libertad de empresa reconocida en el art. 38 CE exige que las regulaciones públicas que afectan al ejercicio de una actividad empresarial, sin afectar al propio acceso a la misma, sean constitucionalmente adecuadas.

Para determinar, por tanto, la conformidad del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales con el art. 38 CE procede examinar si constituye una medida adecuada para la consecución de un fin constitucionalmente legítimo, sin que le corresponda a este Tribunal ir más allá, pues ello supondría fiscalizar la oportunidad de una concreta elección del legislador, de una legítima opción política.

Lo primero que habrá que aclarar, por tanto, es la legitimidad del objetivo promovido por la medida adoptada, para, en un segundo momento, comprobar si el mismo se promueve de manera adecuada con aquella.

Así, tal y como hemos recordado, y según expresa el preámbulo de la Ley 15/2002, el fin promovido con el impuesto impugnado sería desplazar sobre los establecimientos implantados como grandes superficies las incidencias negativas que su actividad genera en el territorio, en el medio ambiente y en la trama del comercio urbano.

La finalidad de desplazar, sobre los establecimientos implantados como grandes superficies, tanto las incidencias negativas que generan sobre el medio ambiente, consecuencia del número de vehículos que se desplazan y la contaminación que producen, como sobre el territorio y la trama de comercio urbano que su actividad genera, consistentes, entre otros, en la desaparición del pequeño comercio de la trama urbana, constituye un objetivo constitucionalmente legítimos. No obstante lo anterior, se hace preciso recordar la posibilidad de que, en su caso, se pudiera producir una eventual limitación de la capacidad del legislador autonómico de seleccionar los fines y objetivos a promover, como resultado de la adopción de normativa propia por parte de la Unión Europea, aspecto este que, en todo caso, no compete a este Tribunal examinar.

Determinada la legitimidad constitucional de los fines que se pretende promover con la media adoptada, debemos proceder a examinar si la concreta medida propuesta es adecuada para promover aquellos. Lo que ha querido gravar el legislador con el impuesto sobre grandes establecimientos comerciales es el ejercicio de un concreto tipo de actividad. El legislador asturiano considera que dicha actividad produce un impacto negativo sobre el medio ambiente, el territorio y el comercio tradicional. El impacto negativo derivado de la existencia de estos grandes establecimientos comerciales se pretendería evitar por medio de la obligación misma de pago del impuesto, así como a través de la afección de los ingresos que produzca a la elaboración y ejecución de programas dictados en desarrollo de las directrices sectoriales de equipamiento comercial, y la introducción de mejoras en el medio ambiente y en las redes de infraestructuras, en los términos que hemos expuesto ya. Debemos afirmar que se trata de una medida adecuada para promover los legítimos objetivos pretendidos, teniendo en cuenta la estructura del impuesto, reflejada en el hecho imponible, que explicita el motivo por el que se grava el funcionamiento de estos establecimientos comerciales; la base imponible, que se apoya en aspectos como la superficie total, la extensión del aparcamiento y el número de habitantes, las bonificaciones que pretenden el fomento del transporte público (10 por 100 de la cuota) y de proyectos de protección medioambiental (10 por 100) y, en la medida en que el tributo puede desincentivar el establecimiento de nuevas grandes superficies, además de afectar la recaudación a paliar la incidencia negativa que la actividad de las grandes superficies ya existentes pueda generar en el territorio, en el medio ambiente y en la trama del comercio urbano.

Una vez determinado que la medida adoptada promueve de manera razonable un objetivo constitucionalmente legítimo, debe examinarse un argumento adicional del órgano judicial proponente de la cuestión. Considera que los preceptos impugnados, al crear un impuesto que solo resulta exigible a un concreto tipo de actividad empresarial, la de los grandes establecimientos comerciales, provoca el surgimiento de un obstáculo para un colectivo de sujetos a quienes coloca en el mercado en una clara situación de desventaja, por tener que asumir unos costes que no asumen sus competidores. De esta manera, su actividad no queda sometida a las reglas de mercado, falseándose la competencia y, en consecuencia, quebrando la libertad de empresa del art. 38 CE , y, creando trabas injustificadas al desarrollo de las empresas en condiciones básicas de igualdad.

