STS 1227/2018, 17 de Julio de 2018

PonenteJESUS CUDERO BLAS
ECLIES:TS:2018:2994
Número de Recurso3960/2017
ProcedimientoRecurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Número de Resolución1227/2018
Fecha de Resolución17 de Julio de 2018
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.227/2018

Fecha de sentencia: 17/07/2018

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 3960/2017

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 10/07/2018

Ponente: Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas

Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.4

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por: EMGG

Nota:

R. CASACION núm.: 3960/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1227/2018

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles

D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 17 de julio de 2018.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 3960/2017 interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de fecha 29 de mayo de 2017 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 120/2017, sobre denegación de la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos derivados del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos; ha sido parte recurrida la mercantil GESDEGAS, S.L., representada por el procurador de los tribunales don José Andrés Peralta de la Torre.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

  1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 29 de mayo de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, estimatoria del recurso núm. 120/2017 .

  2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

  1. Con fecha 27 de noviembre de 2014, la mercantil GESDEGAS, S.L. formuló ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria una solicitud de devolución de ingresos indebidos que tenía su origen en las autoliquidaciones presentadas por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A. por el concepto Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos correspondientes a los períodos de liquidación comprendidos entre el primer trimestre de 2010 y el segundo trimestre de 2011.

  2. En dicha petición, que cifraba la cantidad interesada en la suma de 497.918,48 euros, se manifestaba expresamente (i) que se solicitaba la devolución de aquella suma - global para todos los trimestres concernidos- al haber soportado GESDEGAS, S.L. formal y materialmente el indicado impuesto en las facturas emitidas por su proveedor REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., que documentan las ventas realizadas, (ii) que dicho proveedor ha ingresado las cuotas correspondientes a través de las oportunas autoliquidaciones (modelo 569) relativas a aquellos períodos de liquidación, (iii) que el solicitante ha actuado en este caso como lo que la ley del impuesto denominaba consumidor final y (iv) que GEDESGAS, S.L. es la única que está en posesión de la factura que acredita la repercusión del impuesto por parte de REPSOL, sujeto pasivo obligado a repercutir e ingresar.

  3. La Oficina Gestora denegó la petición de devolución al entender, sustancialmente, que la relación del reclamante con los productos gravados "no es la de consumidor final y no soportó ni jurídica ni económicamente la carga del IVMDH, recogiéndose en la documentación aportada una valoración de los importes correspondientes a las operaciones de abastecimiento de productos realizadas para su venta en nombre y por cuenta de Repsol en la estación de servicio, pero que no suponen una transmisión de la propiedad de los productos ni la repercusión formal del impuesto". Añadía dicha Oficina que la actividad del reclamante "es el suministro a consumidores finales de gasolinas y gasóleos propiedad de Repsol en nombre y por cuenta de esta entidad, percibiendo el interesado una comisión en función de las cantidades de productos distribuidas" y señalaba finalmente lo siguiente:

    "En estas operaciones intervienen Repsol como propietaria del producto y sujeto pasivo del impuesto, el consumidor final que adquiere los productos y soporta la repercusión del IVMDH, y el solicitante que actúa como mero intermediario comisionista y entrega los productos al consumidor final en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, percibiendo por ello una comisión".

  4. Interpuesta reclamación económica-administrativa ante el TEAR de Madrid, el citado órgano de revisión no dio contestación expresa a la misma en el plazo legalmente establecido.

SEGUNDO

La sentencia de instancia.

  1. Frente al citado acuerdo presuntamente desestimatorio, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, que lo estimó parcialmente a través de la sentencia ahora impugnada, en la que anula las resoluciones administrativas recurridas y reconoce el derecho de la entidad recurrente, en relación con el período comprendido entre el primer trimestre de 2010 y el segundo trimestre de 2011, "a que le sean devueltas las cuotas indebidamente soportadas por ese mismo concepto de Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos que le hubiesen sido efectivamente repercutidas en dicho período, salvo que se trate de cantidades prescritas en el momento de presentar la solicitud de devolución de ingresos indebidos, con los intereses correspondientes", añadiendo que la suma concreta "se determinará en ejecución de sentencia, mediante la comprobación por la Administración tributaria de la realidad de la repercusión y del hecho de no haber sido devueltas al sujeto pasivo".

