STS 719/2018, 27 de Abril de 2018

En el recurso contencioso administrativo núm. 0015764/2015, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia se dictó sentencia, con fecha 28 de septiembre de 2016 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Pedro Francisco contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de julio de 2015 que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM005 y acumulada NUM006 , promovidas contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se practica liquidaciones en concepto de Impuesto sobre el valor añadido períodos segundo trimestre de 2008 a cuarto trimestre de 2010 y contra acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave y muy grave. Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los honorarios de defensa

.

1. El procurador D. Juan Lage Fernández-Cervera, en representación de don Pedro Francisco , presentó el 5 de diciembre de 2016 escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 16 de noviembre anterior por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso 15.764/2015 , relativo al impuesto sobre el valor añadido [«IVA»] de los periodos comprendidos entre el segundo trimestre de 2008 y el cuarto trimestre de 2010 y a la imposición de sanciones por infracciones tributarias grave y muy grave.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. El artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT/2003»], en relación con el artículo 66.a) de dicha ley .

   2.2. El artículo 10.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del poder judicial (BOE de 2 de julio) [«LOPJ»], el artículo 137.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre) [«LRJPAC»], y las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2016 (casación para la unificación de doctrina 1287/2015 , ES:TS:2016:4504), 1 de julio de 2010 (casación 8376/2004, ES:TS:2010:5051 ) y 30 de noviembre de 2009 (casación 7440/2003, ES:TS:2009:8333), y la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1996 (casación 8100/1994, ES:TS :1996:2532).

   2.3. El artículo 14.1 Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) [« LJCA»], o subsidiariamente el artículo 14.2 de la misma, en conexión con el artículo 11.1 LOPJ , y las « sentencias del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2003 (Aranzadi 3736 ), 30 de octubre de 2008 (Aranzadi 7000 ), 25 de junio de 2009 ( Aranzadi 2010, 199), 23 de abril de 2010 ( Aranzadi 3636, 3637, 3638, 3639, 4721), 24 de abril de 2010 (Aranzadi 3640 ), 30 de septiembre de 2010 (Aranzadi 7097, 7098, 6907, 7096 ) y 22 de noviembre de 2010 (Aranzadi 2011, 1018)».

   2.4. El artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) [«LEC»], en relación con el artículo 24.1 CE .

   2.5. El artículo 14 CE .

   2.6. El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA»].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

   3.1. La infracción del artículo 150.1 LGT/2003 , en relación con el artículo 66.a) de dicha ley , producida porque la sentencia impugnada entiende que el inicio de las actuaciones inspectoras se corresponde con el momento de notificación del acuerdo de inicio y no desde el comienzo real de las mismas, que tuvo lugar -dice el recurrente- antes de la comunicación de la citación de inicio, no considerando prescrito el derecho a liquidar determinados períodos liquidatorios, como efecto inducido de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   3.2. La infracción de los artículos 10.2 LOPJ y 137.2 LRJPAC y «jurisprudencia citada» (sic), producida por no apreciar el principio de prejudicialidad penal, conforme al cual, en tanto no recaiga una sentencia firme en un proceso penal, no cabe que la Administración practique una liquidación tributaria ni tampoco que imponga sanciones, por los mismos hechos pendientes de sentencia penal firme, no anulando las liquidaciones y sanciones de las que trae causa el litigio.

   No comparte el razonamiento efectuado por la Sala de instancia para justificar su decisión, que resume en la reproducción de los dos siguientes pasajes de la sentencia que impugna: «147 de los vendedores firmaron actas de conformidad asumiendo la existencia de ventas en B y este es un dato que no es posible que se declare como no existente en la sentencia penal» y «[n]o existía razón legal que impusiera que la Inspección suspendiera las actuaciones contra los vendedores hasta la firmeza de las actuaciones penales».

   3.3. Las infracciones de los artículos 14.1 y 14.2 LJCA , en relación con el artículo 11.1 LOPJ , y de la «jurisprudencia citada» (sic), producidas porque en la sentencia recurrida no se estudia la posible incompetencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Vigo que autorizó la entrada en el domicilio de Marín de la Cooperativa del Mar San Miguel, solicitada por el delegado especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Galicia, con sede en A Coruña, considerando que el único titular del derecho fundamental del artículo 18.2 CE afectado por esa resolución judicial es la mencionada cooperativa, y negando así que los armadores que tenían depositada en el domicilio de la cooperativa documentación contable puedan cuestionar la competencia territorial del juez para autorizar la entrada.