Ciertamente, la libertad de empresa reconocida en el art. 38 CE , además de garantizar que las limitaciones de la actividad no sean en sí mismas irracionales o arbitrarias, abona la igualdad de limitaciones de la actividad económica para las empresas de una misma clase ante cada ordenamiento individualmente considerado, el estatal y los autonómicos. El presupuesto para exigir la igualdad de trato es, por tanto, que se trate de operadores económicos que se encuentren en una misma situación. Presupuesto que es necesario determinar si se cumple en el presente caso.

El impuesto sobre grandes establecimientos comerciales es un impuesto que afecta tanto al sector económico de las grandes superficies comerciales individuales, como al de los pequeños y medianos comerciantes que decidan agruparse en establecimientos implantados como grandes superficies. En ambos casos, la consecuencia de la agrupación de comerciantes en grandes establecimientos es que se pueden generar externalidades negativas sobre el territorio, el medio ambiente y la trama del comercio urbano; externalidades que, a priori, no produce en la misma medida el pequeño comercio tradicional diseminado por la trama urbana. Es posible, por tanto, considerar que no se cumple el presupuesto para exigir la igualdad de trato en lo que se refiere a las limitaciones de la actividad económica, pues no se trataría de operadores económicos que se encuentren en una misma situación. Y además es, precisamente la diferente situación en la que se encuentran unos y otros operadores económicos, su agrupación en grandes establecimientos o su diseminación por la trama urbana, la que determina, por los costes y externalidades que se pueden generar en el caso de los que se agrupan, la existencia de una justificación que legitima la medida tributaria.

En consecuencia, el impuesto impugnado no vulnera el derecho a la libertad de empresa recogido en el art. 38 CE , ya que la medida promueve razonablemente el objetivo perseguido con la misma, al tratar de reducir el impacto negativo derivado de la existencia de los grandes establecimientos comerciales sobre el medio ambiente, el territorio y la trama del comercio urbano, y ya que la medida no establece limitaciones de la actividad económica diferentes para empresas competidoras que se encuentren en una misma situación

(FJ 7).

Y por lo que se refiere al artículo 14 CE , la STC 53/2014 dice lo siguiente:

8. Considera, asimismo, el órgano judicial proponente de la presente cuestión que el impuesto asturiano vulnera el derecho a la igualdad establecido con carácter general por el art. 14 CE y, con carácter particular en relación con el deber de contribuir, por el art. 31 CE . Para el órgano judicial proponente, esta vulneración se produciría porque el art. 21.3.2 de la Ley del Principado de Asturias 15/2002 , omite otros locales, como los destinados a ocio, hostelería o espectáculos, que atraerían a un mayor número de visitantes y generarían mayores externalidades negativas en el territorio y el medio ambiente que la actividad comercial gravada, y cuyo coste tampoco asumirían. El Abogado del Estado comparte esta opinión y solicita la estimación de la cuestión de inconstitucionalidad. La representación procesal del Principado de Asturias y el Fiscal solicitan la desestimación, al considerar que el impuesto impugnado no excluye a determinados locales tal y como interpreta el órgano judicial proponente de la cuestión.

No es posible acoger la interpretación que realiza el órgano judicial de la Ley controvertida. Dado que el impuesto recae sobre grandes establecimientos comerciales, están incluidos dentro de su ámbito todos los locales situados dentro de la gran superficie, con independencia de su destino, sin que de la lectura del art. 21.3.2 de la Ley del Principado de Asturias 15/2002 , quepa extraer una conclusión contraria. No constituye una objeción que tras la reforma operada por la Ley 6/2004, de 28 de diciembre, el precepto se refiera a estos últimos de forma expresa porque, como razona el Letrado del Principado, ha pretendido aclarar qué operadores económicos están sujetos al impuesto. En consecuencia, no cabe considerar vulnerado el derecho a la igualdad establecido con carácter general por el art. 14 CE y, con carácter particular en relación con el deber de contribuir, por el art. 31 CE

.

