STS 1089/2018, 26 de Junio de 2018

Ponente:JESUS CUDERO BLAS
Número de Recurso:1180/2017
Procedimiento:Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Número de Resolución:1089/2018
Fecha de Resolución:26 de Junio de 2018
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUTACIÓN TEMPORAL EN EL IRPF. PRESTACIÓN POR JUBILACIÓN. Los atrasos de las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea el momento en que se perciben por el interesado, se imputan temporalmente a los períodos a los que afecta el reconocimiento de tal derecho, pues deben reputarse "exigibles" desde que se produce el hecho causante de la prestación, con independencia de que el acto administrativo de reconocimiento o el efectivo pago de aquellos rendimientos se produzcan en un período impositivo posterior. En estos casos, resulta obligado practicar autoliquidación complementaria de la declaración del IRPF en la que se declaren tales ingresos. Se desestima el recurso de casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.089/2018

Fecha de sentencia: 26/06/2018

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 1180/2017

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 19/06/2018

Ponente: Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas

Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por: Emgg

Nota:

R. CASACION núm.: 1180/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1089/2018

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles

D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 26 de junio de 2018.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1180/2017 interpuesto por el procurador de los tribunales don Fernando Díaz Zorita Canto, en nombre y representación de D. Jon , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de fecha 17 de enero de 2017 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 370/2015, sobre liquidaciones provisionales del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2005 y 2006; ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

  1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 17 de enero de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 370/2015 .

  2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

  1. Don Jon , funcionario público y que fue ministro del Gobierno de la Nación, solicitó ante la Administración el reconocimiento de los haberes que le correspondían en su condición de exministro. En resolución de 23 de julio de 2007 se le reconoció la pensión vitalicia correspondiente, con efectos de 1 de abril de 2005, al haber cumplido la edad reglamentaria de jubilación el 23 de marzo de dicho año.

  2. Una vez dictada la resolución de 23 de julio de 2007, percibió en dicho año los atrasos correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006. No presentó declaración complementaria por estos dos últimos ejercicios, por entender que debía tributar por dichas sumas en 2007. La Administración regularizó su situación al entender que los atrasos correspondientes a los años 2005 y 2006 debían tributar en el correspondiente ejercicio, girándole sendas liquidaciones por importes de 8.131,42 y 9.010,65 euros, respectivamente.

  3. Disconforme el Sr. Jon con las expresadas liquidaciones interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas argumentando, sustancialmente, que procedía imputar los ingresos correspondientes al ejercicio 2007 por cuanto, a su juicio y en los términos previstos en el artículo 14.1.a) de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , su derecho a la pensión solo era exigible a partir de su reconocimiento por el órgano competente, siendo así que tal reconocimiento tuvo lugar en 2007.

  4. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestimó su pretensión razonando que (i) al cumplir la edad de jubilación (2005) se generó el derecho a percibir la prestación por jubilación, por lo que las retribuciones reconocidas y abonadas en 2007 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 eran exigibles en dichos ejercicios [ artículo 14.2.b) LIRP], (ii) sin que el reconocimiento del derecho a percibir esas rentas derive de una resolución judicial, siendo inaplicable por ello el artículo 14.2.a) LIRPF (FJ 3º).

SEGUNDO

La sentencia de instancia.

  1. Frente a los citados acuerdo desestimatorios, el contribuyente interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, que lo desestimó a través de la sentencia ahora impugnada, en la que se ratifica el criterio expresado por el órgano de revisión, afirmando que los atrasos de la pensión vitalicia percibidos por el recurrente que correspondían a los ejercicios 2005 y 2006 eran fiscalmente exigibles a partir del cumplimiento de su edad de jubilación en esos periodos y al percibirse en 2007 resultaba de aplicación la regla especial de imputación transitoria del artículo 14.1.b) LIRPF , sin que sea aplicable la normativa presupuestaria y de clases pasivas del Estado.

    Razona así la sentencia recurrida, tras reproducir el artículo 14 de la ley del impuesto, en su fundamento jurídico cuarto:

    " (...) los atrasos de la pensión vitalicia percibidos por el recurrente que correspondían a los ejercicios 2005 y 2006 eran fiscalmente exigibles a partir del cumplimiento de la edad de jubilación en estos periodos y al percibirse en 2007 resultaba de aplicación la regla especial de imputación temporal transcrita, aplicada correctamente por la AEAT en las liquidaciones provisionales porque el sujeto pasivo no había correctamente regularizado su situación tributaria mediante la presentación de las preceptivas declaraciones complementarias de dichos periodos dentro del periodo voluntario de declaración de 2007.

