STS 729/2018, 3 de Mayo de 2018

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por don Luis María contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central [TEAC] el 10 de mayo de 2012. Esta resolución administrativa de revisión confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional [TEAR] de Andalucía el 25 de marzo de 2010, que declaró no haber lugar a la reclamación NUM000 , instada frente al acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria en el pago de liquidaciones y sanciones del impuesto sobre el valor añadido [IVA] correspondientes al mes de diciembre de 2000 y a los doce meses del año 2001, por un importe de 3.036.261,64 euros.

El contenido estimatorio de la sentencia quedó circunscrito a la anulación de la derivación de responsabilidad por las sanciones, no así en cuanto a las liquidaciones, con un montante de 2.185.371,12 euros. En cuanto a estas últimas, negó el derecho del responsable a discutir, con ocasión de la impugnación del acuerdo de derivación de responsabilidad, el contenido de las liquidaciones tributarias de cuyo pago se le hacía responsable, por haber quedado firmes (FJ 3º), reproduciendo (segundo de los FFJJ 4º -la sentencia contiene dos fundamentos con este ordinal-) el contenido de una sentencia anterior, dictada por la misma Sala el 27 de mayo de 2015, en el recurso 140/2014 (ES:AN :2015:1805), interpuesto por Scanomat España, S.L., contra un acuerdo de derivación de responsabilidad por las mismas liquidaciones y sanciones, de las que era deudora principal Ofitel Ofimática y Telecomunicaciones, S.L.

Don Luis María preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2016, en el que invocó seis motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) [LJCA].

1. ) El primer motivo denuncia la infracción del artículo 174.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [LGT], en la redacción anterior a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), y del artículo 5.9 de esta última Ley, en relación con los artículos 9.3 de la Constitución Española [CE ], 10.2 LGT y 2.3 del Código Civil , con respecto a la aplicación retroactiva de la limitación impuesta al sujeto al que se deriva la responsabilidad tributaria en relación con la impugnación de la liquidación por la que se le deriva la responsabilidad.

2. ) El segundo argumento del recurso tiene por objeto la infracción del citado artículo 174.5 LGT , en su redacción anterior a la Ley 36/2006, en lo que se refiere a la declaración efectuada por la sentencia recurrida (FJ 3º) sobre la exclusión de cuestiones que afecten a las liquidaciones de la deudora principal.

3. ) La siguiente queja se centra en el artículo 222.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) [LEC], en conexión con el artículo 24.1 CE , en cuanto a la cosa juzgada establecida por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 7 de septiembre de 2007 (recurso 782/2005; ES:TSJAND:2007:8187).

4. ) El cuarto motivo consiste en la infracción del artículo 44.2.a) LGT , con respecto a la finalidad atribuida a la adquisición de participaciones de Scanomat España, S.L., de impedir la actuación de la Administración tributaria y en cuanto a la invocada concurrencia de ocultación.

5. ) El quinto se detiene en la vulneración del citado artículo 44.2.a) LGT y del artículo 108.2 del mismo texto legal , así como del artículo 386 LEC , en lo que atañe a los requisitos de la prueba de presunciones aplicada por la sentencia recurrida para apreciar los elementos objetivo y volitivo de la derivación de responsabilidad.

6. ) Finalmente, el sexto motivo atiende a la infracción del artículo 44.2 LGT , primer párrafo, en lo que respecta a que el alcance de la responsabilidad se extienda a la totalidad de los bienes aportados por Ofitel Ofimática y Telecomunicaciones, S.L., a Scanomat España, S.L., y no tenga en cuenta ningún valor de las participaciones recibidas.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.

La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de febrero de 2018, en el que interesó su desestimación.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de febrero de 2018, fijándose al efecto el día 24 de abril siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo instado por don Luis María contra la resolución dictada por el TEAC el 10 de mayo de 2012, que confirmó en alzada la pronunciada por el TEAR de Andalucía el 25 de marzo de 2010. Esta última resolución había declarado no haber lugar a la reclamación NUM000 , instada por el Sr. Luis María frente al acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria en el pago de liquidaciones y sanciones del IVA correspondientes al mes de diciembre de 2000 y a los doce meses del año 2001, por un importe de 3.036.261,64 euros.