  2. La razón de ser de tal estimación, a tenor de los fundamentos de derecho de la sentencia, puede extractarse en los siguientes términos (reproducción literal de los particulares necesarios de dicha sentencia):

    "La entidad recurrente es titular de una o varias estaciones de servicio, adquiere los productos de hidrocarburos a Repsol soportando el IVMDH y luego vende el producto al cliente de la estación, como consumidor final del mismo.

    La entidad recurrente acredita haber soportado las cuotas del impuesto y haber efectuado las correspondientes declaraciones tributarias a través de las facturas aportadas, siendo su relación con Repsol no la de un comisionista o agente, sino de un empresario económico independiente.

    (...) El artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005 establece la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos y el artículo 14.2 la legitimación para obtener la devolución de dichos ingresos exigiéndose, en ambos, que la persona que solicita la devolución de ingresos indebidos tenga la consideración de obligado tributario por haber efectuado el ingreso indebido o por ser la persona que ha soportado la repercusión.

    (...) Para tener derecho a solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos la parte actora debe ostentar la condición de sujeto pasivo que ha realizado el ingreso a la Administración Tributaria o de obligado a soportar la repercusión. Así se acredita en el caso de autos, tal y como hemos explicado en el Fundamento de Derecho segundo anterior, pues la relación de la estación de servicio con Repsol no puede calificarse como de mero agente o comisionista sino de un empresario independiente, en los términos del Reglamento CE 1984/83 (comprador en los del Reglamento CE 2790/99 que sustituyó al anterior). Esta conclusión se ve confirmada por la doctrina sentada en varias sentencias del Tribunal Supremo, como las de 4 de mayo de 2007, recurso 1892/2002 , 11 de noviembre de 2010, recurso 5770/2002 , o la sentencia de 4 de diciembre de 2009, recurso de casación 6136/2007 , según la cual "se trata de contratos atípicos de agencia o mediación, que reúnen componentes negociales complejos en que el distribuidor en exclusiva que comercializa los carburantes suministrados por CEPSA, no actúa como "procuratotis domini" sino propio domine, como dueño exclusivo de la mercancía y, por ello, se asemeja a un contrato de reventa, lo que determina la inaplicación de la doctrina del "brazo alargado, en relación con la realidad económica y jurídica subyacente".

    La aplicación de la anterior doctrina al caso de autos determina la estimación parcial del recurso contencioso, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del TEAR, anulando y dejando sin efecto la referida resolución y reconociendo el derecho de la recurrente a que le sean devueltas las cuotas indebidamente soportadas por ese mismo concepto de Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos que le hubiesen sido efectivamente repercutidas en dicho período, salvo que se trate de cantidades prescritas en el momento de presentar la solicitud de devolución de ingresos indebidos, con los intereses correspondientes; cantidades que se determinarán en ejecución de sentencia, mediante la comprobación por la Administración tributaria de la realidad de la repercusión y del hecho de no haber sido devueltas al sujeto pasivo.

  3. En resumen, según la sentencia y partiendo de que el tributo ha sido declarado contrario al Derecho de la Unión Europea, (i) pueden interesar la devolución de lo indebidamente pagado en tal concepto los sujetos pasivos que han realizado el ingreso o los obligados a soportarlo, (ii) la demandante en la instancia tiene esta segunda condición porque su relación -como estación de servicio- con REPSOL es la de un empresario independiente y (iii) tiene, por tanto, legitimación para pedir y obtener la devolución porque ha soportado cuotas del impuesto repercutidas por su proveedor.

TERCERO

Preparación y admisión del recurso de casación.