    Por otra parte, a juicio del recurrente lo percibido constituye un crédito contra el Tesoro y por ello es exigible cuando se reconoce por vía presupuestaria, lo que sucedió en 2007, sin embargo olvida que con independencia de su tratamiento presupuestario y de la necesidad de que sea reconocido en esa vía, a efectos fiscales estamos en presencia de rendimientos de trabajo que debe imputarse temporalmente de acuerdo con la ley del Impuesto.

    El recurrente dice también que a mayor abundamiento debe aplicarse por analogía la regla del artículo 14.2.a) de la Ley 35/2006 , porque existe un procedimiento administrativo en curso.

    Este artículo establece que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputaran al periodo en que aquella gane firme y por tanto exige la pendencia de un procedimiento judicial sobre el derecho a la percepción o cuantía de los rendimientos. En este caso no existe tal procedimiento y no puede aplicarse la analogía sobre la base de un procedimiento administrativo en curso expresamente prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003 . En contra de lo que sostiene el recurrente si se produciría una alteración del hecho imponible al imputar determinados rendimientos de trabajo a un periodo impositivo legalmente improcedente".

  2. En resumen, según la sentencia, (i) los atrasos percibidos en el ejercicio 2007 eran "fiscalmente exigibles" desde que el interesado cumplió la edad de jubilación, (ii) el contribuyente debió presentar las correspondientes declaraciones complementarias de los ejercicios 2005 y 2006 dentro del período voluntario de declaración del año 2007, (iii) el "tratamiento presupuestario" de aquel reconocimiento no altera en absoluto el criterio de imputación temporal establecido en la ley del impuesto y (iv) no cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de dicha ley por cuanto la renta en cuestión no está pendiente de resolución judicial.

TERCERO

Preparación y admisión del recurso de casación.

  1. En su escrito de preparación del recurso de casación señalaba el Sr. Jon que la sentencia recurrida infringía el artículo 14 de la ley del impuesto al aplicarlo "en contra de lo que el mismo precepto literalmente dice" y que, asimismo, vulneraba, "por inaplicación", la normativa especial de carácter presupuestario - artículos 21.1 y 73.1.c) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria - y de clases pasivas del Estado - artículos 7 , 11 y siguientes y 20 del texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado , aprobado por el Real Decreto legislativo 670/1987, de 30 de abril -, señalando que la Sala de instancia confunde el devengo con el hecho imponible en la medida en que "el devengo del impuesto no coincide con el devengo del crédito sobre el cual se aplica el tributo", ya que la exigibilidad no se produce cuando nace el derecho, sino cuando se dicta un acto administrativo de reconocimiento de la obligación.

    Añadía, como criterio que reforzaba su tesis, que resultaba aplicable analógicamente al procedimiento para el reconocimiento de una pensión de jubilación el artículo 14.2.a) de la ley del impuesto, precepto que, en relación con los créditos litigiosos, establece que los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que la sentencia que determina el derecho a la percepción sea firme.

  2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 7 de marzo de 2017 y la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 12 de julio de 2017, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en el apartado 3.a) y en el apartado 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés, en interpretación de los preceptos citados como infringidos, es la siguiente:

    «Determinar si en el caso de las clases pasivas del Estado y en relación con el cobro de pensiones y haberes pasivos, su exigibilidad, a efectos de su imputación temporal en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se produce cuando se devenga y nace ese derecho (el primer día del mes siguiente al de la jubilación o el retiro) o cuando es exigible su pago a la Hacienda Pública estatal, esto es, cuando tiene lugar el reconocimiento de la obligación de pago de acuerdo con la normativa general presupuestaria y de clases pasivas del Estado».

CUARTO

Interposición del recurso de casación.

  1. El demandante en la instancia interpuso el recurso de casación mediante escrito de 12 de septiembre de 2017, que observa los requisitos legales.