Como ya ha quedado dicho, la estimación parcial acordada en la sentencia impugnada consistió en anular la derivación de responsabilidad en cuanto a las sanciones. Respecto de las liquidaciones, la Sala de instancia niega el derecho del responsable a discutir, con ocasión de la impugnación del acuerdo de derivación de responsabilidad, el contenido de las liquidaciones tributarias de cuyo pago se le hace responsable, por haber quedado firmes (FJ 3º) y reproduce (segundo de los dos FFJJ 4º que contiene la sentencia) el contenido de una sentencia anterior de la propia Sala, pronunciada el 27 de mayo de 2015, en el recurso 140/2014, interpuesto por Scanomat España, S.L., contra un acuerdo de derivación de responsabilidad por las mismas liquidaciones y sanciones, de las que era deudora principal Ofitel Ofimática y Telecomunicaciones, S.L.

Pues bien, esta última sentencia ha sido casada por la nuestra de 22 de diciembre de 2016 (casación 2629/2015; ES:TS :2016:5543), a instancia de Scanomat España, S.L., que articuló un recurso con cinco motivos, coincidentes con los motivos primero y tercero a sexto del actual. Dicha sentencia, acogiendo el primer motivo de casación (también primero en este recurso), revocó la sentencia de instancia, ordenando retrotraer las actuaciones administrativas al momento inmediatamente anterior a la notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad para que se pusiera a disposición del responsable el texto completo de las liquidaciones originarias a las que alcanza la responsabilidad y se le permitan su impugnación por los cauces que corresponda ( vid. su fallo).

Bastará pues, para resolver este recurso en el mismo sentido que en ese precedente, con reproducir su FJ 4º, no sin antes recordar que en otras dos sentencias [sentencias de 2 de noviembre de 2016 (ES:TS:2016:4739 ) y 21 de febrero de 2018 (ES:TS :2018:505)] hemos declarado no haber lugar a sendos recursos de casación para la unificación de doctrina (3363/2015 y 17/2017) respectivamente interpuestos por Scanomat España, S.L., y don Luis María frente a las dos sentencia de la Audiencia Nacional ya reseñadas (una la casada en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2016 y otra la impugnada en el presente recurso de casación) en relación con la derivación de responsabilidad por las liquidaciones que no superaban la cuantía de 600.000 euros.

Pues bien, en la sentencia de 22 de diciembre de 2016 hemos razonado en los siguientes términos (FJ 4º):

1. Se invoca como primer motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , la infracción del artículo 174.5 de la Ley 58/2003 , de 17 de diciembre, General Tributaria , en su redacción anterior a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre; y la infracción del artículo 5.9 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal.

[...]

4. La clave para determinar si la interpretación de la Sentencia recurrida es o no conforme a Derecho radica en la naturaleza que deba asignarse al artículo 174.5 de la LGT ; y, en concreto, en si ese artículo incorpora una norma de procedimiento o una norma declarativa de derechos.

La correcta asignación de una naturaleza jurídica u otra resulta esencial para establecer cuál deba ser la eficacia temporal del artículo 5.9 de la Ley 36/2006 que modifica el artículo 174.5 de la LGT . Como es sabido, una

norma procedimental se aplica al procedimiento que se inicie, tramite y resuelva bajo su vigencia, incluso aunque los hechos de los que traiga causa el procedimiento se hayan producido con anterioridad. Esta es la regla general que se deriva a sensu contrario de la Disposición transitoria tercera de la LGT ; y que aparece recogida en otras normas procedimentales semejantes como son la Disposición transitoria segunda de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; o la Disposición transitoria segunda de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

Por el contrario, si el artículo 174.5 de la LGT 2003 no es una norma de procedimiento, sino una disposición declarativa de derechos, debería estimarse que la modificación operada por el artículo 5.9 de la Ley 36/2006 solo resulta de aplicación hacia el futuro; esto es, en relación con aquellos supuestos de hecho determinantes de una posible derivación de responsabilidad solidaria que se produzcan bajo su vigencia. No resultaría posible aplicar la reforma del artículo 174.5 de la LGT a supuestos de hecho determinantes de responsabilidad anteriores en el tiempo y ello porque la eficacia temporal de cualquier norma jurídica es, por defecto, pro futuro. La retroactividad de una norma y su aplicación a hechos acaecidos antes de su entrada en vigor no puede presumirse y requiere de una previsión expresa a tal efecto adoptada por el legislador. Así lo establece el artículo 2.3 del Código Civil y, en el ámbito tributario, el artículo 10.2 de la LGT 2003 : Por eso, en este caso, una norma reguladora del estatuto del responsable solidiario solo podría aplicarse a hechos determinantes de la solidaridad que sean posteriores a su entrada en vigor.