   3.4. La infracción del artículo 218 LEC , en relación con el artículo 24.1 CE , ocasionada por la ilógica motivación de la sentencia recurrida en dos extremos: (i) cuando no aplica el principio de prejudicialidad penal, con el argumento de que la futura sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra es imposible que declare que no hubo ventas en "B", cuando ciento cuarenta y siete armadores firmaron actas de conformidad reconociéndolas, obviando que la ley dispone que los hechos debe establecerlos una sentencia penal firme, y (ii) cuando interpretando la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [«TJUE»] de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Plavoºin (asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 , EU:C:2013:722 ), para precisar cuál sería la base imponible del impuesto sobre el valor añadido [«IVA»] en las ventas imputadas, entiende que dicha sentencia resuelve supuestos de compras legales en las que no se diferencia el precio y los impuestos, cuando de su contenido no se deduce tal cosa.

   3.5. La infracción del artículo 14 CE , porque «[e]n el escrito de demanda citamos unas sentencias del TSJ de Galicia, en las que el tribunal, ante unos hechos iguales a los contemplados por la sentencia impugnada, aplicó el principio de prejudicialidad penal, pero la sentencia impugnada hace caso omiso de esas sentencias» (sic).

   3.6. Finalmente, la infracción del artículo 78.Uno LIVA , porque la Sala de instancia considera en la sentencia recurrida que en la contraprestación supuestamente percibida no está incluido el IVA, de modo que no procedía excluirlo para determinar la base imponible de ese impuesto.

4. Tras afirmar que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal, sostiene que las infracciones denunciadas presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

   4.1. Respecto de la infracción del artículo 150.1 LGT/2003 , en relación con el artículo 66.a) de dicha ley , entiende conveniente que el Tribunal Supremo dicte una sentencia que establezca jurisprudencia, diciendo que la fecha de comienzo de las actuaciones inspectoras es la de su comienzo efectivo.

   Considera que concurren dos circunstancias de interés casacional objetivo de las enumeradas en el artículo 88.2 LJCA : la de la letra a), porque la sentencia impugnada contradice el criterio establecido por la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014 (casación 16/2012 , ES:TS:2014:2112), y la de la letra c), porque pueden ser numerosos los casos en que la Inspección de los Tributos realiza actuaciones previas al inicio formal de la comprobación, siendo conveniente distinguir aquellas que forman parte del proceso de selección del contribuyente de aquellas que constituyen auténticas actuaciones de comprobación, pero que son realizadas al margen del plazo formal de la actuación inspectora.

   Estima que también concurre el supuesto de presunción de interés casacional objetivo del artículo 88.3.a) LJCA , habida cuenta de que la referida sentencia del Tribunal Supremo es una sentencia aislada y, por tanto, que sobre la cuestión no existe jurisprudencia.

   4.2. Tratándose de la infracción de los artículos 10.2 LOPJ y 137.2 LRJPAC y de la jurisprudencia que menciona (véase el apartado 2.2 del Hecho primero), considera conveniente que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre el principio de prejudicialidad penal y declare que la Administración tributaria debe abstenerse de liquidar si los mismos hechos están pendientes de una sentencia penal firme, incumbiendo únicamente al tribunal de lo contencioso-administrativo estudiar si son los mismos hechos, «lo que en ningún momento pone en duda el TSJ de Galicia» (sic), y, en tal caso, anular la liquidación y la sanción, por haber sido dictadas prematuramente.

   Concurren en tal cuestión, a su juicio, las circunstancias de interés casacional objetivo de los apartados a ), b ) y c) del artículo 88.2 LJCA :

   - La de la letra a), porque la sentencia impugnada interpreta la prejudicialidad penal de una manera diferente a las sentencias que relaciona [del Tribunal Supremo, de la Audiencia Nacional y de distintos Tribunales Superiores de Justicia], en las que se afirma, dice el recurrente, lo que sigue: «la Administración no puede practicar liquidaciones ni sancionar si los mismos hechos están pendientes de una sentencia penal firme; lo que ha de ser así -añaden algunas- aunque los sujetos de los dos procedimientos no sean los mismos».

   - La de la letra b), porque la doctrina sentada por la sentencia recurrida es gravemente dañosa para los intereses generales: «el principio de prejudicialidad penal es fundamental, ya que es inaceptable que los mismos hechos puedan no ser los mismos para dos órganos del Estado».