  1. La Administración General del Estado preparó recurso de casación mediante escrito en el que identifica como normas infringidas los artículos 14 "y siguientes" [sic] del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa [«RVA»], aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), que desarrollan lo dispuesto por el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»] (BOE de 18 de diciembre), relativo a la devolución de ingresos indebidos, señalando que la Sala de instancia fija un criterio interpretativo de dicha norma que contradice el sentado en otros pronunciamientos jurisdiccionales, que puede dañar gravemente los intereses generales y que afecta a un gran número de situaciones, aunque constata que "[l]a especialidad de este recurso en relación con otros sobre la misma materia ya admitidos es que el recurrente originario al que se le denegó la devolución es un titular de gasolinera al que le suministra el producto de hidrocarburo REPSOL, repercutiéndole el IVMDH, según afirma, y repercutiendo él la cantidad correspondiente vía precio», añadiendo que "en ningún caso GESDEGAS soporta el impuesto" y que "la aplicación incorrecta del artículo 14 RVA ha dado lugar directamente a la estimación parcial del recurso y, en consecuencia, a la desestimación de la pretensión de la Administración General del Estado".

  2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 4 de julio de 2017 y la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 18 de octubre de 2017, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 2.a ) y c) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , precisando que la cuestión que presenta ese interés, en interpretación del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , es la siguiente:

A) Si el repercutidor de un impuesto, como el que gravaba las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, declarado contrario al ordenamiento jurídico de la Unión Europea, puede pedir para sí y obtener la devolución de las cuotas indebidamente pagadas cuando, habiendo repercutido el tributo al consumidor final e ingresado el importe repercutido en las arcas públicas, dicho consumidor final no puede obtener el reintegro por resultarle imposible acreditar la repercusión.

B) Si, en tales situaciones, de acordarse la devolución en favor del sujeto pasivo repercutidor, se enriquece injustamente.

CUARTO

Interposición del recurso de casación.

  1. La Administración General del Estado interpuso el recurso de casación mediante escrito que observa los requisitos legales, en el que se afirma literalmente que la petición de devolución de ingresos indebidos se formula por la reclamante "en su condición de comisionista de REPSOL y titular de gasolineras, habiendo sido repercutidas las cantidades ingresadas a los consumidores finales del producto".

  2. Señala al respecto lo siguiente: "el recurrente no ostenta la condición de repercutido porque es el que suministra, en su condición de titular de una gasolinera, a los clientes finales, que pagan con la factura el impuesto repercutido, el combustible que a su vez le suministra REPSOL. El recurrente, en este caso GESDEGAS, se limita a recibir el producto y entregarlo a los adquirentes, los consumidores finales, y a cobrar de éstos el importe de dicha venta en nombre y por cuenta de REPSOL. Es decir, en este caso, el sujeto pasivo repercutidor es REPSOL y el obligado tributario que soporta la repercusión es el consumidor final. GESDEGAS no es ni sujeto pasivo repercutidor ni obligado tributario que soporte la repercusión".

Y añade: "el recurrente en este caso quiere considerarse repercutido porque cuando paga el suministro de combustible a REPSOL lo hace incluyendo el IVMDH, pero no lo es porque cuando cobra el combustible suministrado al consumidor final también incluye en la factura el IVMDH. Es decir, su posición tributaria en relación con el IVMDH es absolutamente neutra".

QUINTO

Oposición al recurso de casación del demandante en la instancia.

  1. La representación procesal del demandante en la instancia se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito que observa los requisitos legales, y en el que se destaca especialmente que deben reputarse intangibles a los efectos de esta casación los datos de hecho tenidos en cuenta por la Sala sentenciadora, que ha constatado -de forma que no puede ahora discutirse- las siguientes circunstancias: a) Que GESDEGAS, S.L. ha soportado el impuesto; b) Que la repercusión efectuada por REPSOL está documentada en las correspondientes facturas; c) Que REPSOL ha efectuado el ingreso del tributo en la Hacienda Pública a través del modelo de autoliquidación pertinente y d) Que GESDEGAS, S.L. no es un mero "comisionista o intermediario de REPSOL en la venta del combustible", sino un auténtico "empresario independiente".