En el caso que nos ocupa no puede dudarse de que la redacción originaria del artículo 174.5 de la LGT otorgaba al responsable un derecho o facultad impugnatoria que, en el caso de los responsables por aplicación del artículo 42. a) de la LGT , desaparece a partir de la Ley 36/2006. Las posibilidades que tenía el responsable solidario para defenderse antes de la Ley 36/2006 eran mayores que las que tiene tras esta reforma. Antes podía impugnar las liquidaciones a las que alcanzaba la responsabilidad y después no puede hacerlo. Así pues, una norma que primero reconoce legitimación para impugnar una liquidación y que después restringe esa legitimación, no puede calificarse como norma procedimental. No puede, en suma, calificarse como una norma que regule los cauces y trámites a través de los cuales deba resolverse el procedimiento de derivación de responsabilidad, sino como una norma que regula los derechos que asisten al interesado y de los que éste podrá hacer uso.

Como consecuencia de lo expuesto debe entenderse que la Sentencia recurrida vulnera los preceptos invocados en este primer motivo casacional.

Al considerarse en la Sentencia recurrida como factor relevante el momento en el que se tramita y resuelve el procedimiento de derivación de responsabilidad se está otorgando una eficacia retroactiva al artículo 5.9 de la Ley 36/2006 que contraviene claramente el artículo 9.3 de la Constitución , el artículo 10.2 de la LGT y el artículo 2.3 del Código Civil . El artículo 5.9 de la Ley 36/2006 , que debe ser interpretado en coherencia con la Constitución, nunca puede entenderse en el sentido de que determinaba la desaparición de un derecho del responsable solidario que le venía reconocido en la legislación vigente al tiempo de producirse el hecho determinante de la responsabilidad.

Si la Sentencia recurrida hubiese interpretado correctamente la naturaleza del artículo 174.5 de la LGT como norma declarativa de derechos, habría estimado que SCANOMAT [el Sr. Luis María en el caso enjuiciado] sí tenía derecho a impugnar las liquidaciones originarias por las que se le derivaba responsabilidad.

5. [...]

En la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2014 se resolvió, ante un supuesto sustancialmente idéntico, aplicando correctamente la naturaleza del artículo 174.5, considerándolo no una norma procedimental sino una norma declarativa de derechos.

La Sentencia de 6 de junio de 2015 trae causa de un Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria dictado, como en el presente caso, de conformidad con el artículo 42.2.a) de la LGT :

Al igual que en el presente caso, el hecho determinante de la derivación de responsabilidad estaba constituido por una transmisión de activos acaecida bajo la vigencia de la redacción del artículo 174.5 de la LGT inmediatamente anterior a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. Concretamente, el hecho determinante de la derivación de responsabilidad solidaria había consistido en la transmisión de un inmueble en fecha 26 de marzo de 2006.

Al igual que en el presente caso, se opuso por parte de la Administración demandada la improcedencia de la impugnación de las liquidaciones originarias.

La sentencia de esta Sala y Sección de 6 de junio de 2014 reconoce el derecho del interesado a impugnar las liquidaciones originarias sobre la base de entender que el artículo 174.5 de la LGT es una norma declarativa de derechos y no una norma de procedimiento:

"Con todo, no puede dejarse de tener en cuenta que el artículo 174.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a la sazón vigente al tiempo que se notificaron los Acuerdos de declaración de responsabilidad solidaria (3 de noviembre de 2006), establecía literalmente: «En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable». El responsable tributario (sea su responsabilidad subsidiaria o solidaria, dado que la ley no distingue) está pues legitimado para impugnar el presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad, pero también está legitimado para impugnar las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. Quiere esto decir que los responsables solidarios están legitimados y t ienen derecho a impugnar la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección en Acuerdo de ......" (FJ 9°).