  2. Se sostiene en dicho escrito, sustancialmente, que la "exigibilidad" de las pensiones correspondientes a los años 2005 y 2006 no se produjo en el caso de los atrasos por la pensión de exministro percibidos hasta el año 2007 por cuanto nos hallamos ante un "crédito de Derecho Público", lo que implica -a tenor de la normativa presupuestaria y de clases pasivas del Estado- un régimen jurídico especial según el cual se precisa un acto expreso de reconocimiento, ya que las obligaciones del Estado solo pueden reputarse exigibles "cuando resulte de la ejecución de los presupuestos y en la forma prevista en la Ley Presupuestaria".

  3. En la medida en que ese acto expreso de reconocimiento no se produjo hasta el año 2007 -mediante la resolución de 23 de julio- los rendimientos del trabajo no eran "exigibles" por el perceptor -como el artículo 14.1.a) de la ley del impuesto dispone- sino hasta la notificación de aquel acto de reconocimiento, lo que hace contrarias a derechos las liquidaciones provisionales en las que se imputaron aquellos ingresos a los períodos 2005 y 2006, pues en éstos no concurría el requisito de la exigibilidad.

  4. Habría una segunda razón, aducida por el Sr. Jon como argumento a mayor abundamiento: al estar los ingresos derivados de la pensión pendientes del acto reconocimiento, cabría aplicar analógicamente la regla especial contenida en el artículo 14.2.a) de la ley, referida a los créditos pendientes de resolución judicial, e imputar los atrasos de la pensión abonados el período impositivo en que ganó firmeza el acto de reconocimiento de dicha pensión.

QUINTO

Oposición al recurso de casación del abogado del Estado.

  1. El abogado del Estado se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 30 de noviembre de 2017, que observa los requisitos legales, y en el que se señala en primer lugar que el tributo es "exigible" cuando la Hacienda Pública tiene el derecho a reclamarlo y el contribuyente obligado a abonarlo, circunstancia que, en el caso analizado, se produce en los ejercicios 2005 y 2006 pues, aunque el acto de reconocimiento se produjo en 2007, el mismo no tiene carácter constitutivo, ya que "el beneficiario tiene derecho a solicitar la pensión desde el día siguiente a aquél en el que tenga lugar el hecho causante", determinado, en el supuesto de autos, por el cumplimiento de la edad de jubilación.

2 . Por eso, a juicio del representante de la Administración del Estado, resulta aplicable al caso la regla especial contenida en el artículo 14.2.b) de la ley del impuesto, pues la imputación temporal de una renta exigible no puede depender del tiempo en el que la Administración tarde en resolver la solicitud de reconocimiento del derecho.

3 . Finalmente, no resultaría aplicable al caso la regla especial recogida en el artículo 14.2.a) de la propia ley, pues el crédito que ahora nos ocupa no tiene el carácter de litigioso por más que, por tratarse de la disposición de fondos públicos, se exige la tramitación de un concreto procedimiento administrativo.

SEXTO

Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, que tuvo efectivamente lugar en el día señalado - 19 de junio de 2018 -, y en la que las partes alegaron los que tuvieron por conveniente en defensa de sus pretensiones y contestaron a las cuestiones suscitadas por el magistrado ponente, y a cuya terminación se inició la deliberación para la votación y fallo que concluyó con el resultado que ahora se expresa

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, impugnada en casación por don Jon , es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso recordar que la mencionada sentencia considera, de manera coincidente con el criterio de la Hacienda Pública, que los atrasos derivados de la pensión de jubilación como exministro reconocida al interesado en 2007 deben imputarse temporalmente a los ejercicios a los que tales atrasos correspondían (2005 y 2006) por resultar aplicable la regla establecida al respecto por el artículo 14.1.b) de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas .

La solución al litigio exige reiterar muy sucintamente los hechos:

  1. Tras la solicitud formulada al respecto, el órgano competente de la Administración del Estado dicta una resolución (de 23 de julio de 2007) que reconoce al recurrente una pensión vitalicia correspondiente a su condición de exministro, con efectos de 1 de abril de 2005, al haber cumplido la edad reglamentaria de jubilación el 23 de marzo de dicho año.

  2. Tras dicha resolución, le fueron abonados en el año 2007 al Sr. Jon los atrasos correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, siendo así que las partes discrepan sobre el criterio de imputación temporal a efectos de IRPF de aquellas cantidades, pues (i) la Administración entiende que tales ingresos deben tributar en el ejercicio al que se refieren - 2005 y 2006-, mientras que (ii) el interesado sostiene que aquellas sumas son fiscalmente imputables al período en el que fueron efectivamente percibidas -2007-.