2 . Precisamente porque, a juicio de la parte recurrida, las circunstancias descritas no pueden ser discutidas en casación, postula, en primer lugar, la inadmisión del recurso por cuanto, según se afirma, (i) las infracciones denunciadas se toman en consideración desde la óptica de supuestos de hecho distintos (repercutidor que pretende obtener la devolución que no puede conseguir el repercutido y no, como ahora acontece, solicitud formulada por quien ha soportado el impuesto ilegal), (ii) no concurre el supuesto de interés casacional que ha permitido la admisión del recurso en la medida en que no hay pronunciamientos judiciales contradictorios sobre la materia y, por último, (iii) porque -como consecuencia de un indebido escrito de preparación- la Sección Primera de esta Sala ha fijado una cuestión de interés que debe aclararse por la Sala sentenciadora que resulta ser completamente ajena al debate procesal.

3 . Finalmente, para el caso de que la Sala considere que es admisible el recurso, debería desestimarse el mismo en la medida en que lo único que pretende el recurrente es revisar la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, revisión vedada a la casación por el artículo 87.1.bis de la Ley Jurisdiccional .

SEXTO

Señalamiento para votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose para la votación y fallo del recurso la audiencia del 10 de julio de 2018, fecha en la que, efectivamente, se deliberó, votó y falló el asunto con el resultado que ahora se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto del presente recurso de casación y forzosa explicación previa en relación con ese mismo objeto.

  1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, impugnada en casación por el abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso recordar nuevamente los hechos del litigio:

    - GESDEGAS, S.L. es una empresa que ha suscrito con REPSOL un contrato de comisión o agencia a cuyo tenor ésta suministra a la primera en régimen de exclusividad la totalidad de los carburantes y combustibles líquidos que se expendan en las estaciones de servicio comercializadas por GESDEGAS, S.L.

    - REPSOL ha emitido facturas a GESDEGAS por la venta de los carburantes y combustibles líquidos en las que incluye y cuantifica un concepto denominado "impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos", pagado por GESDEGAS a REPSOL.

    - Según la Sala sentenciadora, GESDEGAS actúa en el mercado -y también en relación con REPSOL- como empresario económico independiente y no como comisionista por cuenta de terceros, de manera que adquiere en nombre propio el producto gravado por el impuesto.

    - También según la sentencia recurrida, REPSOL habría ingresado en el Tesoro el IVMDC, repercutido a GESDEGAS en los términos que constan en las facturas expedidas al efecto.

    - Ha de reputarse un hecho incontrovertido que en las diversas estaciones de servicio gestionadas por GESDEGAS se vende el producto adquirido a REPSOL a los consumidores finales de esos carburantes y combustibles líquidos.

  2. Todo el debate -en vía administrativa y en sede jurisdiccional- giró alrededor de una cuestión esencial: si GESDEGAS había soportado o no el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, siendo así que la Administración negaba tal circunstancia (por entender que la relación del reclamante con los productos gravados no es la de consumidor final y que, por tanto, no había soportado ni jurídica, ni económicamente la carga del IVMDH), mientras que la demandante la afirmaba (pues se consideraba a sí misma consumidor final del impuesto al haberlo pagado a REPSOL y no poder repercutirlo dado el carácter monofásico del mismo).

  3. La sentencia zanja el debate dando por probado, como se ha dicho, que GESDEGAS pagó el impuesto y, por tanto, tiene la condición de "obligado a soportarlo", lo que le legitima para interesar su devolución -dado el carácter ilegal del tributo- en los términos previstos en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005 .