En definitiva, en la Sentencia de 6 de junio de 2014 esta Sala calificó correctamente el artículo 174.5 de la LGT como una norma que otorga un derecho al interesado ("los responsables solidarios están legitimados y tienen derecho a impugnar la liquidación practicada"); y por el contrario, la Sentencia recurrida , en el caso que ahora nos ocupa, al considerar que el artículo 174.5 de la LGT es una norma de procedimiento, considera que tal caracterización de la norma permite la aplicación de la nueva redacción resultante de la Ley 36/2006 en un procedimiento tramitado a su amparo.

Si la Sentencia recurrida hubiese entendido que el artículo 174.5 de la LGT es una norma declarativa de derechos y no una norma de procedimiento, hubiese debido llegar a la misma conclusión que esta Sala en su sentencia de 6 de junio de 2014 . Y ello, porque en tal caso la Sentencia recurrida no habría estimado que el hecho de que el procedimiento fuese tramitado y resuelto bajo la vigencia de la nueva redacción determinaba la aplicación de la Ley 36/2006. Se habría entendido que no procedía la aplicación retroactiva de la Ley 36/2006.

6. Por las razones expuestas procede estimar el recurso en este primer motivo de casación y casar la sentencia recurrida debido a que la errónea consideración del art. 174.5 de la LGT como norma procedimental ha impedido a la entidad recurrente la impugnación de las liquidaciones originarias a las que alcanza la derivación de responsabilidad. Por eso debemos ordenar la retroacción de actuaciones al momento en el que debieron notificarse a la recurrente esas liquidaciones junto con todos los elementos de juicio necesarios (incluida la puesta de manifiesto del expediente).

Se hace esta consideración para salir al paso de lo que dice la Sentencia recurrida acerca de que la recurrente no habría esgrimido motivo concreto alguno de impugnación frente a las liquidaciones originarias practicadas en relación con Ofitel. Ello se debe a una circunstancia que no es imputable a la parte sino al error de Derecho padecido a lo largo de las actuaciones administrativas y económico-administrativas. Ese error, del que participa la Sentencia recurrida, consiste en estimar por parte de la Administración tributaria y la Sala de instancia que la recurrente no tendría supuestamente derecho a impugnar las liquidaciones originarias a las que se contraía la declaración de responsabilidad solidaria. En este sentido, el artículo 174 de la LGT preveía que al responsable se le notificase no solo el acuerdo de derivación de responsabilidad, sino también las liquidaciones a las que alcanza esa responsabilidad junto con la indicación de los recursos que puedan caber (incluida la vía de impugnación de tales liquidaciones). Y ello debe motivar también que se ponga de manifiesto a la recurrente el expediente administrativo correspondiente a esas liquidaciones originarias para que pueda impugnarlas con pleno conocimiento de causa

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Como complemento a lo expuesto, se ha de tener en cuenta que en la reciente sentencia de 3 de abril de 2018 (RCA/427/2017, FJ 3º ES:TS :2018:1277) hemos interpretado que:

1. ) El artículo 174.5 LGT solo puede tener plena efectividad si la Administración está obligada a suministrar al reclamante los expedientes de los que derivan, mediata o inmediatamente, las liquidaciones giradas al deudor principal.

2. ) El responsable, conforme a tal precepto y a la jurisprudencia de esta Sala, tiene plenas facultades de impugnación respecto del presupuesto de hecho habilitante y respecto de aquellas liquidaciones, reconocimiento que se extiende también a los casos en los que las liquidaciones o los acuerdos sancionadores hubieran ganado firmeza, situaciones en las que tales disposiciones solo resultan intangibles para los obligados principales, pero no para quienes, como responsables, tienen a su alcance las plenas facultades impugnatorias mencionadas.

Al acogerse el primer motivo de casación, procede estimar el recurso, sin que, en virtud de los dispuesto en el artículo 139.2 LJCA , haya lugar a hacer un expresa condena sobre las costas de este recurso, pronunciamiento que, a la vista de los dispuesto en el apartado 1 del mismo precepto, debe hacerse extensible a las de la instancia habida cuenta de las dudas de derecho existentes sobre la cuestión analizada.