    Resulta necesario también tener en cuenta la normativa aplicable, en el bien entendido, en primer lugar, que durante los ejercicios 2005 y 2006 se encontraba en vigor el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004 (TRLIRPF), y que el 1 de enero de 2007 entró en vigor la Ley 35/2006 ( LIRPF), cambio normativo que no afecta al presente procedimiento pues el contenido del artículo 14 de ambos textos legales -cuya interpretación resulta esencial, como veremos- es idéntico.

    Tal precepto regulaba la imputación temporal de ingresos y gastos, determinando una regla general, según la cual los rendimientos del trabajo -que son los que ahora nos ocupan- se imputarían "al ejercicio en que fueran exigibles por su perceptor" [artículo 14.1.a)], y dos especiales, relativas, respectivamente, a las rentas no satisfechas "por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción o su cuantía" [artículo 14.2.a)] y a los "rendimientos derivados del trabajo percibidos en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueran exigibles" [artículo 14.2.a)].

    La discrepancia entre las partes se refiere a la interpretación que haya de darse a la expresión "exigibles por su perceptor" en los casos en los que el pago de la pensión vitalicia de exministro tiene lugar después del correspondiente acto administrativo de reconocimiento de aquella prestación, pero se proyecta -mediante la necesidad de abonar los atrasos correspondientes- sobre ejercicios anteriores, pues el derecho a aquella pensión surge legalmente desde que se cumple la edad de jubilación.

    Para la Sala de instancia operaba aquí la regla especial contenida en el artículo 14.2.b) LIRPF , conforme al cual, cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueran exigibles, "se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno".

    Por el contrario, el recurrente estima que la exigibilidad tuvo lugar en el año 2007, en que se dictó resolución reconociendo su derecho a percibir la pensión vitalicia como exministro, de acuerdo con la normativa especial en materia presupuestaria y de clases pasivas del Estado, normativa constituida por los siguientes preceptos:

  3. Por el artículo 21.1 de la Ley General Presupuestaria (LGP), que dispone que las obligaciones de la Hacienda Pública estatal son exigibles, entre otras circunstancias, cuando resulten de la ejecución de los presupuestos.

  4. Por el artículo 73 LGP, que regula las fases del procedimiento de la gestión de los gastos, siendo una de ellas la de reconocimiento de la obligación [apartado 1.c)], que es el acto mediante el que se declara la existencia de un crédito exigible contra la Hacienda Pública estatal, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente, siendo así que el reconocimiento de obligaciones con cargo a la Hacienda Pública estatal se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de la realización de la prestación o el derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto (apartado 4).

  5. Por el artículo 20.1.a) de la Ley de Clases Pasivas del Estado (LCPE), que dispone que las pensiones que regula se devengan desde el primer día del mes siguiente al de la jubilación o retiro del funcionario, en relación con el artículo 7 LCPE, según el cual el reconocimiento de los derechos pasivos habrá de instarse por los propios interesados (apartado 1), en cualquier momento posterior a la ocurrencia del hecho que lo cause (apartado 2) y a través del procedimiento que regulan los artículos 11 y siguientes LCPE.

SEGUNDO

La interpretación que la Sala considera correcta de las normas que disciplinan el criterio de imputación temporal en el IPRF de los ingresos derivados del reconocimiento de prestaciones de clases pasivas.

No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para llegar a la conclusión de que el artículo 14 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas contiene una regla general sobre la imputación temporal de los ingresos y dos reglas que, más que constituir excepciones a aquélla, la precisan o puntualizan ante determinadas circunstancias.

La regla general es que los rendimientos del trabajo (como el que aquí nos ocupa) se imputan al período "en que sean exigibles por su perceptor".

La primera puntualización se refiere a las rentas no satisfechas "por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción o su cuantía ", supuesto en el que la imputación temporal coincidirá con el ejercicio en el que adquiera firmeza la resolución judicial que determine el derecho o su importe.

La segunda precisión afecta a aquellos rendimientos del trabajo que "se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueran exigibles", que se imputarán temporalmente a estos últimos siempre que ello derive de "circunstancias justificadas no imputables al contribuyente".