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido y, por ende, no procede plantear la cuestión prejudicial ni la cuestión de inconstitucionalidad solicitadas por la asociación recurrente respecto de la Ley Foral 23/2001

El recurso de casación se fundamenta, en segundo lugar, en la vulneración del principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la CE . A este respecto aduce, concretamente, la entidad recurrente: (1) que la Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre, se había dictado para la aplicación del IGEC en el ejercicio 2012 (así se infería inequívocamente de su rúbrica y de los artículos 1 y 6.1 de la propia disposición impugnada); (2) que la citada Orden fue publicada en el BON de 17 de enero 2013 y, tal y como se desprende de su Disposición Final única, entró en vigor al día siguiente de su publicación (esto es, el 18 de enero de 2013); (3) que, en consecuencia, se trata de una norma tributaria que despliega sus efectos sobre un periodo impositivo ya finalizado; y (4) que incurriendo «claramente en un supuesto de retroactividad auténtica constitucionalmente prohibida», y no concurriendo en el presente caso, tal y como ha venido reclamando el Tribunal Constitucional en los casos de retroactividad auténtica o de grado máximo, «exigencias cualificadas del bien común», entraña una infracción del principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE .

A mayor abundamiento, y en relación con las conclusiones alcanzadas en la sentencia de instancia 24/2016 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Navarra, de fecha 14 de enero de 2016 , que declaraba ajustada a Derecho la Orden Foral impugnada, opone ANGED, en lo que aquí interesa, las tres objeciones siguientes: (1) en primer lugar, que «si bien es cierto que formal o nominalmente el IGEC pudo haber comenzado a ser exigido desde el 8 de diciembre de 2001, fecha de publicación en el "Boletín Oficial de Navarra" de la Ley Foral creadora del impuesto, no es menos cierto que ello no es así real y materialmente, pues la aplicación del tributo quedó suspendida "de facto" desde el primer momento, y ello mediante el sencillo método de no aprobación de la normativa reglamentaria necesaria para dicha aplicación o exacción»; (2) en segundo lugar, que, pese a lo que señala la sentencia impugnada en relación con la Orden Foral 1061/2012, «no se está ante un "elemento normativo desgajado", (...), cuya inexistencia puedo haber sido suplida por la aplicación directa de la Ley Foral General Tributaria, sino ante un reglamento ejecutivo absolutamente necesario para la gestión y exacción del IGEC»; y (3) en tercer lugar, en fin, que la Orden Foral cuestionada incide sobre efectos jurídicos no solo producidos, tal y como señala la sentencia impugnada, sino, lo que es más relevante, claramente agotados (en particular, «agotados dieciocho días antes de la entrada en vigor de la disposición en cuestión»).

Extractadas las principales alegaciones formuladas en el recurso de casación interpuesto, conviene comenzar señalando que la Disposición Final única de la Orden Foral 1061/2012, por la que se dictaron las normas reguladoras de la elaboración del padrón y del sistema de gestión del IGEC para el año 2012, preveía su entrada en vigor "el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial de Navarra". Dicha publicación se produjo en el Boletín Oficial de Navarra núm. 11 de 17 de enero de 2013 de manera que, tal y como sostiene la sociedad recurrente, la norma cuestionada entró en vigor 18 de enero de 2013. No es, pues, dudoso que la vigencia de la Orden Foral 1061/2012 se inicia una vez finalizado el periodo impositivo 2012 y, en consecuencia, una vez devengada la prestación tributaria correspondiente a dicho ejercicio.