  4. En su escrito de preparación del recurso de casación, el abogado del Estado insiste en el criterio que sostenía la Oficina Gestora y que él mismo defendió en su contestación a la demanda: el recurrente no ostenta la condición de repercutido y suministra, en su condición de titular de una gasolinera, el combustible a los clientes finales, que son los que, al abonarlo, soportan la carga impositiva; de este modo, siempre según el representante de la Administración, el recurrente quiere considerarse repercutido porque cuando paga el suministro de combustible a REPSOL lo hace incluyendo el IVMDH, pero no lo es porque cuando cobra el combustible suministrado al consumidor final también incluye en la factura el IVMDH, de manera que "su posición tributaria en relación con el IVMDH es absolutamente neutra". De este modo, la decisión de la Sala sentenciadora habría vulnerado el artículo 14 del Real Decreto 520/2005 al considerar a la mercantil interesada sujeto que soporta el impuesto.

  5. El auto de admisión del presente recurso de casación de 18 de octubre de 2017 identifica adecuadamente el objeto del debate en el hecho primero, apartado 3, y en el razonamiento jurídico segundo, apartado 7, pues en ellos pone de manifiesto cómo la cuestión que suscita el abogado del Estado y la sentencia es la de si GESDEGAS soporta o no el impuesto, extremo negado por la parte demandada en la instancia y reconocido por la Sala de Madrid.

  6. Sin embargo, en el apartado 8 del razonamiento jurídico segundo y en la parte dispositiva del auto de admisión, la Sección Primera de esta Sala obvia la cuestión litigiosa y la transforma en una completamente distinta, al afirmar que "en realidad, los razonamientos de la sentencia de instancia suscitan el debate de la devolución de los ingresos realizados en las arcas públicas en pago de tributos declarados contrarios al ordenamiento jurídico de la Unión Europea cuando el repercutido no puede obtenerla por resultarle imposible acreditar la repercusión (carece de las oportunas facturas), pese a que esa repercusión se realizó, siendo ingresado su importe en el Tesoro Público por el repercutidor" y al preguntarse si, en tales situaciones, "¿puede obtener la devolución el repercutidor? ¿Se enriquece injustamente si se le reconoce el derecho a la devolución?". La confusión se traslada, como se ha dicho, a la parte dispositiva, pues en ella se identifican las siguientes cuestiones como necesitadas de aclaración por la Sala:

    A) Si el repercutidor de un impuesto, como el que gravaba las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, declarado contrario al ordenamiento jurídico de la Unión Europea, puede pedir para sí y obtener la devolución de las cuotas indebidamente pagadas cuando, habiendo repercutido el tributo al consumidor final e ingresado el importe repercutido en las arcas públicas, dicho consumidor final no puede obtener el reintegro por resultarle imposible acreditar la repercusión.

    B) Si, en tales situaciones, de acordarse la devolución en favor del sujeto pasivo repercutidor, se enriquece injustamente.

  7. Como puede fácilmente comprobarse, los interrogantes que suscita la Sección Primera de esta Sala resultan ajenos a la cuestión litigiosa y, además, su respuesta es completamente innecesaria para resolver el presente recurso de casación: GESDEGAS ha obtenido el reconocimiento del derecho a la devolución porque la Sala de Madrid ha considerado que el tributo ilegal le ha sido repercutido por el sujeto pasivo (REPSOL) a través de las facturas que la sentencia ha valorado.

SEGUNDO

El recurso de casación es admisible a pesar de la parte dispositiva del auto de 18 de octubre de 2017.

  1. Nuestra ley jurisdiccional distribuye con precisión las competencias de la Sección de Admisión de los recursos de casación y de las Secciones de Enjuiciamiento. A la primera le corresponde, sin ulterior recurso , admitir mediante auto aquellos recursos (artículo 90) y a la segunda le compete su resolución, siendo así que tiene la potestad de declarar su inadmisión ( artículo 92.4) solo en un supuesto: cuando el escrito de interposición no cumpla las exigencias previstas en el artículo 92.3 , esto es, no exponga razonadamente por qué han sido infringidas las normas o la jurisprudencia que como tales se identificaron en el escrito de preparación, o no precise el sentido de las pretensiones que la parte deduce y de los pronunciamientos que solicita.