Más allá de la interesante disquisición sobre el alcance y significación en el ámbito tributario de los conceptos de "devengo" y "exigibilidad", el análisis conjunto de las tres proposiciones legales mencionadas (la regla general y las dos que la acotan o matizan) permite extraer varias consecuencias:

  1. Es evidente que cuando la primera de aquellas reglas afirma que los rendimientos se imputarán al período "en que sean exigibles por su perceptor" solo puede referirse al momento en el que el acreedor de la renta puede reclamar su cumplimiento por no estar la obligación (de la que el ingreso deriva) sujeta a condición, término o modo. Quiere ello decir, por tanto, que la ley no ha previsto, como criterio de imputación temporal, el del pago o el de la percepción efectiva del rendimiento de que se trate, pues, de ser así, no habría hecho referencia alguna a la posibilidad de exigir el ingreso, sino que se hubiera limitado a mencionar la "percepción" o el "pago" del rendimiento mismo. Es más, el propio artículo 14.2.b) de la ley del impuesto, como vimos, distingue expresamente entre "precepción" y "exigibilidad".

  2. Consciente el legislador de que la indicada redacción del artículo 14.1.a) de la ley del impuesto puede determinar que no coincidan en el mismo período impositivo la "posibilidad de reclamar el abono del rendimiento" con su "efectiva percepción" por el interesado -que puede producirse en un ejercicio posterior-, aclara inmediatamente, en el artículo 14.2.b), que, cuando ello suceda, el contribuyente deberá practicar autoliquidación complementaria, imputando el rendimiento al período en el que era exigible (no a aquél en el que lo percibió) con una condición: que el abono se haya producido en período posterior "por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente".

  3. Esta última regla (que obliga a una autoliquidación complementaria) tiene, sin embargo, una (única) excepción, que se produce cuando no se ha satisfecho la renta por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, pues en tal caso -previsto en el artículo 14.2.a)-, la imputación será al período impositivo en el que adquiera firmeza aquella resolución judicial.

  4. La necesidad de practicar autoliquidación complementaria en los casos en los que exigibilidad y percepción se producen en períodos distintos solo cuenta con la excepción descrita (la de los créditos litigiosos), sin que la ley establezca distinción alguna, a los efectos que nos ocupan, en atención a la naturaleza jurídica de la renta o a la condición de la persona que la satisface. Dicho de otro modo, la norma que analizamos se refiere a " los rendimientos derivados del trabajo ", entre los que se incluyen " en todo caso " las pensiones y haberes pasivos (artículo 17.2 de la ley del impuesto) de manera que, a nuestro juicio, de haber querido que esta clase específica de renta tuviera un criterio de imputación temporal distinto la ley debería haberlo dicho expresamente, pues es esa misma ley la que califica a las prestaciones que nos ocupan como rendimientos del trabajo.

  5. El acto de reconocimiento de las pensiones -aunque necesario para que se inicie el ciclo presupuestario que concluye en su pago- se limita a declarar el derecho correspondiente, pues ese derecho existía con carácter previo desde que se produjo el hecho causante de aquella prestación (en nuestro caso, el cumplimiento de la edad de jubilación de quien fue exministro). El artículo 73.4 de la Ley General Presupuestaria abona esta interpretación al afirmar que el reconocimiento de la obligación -como una de las fases del procedimiento de la gestión de los gastos- "es el acto mediante el que se declara la existencia de un crédito exigible contra la Hacienda Pública estatal o contra la Seguridad Social, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente". Es más: la referencia en este mismo precepto al "crédito exigible" permite afirmar que también la legislación presupuestaria distingue entre "exigibilidad" y "pago", como lo hace a efectos fiscales el artículo 14 de la ley de renta.

  6. No entendemos "irrelevante" la cuestión relativa a la naturaleza (constitutiva o declarativa) del acto administrativo de reconocimiento de la pensión. Y ello por una razón: porque si nuestro ordenamiento jurídico hubiera configurado ese acto como constitutivo, es claro que solo desde el momento en que se hubiera dictado sería exigible la prestación "por su perceptor", que -sin embargo y conforme a nuestra legislación de clases pasivas- puede reclamarlo ("exigirlo") desde el momento mismo en que se produce el hecho causante de la pensión.