Admitido este hecho incontrovertible interesa, sin embargo, traer a colación algunas de las afirmaciones que efectuábamos en nuestras recientes sentencias de 3 de abril de 2018 (RCA/876/2017; ES:TS:2018:705 ) y de 12 de junio de 2018 (RCA 1677/2017; ES:TS :2018:2398), en las que nos pronunciamos sobre la cuestión de si cabía la aprobación de la tarifa de utilización del agua establecida en el artículo 114.7 TRLA y artículos 303 , 310 y 311 del RDPH una vez iniciado el periodo anual a que afectaban o, si por el contrario, dicha posibilidad no existía porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el art. 9.3 de la Constitución Española ( sentencia de 12 de junio de 2018 , FD 1). En estos pronunciamientos, que a su vez se hacían eco de la doctrina histórica de esta Sala, declaramos que «[n]o cabe, pues, en ningún caso, que surja una obligación tributaria ex lege antes de que se apruebe la norma que le da fundamento y concreción, por lo que se trataría de una obligación sin contenido, regulación ni cuantía, lo que sólo puede ser establecido por la ordenación de aquéllas mediante la aprobación del canon y la tarifa» ( sentencia de 12 de junio de 2018 , FD 3.7), afirmación esta que en el FD 4.2 de la sentencia anudábamos a las exigencias que dimanan del principio de legalidad y, en particular, a una de las vertientes que integran este principio: la existencia de lex previa. Concretamente, en relación con este mandato constitucional explicábamos: «[e]l problema verdadero anudado a la extemporaneidad acaecida en este caso enjuiciado es el de observancia del principio de legalidad, uno de cuyas vertientes, el de la lex previa, obliga al poder público a dar a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan» ( sentencia de 12 de junio de 2018 , FD 4.2).

A la luz de esta doctrina, debemos determinar pues si mediante la aprobación de la Orden Foral 1061/2012, se establecieron algunos de los elementos esenciales del IGEC, entendiendo por elementos esenciales o configuradores de la prestación tributaria aquellos elementos determinantes de la identidad o identificación del IGEC, así como los relativos a su entidad o cuantificación, en cuyo caso la aplicación retroactiva de la Orden resultaría a todas luces contraria al art. 9.3 CE o si, por el contrario, dichos elementos quedaron preestablecidos en la Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, supuesto este último que nos permitiría concluir que, pese a que la Orden Foral 1061/2012 entró en vigor una vez finalizado el periodo impositivo 2012 sobre el que desplegaba sus efectos, no se habría producido la quiebra del principio de seguridad jurídica aducida en el recurso de casación interpuesto.

Pues bien, de un examen de la Orden Foral 1061/2012 se infiere que mediante ella se dictaron las normas reguladoras de la elaboración del padrón de contribuyentes y del sistema de gestión del IGEC para el año 2012, y se aprobó el modelo 910, pero no se estableció elemento esencial alguno de la prestación tributaria, en la medida en que dichos elementos ya habían quedado determinados en la Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, por la que se creó y reguló, como tributo propio de la Comunidad Foral de Navarra, el IGEC.

Y esta conclusión se desprende inequívocamente: (1) de la rúbrica de la Orden Foral 1061/2012; (2) de su Preámbulo en el que, junto con la habilitación legal expresa que hizo posible su aprobación, se enuncia la finalidad concreta que con ella se persigue, a saber, establecer los aspectos indispensables del procedimiento de gestión para hacer posible la exacción del IGEC en la Comunidad Foral de Navarra («haciendo uso -se afirma textualmente en el Preámbulo de la Orden- de lo dispuesto en la Disposición Final Segunda de la señalada Ley Foral 23/2001 , que faculta al Consejero de Economía y Hacienda para dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esa Ley Foral, se regulan en esta Orden Foral los aspectos indispensables para proceder a la exacción del Impuesto correspondiente al año 2012, relacionados con el procedimiento de gestión del Impuesto y de la elaboración del padrón de contribuyentes relativo a ese año 2012»); (3) y, en fin, del propio articulado de la Orden Foral que, en esencia, se destina a la regulación del padrón de contribuyentes y del régimen de pago del impuesto (forma y periodo de pago de la prestación), así como a la aprobación del modelo de liquidación (modelo 910).