  2. No cabe en este fase procesal, por tanto, inadmitir el recurso -como se solicita por la parte recurrida- por su "indebida preparación"; y mucho menos hacerlo porque el auto de admisión haya precisado de manera errónea la cuestión con interés que entendió que debe ser aclarada. Solo cabría un pronunciamiento de esa naturaleza si consideráramos que el escrito de interposición está indebidamente formulado; pero no es nuestro caso, pues en dicho escrito se identifican con precisión las infracciones cometidas por la sentencia (de los preceptos que disciplinan la devolución de ingresos indebidos), la razón de la vulneración (haber considerado que tiene derecho a la devolución quien no ha soportado la carga del impuesto) y la pretensión que se ejercita (la revocación de la sentencia y la declaración de ser conforme a Derecho la decisión denegatoria de la Oficina Gestora).

  3. Debemos, además, salir al paso de una afirmación efectuada por la parte recurrida en su escrito de oposición: a nuestro entender, el abogado del Estado no sustenta su impugnación en una crítica a la valoración de la prueba efectuada por los jueces a quo , sino en algo bien distinto pues, a su juicio, las facturas aportadas (en las que se incluye el IVMDH) y el hecho de que REPSOL sea el sujeto pasivo que ha pagado el tributo no determinan que GESDEGAS haya soportado el impuesto, pues dicha mercantil debió necesariamente trasladar la carga impositiva al consumidor final al vender los productos en las estaciones de servicio que gestiona.

  4. En relación con lo anterior, procede recordar que la sentencia recurrida no afirma en modo alguno que GEDESGAS no haya cobrado el impuesto cuando vende los hidrocarburos o los combustibles líquidos en las estaciones de servicio que gestiona. La sentencia se ha limitado a estimar procedente la devolución por entender que GESDEGAS ha pagado el impuesto a REPSOL y que REPSOL lo ha ingresado mediante la autoliquidación. No ha razonado explícitamente sobre dos cuestiones esenciales (una, expresada claramente por el abogado del Estado, y otra, deducible de su escrito de interposición): la primera, la necesidad de que GESDEGAS, al vender el producto en su estación de servicio, cobre el IVMDH al consumidor final; la segunda, la verdadera naturaleza jurídica -desde el punto de vista de su eventual sujeción al impuesto que nos ocupa- de las operaciones de venta de REPSOL a GESDEGAS de los hidrocarburos correspondientes.

  5. A nuestro juicio, por tanto, debemos resolver el litigio en los términos que nos impone el artículo 93.1 de la Ley Jurisdiccional : interpretando las normas estatales aplicables (el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, citado expresamente en el auto de admisión) y decidiendo, con arreglo a aquellas normas " y a las restantes que fueran aplicables " las pretensiones deducidas en el proceso, para lo cual hemos de prescindir de las cuestiones suscitadas en el auto de admisión para determinar si, a tenor de las circunstancias acreditadas en autos, puede GESDEGAS considerarse acreedora de la devolución de ingresos indebidos tal y como la sentencia recurrida ha entendido.

TERCERO

El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos: sus requisitos a tenor de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

  1. El Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos fue introducido en nuestro sistema tributario por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cuyo artículo 9 lo definió como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquéllos, gravando en fase única las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo, y en el que, por lo que ahora interesa, la ley prevé que el sujeto pasivo (el propietario del producto gravado que realice las operaciones sujetas) "deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas".

  2. La ley determinaba con precisión cuáles eran las operaciones sujetas, concretamente: a) Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes -precisando que, en todo caso, se consideran "ventas minoristas" las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos-; b) Las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de los productos comprendidos en el ámbito objetivo cuando se destinen directamente al consumo del importador o del adquirente en un establecimiento de consumo propio.