  7. La tesis sostenida por el recurrente determinaría, en realidad, la inaplicación del artículo 14.2.b) de la ley de renta en todos los casos en los que los rendimientos del trabajo percibidos provengan de una Administración y ésta deba someterse a las exigencias derivadas de la legislación presupuestaria. El criterio de imputación temporal de la "efectiva percepción de la renta" se aplicaría no solo a las pensiones públicas, sino a cualesquiera prestaciones a cargo de una Administración Pública que tengan la consideración de rendimientos de trabajo, desde el abono de atrasos a los empleados públicos, hasta el pago (en período distinto) de ingresos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares para un ente de aquella naturaleza. A nuestro juicio, si la ley hubiera querido establecer esta excepción -derivada del carácter público de la prestación- debería haberlo consignado expresamente en la norma; sin embargo, se ha limitado a incluir en el artículo 14.2.b) LIRPF a todos "los rendimientos derivados del trabajo" con la sola condición -cuya concurrencia en el caso no se discute- de que el retraso en el pago se deba a circunstancias justificadas no imputables al contribuyente.

  8. No cabe, por otra parte, pretender que la imputación temporal debe ser la derivada del período del pago por aplicación analógica del artículo 14.2.a) LIRPF : la renta referida en tal precepto se corresponde con un crédito litigioso en el que la determinación del derecho o la cuantía del mismo están pendientes de resolución judicial, lo que no resulta en modo alguno aplicable a un rendimiento exigible desde la fecha de jubilación forzosa y en el que el derecho simplemente fue declarado en fecha (y ejercicio fiscal) posterior. Lo adelantó la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión del presente recurso de casación: para el reconocimiento de la pensión vitalicia en cuanto exministro no ha mediado pendencia judicial, ni siquiera administrativa, sino un trámite ordinario, sin que la Administración en ningún momento pusiera en cuestión su derecho a percibirla.

  9. Por último, no parece que el criterio de imputación temporal en estos casos dependa exclusivamente de lo que puedan tardar el contribuyente o la Administración en solicitar y declarar, respectivamente, el derecho a la pensión. Esa es la razón por la que el repetido artículo 14.2.b) de la ley del impuesto obliga a acudir a la autoliquidación complementaria: existe un criterio objetivo de imputación temporal de los rendimientos del trabajo (que no es otro que el de la posibilidad de ser "exigido por el perceptor") que se impone, incluso, al de la efectiva percepción de la renta cuando ésta tiene lugar en período impositivo distinto. Y a nuestro juicio, como ya señalamos, no hay razón objetiva alguna - pues no lo es la necesidad de respetar el ciclo presupuestario- para excepcionar de aquel régimen -sin previsión expresa al respecto en la legislación- los créditos contra el Tesoro Público en los casos, como el aquí analizado, en los que el acto de reconocimiento se limita a declarar un derecho que había surgido -que era "exigible por el perceptor"- desde que se produjo el hecho causante de la prestación pública.

TERCERO

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«Si en el caso de las clases pasivas del Estado y en relación con el cobro de pensiones y haberes pasivos, su exigibilidad, a efectos de su imputación temporal en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se produce cuando se devenga y nace ese derecho (el primer día del mes siguiente al de la jubilación o el retiro) o cuando es exigible su pago a la Hacienda Pública estatal, esto es, cuando tiene lugar el reconocimiento de la obligación de pago de acuerdo con la normativa general presupuestaria y de clases pasivas del Estado».

Y tal respuesta deriva de lo que ya hemos razonado: los atrasos de las pensiones y haberes pasivos -cualquiera que sea el momento en que se perciben por el interesado- se rigen por lo dispuesto en el artículo 14.1.a) y en el artículo 14.2.b), ambos de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , esto es, se imputan temporalmente a los períodos a los que afecta el reconocimiento de tal derecho, pues deben reputarse "exigibles" desde que se produce el hecho causante de la prestación, con independencia de que el acto administrativo de reconocimiento o el efectivo pago de aquellos rendimientos se produzcan en un período impositivo posterior.

En consecuencia, en tales casos resulta obligado practicar autoliquidación complementaria en la que se declaren tales ingresos (percibidos en período distinto a aquel o aquellos en que fueron exigibles) en el/los ejercicio/s en que, por ostentarse ya el derecho, eran efectivamente exigibles por el perceptor.

CUARTO

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación deducido por el Sr. Jon , pues la sentencia recurrida ha interpretado los preceptos aplicables conforme al criterio expresado por la Sala en esta sentencia.

Y en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Fernando Díaz Zorita Canto, en nombre y representación de D. Jon , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de fecha 17 de enero de 2017 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 370/2015, sobre liquidaciones provisionales del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2005 y 2006.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN . Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; certifico.