Esto sentado, y habida cuenta de que todos los elementos esenciales de la prestación tributaria -hecho imponible, exenciones, sujeto pasivo, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria y periodo impositivo- quedaron establecidos en la Ley Foral 23/2001, cuya constitucionalidad fue declarada por el Tribunal Constitucional en STC 208/2012, de 14 de noviembre , no puede afirmarse que haya existido la quiebra del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) aducida por la entidad recurrente en el recurso de casación interpuesto. Si alguna incertidumbre -que no inseguridad jurídica- existió temporalmente en relación con el IGEC fue la propia de todo impuesto cuya inconstitucionalidad se denuncia ante el máximo intérprete de la Constitución. Despejadas las dudas que se cernían sobre la compatibilidad del tributo con el texto constitucional, la Consejería de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, de la Comunidad Foral de Navarra no hizo más que establecer los mecanismos procedimentales necesarios para que el IGEC pudiera de facto exigirse.

Por lo expuesto, la alegada infracción no puede ser acogida.

Como infracción tercera, ANGED denuncia la «disconformidad con el ordenamiento jurídico de la Orden Foral 1061/2012», «por invasión de competencias exclusivas del Estado en materia de legislación mercantil», al imponer «la obligación de declaración de determinada información mercantil». En concreto, se alega la vulneración por el artículo 1.3 de la Orden del artículo 149.1.6ª CE , en cuanto establece que el «padrón deberá contener para cada sujeto pasivo los datos siguientes»: la «[c]omposición y titularidad del capital social del titular del establecimiento» [letra c)] y la «[c]uota de participación del titular del establecimiento en el sector de la distribución comercial dentro y fuera de la Comunidad Foral de Navarra» [letra d)].

A juicio de la recurrente, dichos datos «no son necesarios en modo alguno» para «configurar el ámbito material del IGEC, ni lo son tampoco para la adecuada aplicación de ese Impuesto», por lo que la exigencia de que los mismos sean declarados a la "Sección de Sanciones y Requerimientos del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos del Organismo Autónomo Hacienda Tributaria de Navarra" (artículo 1.1 de la Orden Foral 1061/2012) «deviene en una obligación formal completamente superflua e innecesaria que no sirve el fin de la adecuada exacción del Impuesto».

La asociación demandante es consciente de que la declaración de los datos mencionados está prevista en el artículo 12.2 de la propia Ley Foral 23/2001 . Pero en su opinión, tal previsión, en la medida en que la Ley, en lo atinente a los datos sobre la «composición y titularidad del capital social del titular del establecimiento» (a ellos se refiere exclusivamente), «no constituye una norma de naturaleza tributaria, teniendo, en cambio, carácter verdaderamente mercantil», invadiría la competencia exclusiva del Estado en materia de «legislación mercantil» ( artículo 149.1.6ª CE ), pues «ésta no prevé en parte alguna que las Comunidades Autónomas, en general, y la Comunidad Foral de Navarra, en particular, puedan exigir a nadie la declaración de información estrictamente mercantil».

Es más, considera que la obligación de proporcionar todos los datos de referencia (esta vez se refiere a ambos) contraviene «claramente el régimen de los principios informadores de la aplicación de los tributos» contenido en el artículo 3.2 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre , General Tributaria (LFGT). Y que, por lo que respecta a la «[c]uota de participación del titular del establecimiento en el sector de la distribución comercial dentro y fuera de la Comunidad Foral de Navarra», se está «ante una obligación de declarar tan ambiguamente formulada que no resulta posible su cumplimiento», «lo que determina su antijuridicidad».

Es evidente que este motivo o, como lo denomina ANGED, tercera infracción, no puede prosperar por varias razones.

En primer lugar, porque estando recogida la información a que se refiere el artículo 1.3, letras c ) y d), de la Orden Foral cuestionada, expresamente en el artículo 12.2 de la Ley Foral 23/2001 , para anular el precepto reglamentario tendríamos, tal y como solicita ANGED, que plantear la cuestión de inconstitucionalidad respecto del inciso de la norma legal en el que se dice «los datos de identificación mercantil del sujeto pasivo, así como los relativos a la composición y titularidad del capital social», y esta Sala no encuentra razones sólidas y fundadas para hacerlo, pues no aprecia vulneración alguna de la Constitución, ni la recurrente, a quien incumbe la carga de argumentar su petición, se las ha ofrecido.