  3. Nos decía también ese artículo 9 de la ley qué se entiende por "establecimientos de venta al público al por menor", concretamente: a) Los establecimientos que cuenten con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los productos comprendidos en el ámbito objetivo y que, en su caso, están debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos; b) Los establecimientos desde los que se efectúen suministros de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos.

  4. Y en cuanto al "lugar de realización de ventas minoristas" afirmaba que: las ventas minoristas se considerarán efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor, excepto en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1, en los que dichas ventas se considerarán efectuadas en el establecimiento de consumo.

CUARTO

Las ventas efectuadas por REPSOL a GESDEGAS de carburantes y combustibles líquidos no estaban sujetas al impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, sin que esta última haya acreditado que no cobró el tributo al vender el combustible en sus estaciones de servicio.

  1. No es necesario efectuar especiales esfuerzos interpretativos para colegir que las operaciones en virtud de las cuales REPSOL vendía a GESDEGAS determinados hidrocarburos no eran operaciones sujetas al impuesto por la razón esencial de que no fueron ventas minoristas, ni se efectuaron en establecimiento apto a los efectos de la ley ni, en fin, se realizaron a un comprador que pueda reputarse "consumidor final" y, por tanto, obligado según la ley a soportar la carga del impuesto.

  2. La propia GESDEGAS parece ser consciente de esta circunstancia cuando afirma en su escrito de demanda que tiene derecho a la devolución por estar en posesión de la factura y que este documento acredita de manera suficiente e incontrovertida la repercusión, y cuando señala que ello es así con total independencia de la actividad que realiza con su proveedor pues, según dice expresamente, "podrá o no ajustarse dicha operativa al mandato de la ley".

  3. Resulta especialmente relevante tener en cuenta, además, otro dato esencial: sea cual sea la condición de GESDEGAS en sus relaciones con su proveedor de productos (empresario independiente o mero comisionista o intermediario) lo cierto es que GESDEGAS comercializa el producto adquirido a REPSOL en sus estaciones de servicio, y en éstas la ley obligaba a repercutir el impuesto al consumidor final, esto es, al adquirente minorista de los mismos en aquellos establecimientos.

    Dice la parte recurrida que pagó a REPSOL el IVMDH (como acreditan las facturas) y que no lo repercutió después porque el impuesto grava las operaciones en fase única. Tal afirmación, sin embargo, no solo está exenta de prueba, sino que tropieza con la propia dinámica del tributo que, insistimos, exige su pago al consumidor final que adquiere el combustible en la estación de servicio. ¿Con aquella alegación está afirmando la recurrida que en sus gasolineras descontaba el impuesto cuando cobraba el producto? De ser así, debería haberse probado cumplidamente tal circunstancia, respecto de la que no puede afirmarse que concurra una especial dificultad probatoria, pues bastaría con aportar facturas o -incluso- tickets expedidos en esos establecimientos que corroboraran aquel descuento.

  4. Además de esas dos razones (inexistencia de sujeción de las operaciones al impuesto y necesario cobro del mismo en los establecimientos gestionados por la interesada), existe una tercera que hace que difícilmente pueda aceptarse que GESDEGAS sea quien soportó la carga fiscal correspondiente: REPSOL ha certificado -a través de los correspondientes documentos incorporados a los autos- que en el período concernido "no ha emitido ninguna factura a esa mercantil (GESDEGAS) relacionada con el suministro de productos petrolíferos y, por tanto, con repercusión del IVMDH" y ha señalado asimismo que "debido a la condición de comisionista de GESDEGAS, las facturas emitidas a los clientes de la estación de servicio durante el citado período fueron emitidas por REPSOL con repercusión en ellas del IVMDH".