Porque, frente a lo que plantea ANGED, resulta palmario que la Ley Foral 23/2001 es una norma netamente tributaria, dictada por la Comunidad Foral de Navarra en virtud de su autonomía tributaria, así como de sus competencias en materia de ordenación del territorio, medio ambiente y comercio interior [ artículos 44.1 , 45 , 56.1.d ) y 57 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra ], sin que quepa calificarla de parcialmente mercantil por el solo hecho de reclamar, en dos letras de uno de sus preceptos, datos sobre el capital social del titular del establecimiento (insistimos en estos únicamente se refiere la actora cuando conceptúa esta parte de la Ley como "mercantil") o de su cuota de participación en el sector de la distribución comercial, lo que sin duda hace para vincular al territorio foral al sujeto pasivo y justificar su «posición de dominio del comercio», a la que alude la propia Exposición de Motivos de la Ley Foral para justificar la imposición del IGEC. En este sentido, no puede adjetivarse a la obligación de suministrar esos datos, como asimismo hace la actora, de «superflua e innecesaria».

A este respecto, no resulta ocioso decir que la propia recurrente resta fuerza suasoria a su argumento al reconocer que se trataría, al menos respecto de la composición y titularidad del capital social del titular del establecimiento comercial gravado, en todo caso, de información mercantil a la que «las Administraciones Públicas y los particulares pueden acceder por medio de los cauces y registros habilitados al efecto, precisamente por la legislación mercantil del Estado» (pág. 17 de su escrito).

Por otro lado, en segundo lugar, resulta improcedente examinar, mucho menos asumir, la denuncia de que la exigencia de todos los datos controvertidos infringe el artículo 3.2 LFGT, pues la actora se limita a hacer esta afirmación de forma apodíctica, sin especificar, como le corresponde, cuál o cuáles de los principios recogidos en dicho precepto (generalidad, proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales) resultaría afectado.

Y lo mismo cabe decir, en tercer lugar, de la queja de la ambigüedad de la información que se reclama, que, por cierto, no parece del todo compatible con la afirmación de que la Administración foral podría acudir a la Comisión Nacional de la Competencia si desea obtenerla (pág. 18). La recurrente, en definitiva, sitúa esa indeterminación en el contenido de la expresión "cuota de mercado" a que se refieren los artículos 12.2 de la Ley y 1.3.d) de la Orden, y se limita a tacharla de antijurídica porque «no resulta posible su cumplimiento».

Ciertamente, la jurisprudencia ha equiparado en algunos casos la indeterminación, ambigüedad o ininteligibilidad del contenido del acto con la imposibilidad de éste (véase la cita de resoluciones de este Tribunal, alejadas en el tiempo, que hace la sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2017, RCA 91/2016 , FJ 8º). Pero ni la mencionada expresión ("cuota de mercado") adolece de la insuperable imprecisión que se le atribuye, cuanto menos de ininteligibilidad, ni, sobre todo, el motivo o infracción puede sustentarse sin más en una mera denuncia de antijuridicidad.

Porque la actora no invoca la vulneración del artículo 62.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , o del vigente artículo 47.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , como fundamento de la nulidad de pleno derecho de la Orden Foral cuestionada al tratarse de un acto de contenido imposible; ni tan siquiera alega el artículo 1.272 del Código Civil para sustentar su pretensión.

Y, en cualquier caso, aparte de la ambigüedad o ininteligibilidad que ya hemos descartado, ni se alegan, ni esta Sala advierte los requisitos, que deben ser apreciados siempre con suma prudencia, de la imposibilidad a que se refieren las citadas normas (de carácter material o físico, no jurídico, y que el acto encierre una contradicción interna en contra sus términos -imposibilidad lógica-) para identificar el contenido imposible (por todas, la sentencia, ya mencionada, de 2 de febrero de 2017 , FJ 8).

Por las razones expuestas, la infracción denunciada no puede ser acogida y, por tanto, no procede plantear la cuestión de inconstitucionalidad solicitada por la recurrente.

Debe declararse no haber lugar al recurso de casación, por lo que, conforme al artículo 139.2 LJCA , procede imponer las costas a la recurrente, aunque, como autoriza el apartado 3 del artículo, limitamos su cuantía a la suma de 8.000 euros.