QUINTO

Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

  1. Hemos afirmado en anteriores pronunciamientos (que arrancan de la sentencia de 13 de febrero de 2018, casación núm. 284/2017 ) que resulta obligado distinguir en el impuesto que nos ocupa entre los obligados al pago que soportan la carga tributaria derivada del hecho imponible y aquellos otros que no se encuentran en tal situación, por liberarse por vía de la repercusión . Y hemos dicho también que resulta forzoso concluir que el que soporta en su patrimonio el tributo (ilegal) es el consumidor, repercutido por un sujeto pasivo que se ha visto liberado -por esa repercusión- de la carga fiscal.

    Por eso consideramos que el sujeto pasivo ( repercutidor ) no tiene derecho a la devolución del impuesto al no haber soportado la carga tributaria correspondiente, ni verse afectado su patrimonio como consecuencia del gravamen que ingresó.

  2. En el caso ahora analizado hay varias razones que impiden acoger el criterio sostenido en la sentencia recurrida:

    1. Las operaciones constatadas en las facturas en las que aparece (y se paga por GESDEGAS) un concepto denominado IVMDH no estaban sujetas al tributo por no tratarse de ventas minoristas realizadas en establecimiento legalmente apto a consumidores finales de los productos gravados.

    2. Se considere a GEDESGAS "empresario autónomo" o "comisionista o intermediario", es lo cierto que en las estaciones de servicio que gestiona se vendía el producto sujeto al IVMDH incluyendo su importe necesariamente en el precio, pues así lo exigía la legislación vigente, sin que GESDEGAS haya probado en absoluto que no se produjera esa exigencia al consumidor final.

    3. No puede afirmarse entonces que GESDEGAS haya soportado la carga tributaria derivada del impuesto ilegal, sin que el hecho de que existan aquellas facturas y consten los ingresos realizados por REPSOL en el Tesoro Público permitan dar por acreditada aquella circunstancia, esencial para entender procedente una devolución amparada en el carácter ilegal del tributo exigido.

  3. Lo anterior no obsta -y resulta forzoso ponerlo ahora de manifiesto- para que GESDEGAS pueda obtener la reparación de aquello que indebidamente pagó a REPSOL (por abonarle un concepto que no procedía dada la naturaleza de las operaciones correspondientes) y que no ha podido recuperar.

    Podrá hacerlo, en su caso, bien exigiéndoselo al propio REPSOL a tenor de sus relaciones de carácter privado, bien dirigiéndose a la Hacienda Pública (si es que se acredita que se ingresó lo previamente cobrado a GEDESGAS y que no se procedió a trasladar esas mismas sumas a los consumidores finales), pero, en este segundo caso, no porque el pago traiga causa de hallarnos ante un tributo declarado contrario al Derecho de la Unión Europea -que es la causa que se alega en el presente proceso para pedir la devolución-, sino porque se abonó un impuesto improcedente relacionado con una operación no sujeta, que se ingresó y que hubo de soportar en su patrimonio GESDEGAS, sin posibilidad alguna de recuperación fuera de tal cauce, extremo este último, insistimos, que habrá de justificarse cumplidamente.

  4. Resulta forzoso, por tanto, resolver el litigio conforme a lo hasta ahora razonado y declarar que eran ajustadas a Derecho las decisiones administrativas recurridas en la instancia por las que se denegó a GESDEGAS, S.L. la solicitud de devolución de las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos durante los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 2010 y el segundo trimestre de 2011.

SEXTO

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Y respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en los fundamentos jurídicos anteriores de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de fecha 29 de mayo de 2017 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 120/2017, sobre denegación de la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos derivados del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos.

Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de GESDEGAS, S.L. contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación económico-administrativa deducida por la citada sociedad contra el acuerdo de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por la que se denegó su solicitud de devolución de ingresos indebidos que tenía su origen en las autoliquidaciones presentadas por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A. por el concepto Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos correspondientes a los períodos de liquidación comprendidos entre el primer trimestre de 2010 y el segundo trimestre de 2011, declarando las citadas resoluciones administrativas ajustadas a Derecho.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles

D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN . Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; certifico.

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