   - Y la de la letra c), porque la doctrina sentada por la sentencia recurrida puede afectar a muchas situaciones, no sólo a los armadores que recurrieron sus liquidaciones como consecuencia de la comprobación de la Cooperativa del Mar San Miguel, sino a otras similares, como los casos de facturas falsas.

   4.3. En lo que atañe a las infracciones de los artículos 14.1 y 14.2 LJCA , en relación con el artículo 11.1 LOPJ , y la jurisprudencia citada (véase el apartado 2.3 del Hecho primero), opina que el interés casacional presente es el de la letra c) del artículo 88.2 LJCA , por ser cada vez más frecuente que los órganos de la Administración tributaria inicien sus actuaciones personándose sin previo en el domicilio de los obligados tributarios, resultando fundamental que se cumplan los requisitos que la ley establece para la autorización judicial de entrada y de registro del domicilio y, en particular, los relativos a la competencia del juzgado de lo contencioso-administrativo.

   4.4. Defiende que el interés casacional de la infracción del artículo 218 LEC , en relación con el artículo 24.1 CE , se encuentra en que: «El Poder Judicial es uno de los tres poderes del Estado. Se expresa mediante sentencias, las cuales deben estar motivadas de una manera lógica. Cuando esa motivación es ilógica o irracional no se da satisfacción al principio supremo de la Justicia».

   4.5. Justifica el interés casacional de la infracción del artículo 14 CE como sigue: «La confianza de los ciudadanos en la Justicia exige conocer que sus casos son tratados de la misma manera que otros iguales. Resulta conveniente que el Tribunal Supremo siente doctrina en el sentido de que en el caso de que las secciones de los tribunales apliquen criterios distintos en casos aparentemente iguales a otros resueltos por esas mismas secciones deben señalar las diferencias entre unos y otros, en el caso de que las sentencias de contraste hayan sido invocadas por el demandante».

   4.6. Finalmente, en lo que atañe a la infracción del artículo 78.Uno LIVA , razona que la sentencia recurrida interpreta la norma reguladora de la base imponible del IVA en sentido diferente a como deriva de la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Plavoºin , cuando interpreta los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006, Serie L, número 347, página 1), lo que determina la presencia de las circunstancias de interés casacional de los apartados a ) y f) del artículo 88.2 LJCA . Añadiendo a continuación que el asunto afecta además a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ], ya que en la práctica es frecuente que la Inspección de los Tributos descubra cantidades recibidas por las empresas mercantiles sin haber repercutido el IVA; de manera que debe aclararse cuál es en tales casos la base imponible: la cantidad recibida o el resultado de dividirla por uno más el tipo de gravamen correspondiente.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 3 de enero de 2017, habiendo comparecido el recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 12 de enero de 2017, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Por auto de 8 de marzo de 2017, la Sección Primera, de las diez infracciones que se identifican en el escrito de preparación, únicamente aprecia la presencia de interés casacional objetivo en la última de ellas. Esto es, en la infracción del artículo 78.Uno, por concurrir la circunstancia del artículo 88.2.f), lo que supuso la admisión del recurso de casación preparado y la necesidad de precisar la cuestión con interés casacional y de identificar la norma o normas jurídicas que, en principio, habían de ser objeto de interpretación [ artículo 90, apartados 3.a ) y 4 LJCA ], lo que se hizo en la propia resolución en los siguientes términos:

«[...] La cuestión que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si el artículo 78. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252 y LCEur 2007, 2230) del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013 (TJCE 2013, 427) , Tulicä y Plavosin, asuntos acumulados C- 249/12 y C- 250/12 , en los casos en los que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, permite entender incluido en el precio pactado entre las partes el impuesto sobre el valor añadido, a la hora de determinar la base imponible que corresponda a esas operaciones en este impuesto

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La representación procesal de don Pedro Francisco , por medio de escrito fechado el 18 de abril de 2017, interpone el recurso de casación con la siguiente pretensión:

[...] 2.- Que se anule la sentencia del TSJ impugnada, así como la liquidación de que trae causa y la sanción, y se declare que el artículo 78. Uno de la ley del IVA debe interpretarse en el sentido de que cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este impuesto debe considerarse ya incluido en el precio, si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria

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El Abogado del Estado, mediante escrito fechado el 12 de mayo de 2017, formalizó su oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria que confirme la recurrida.

Se señaló la celebración de vista el 10 de abril de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Objeto del presente recurso de casación y cuestión que presenta interés casacional objetivo.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la sentencia, arriba reseñada, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, impugnada en casación es o no conforme a Derecho, en su tarea interpretativa del artículo 78. Uno de la Ley del IVA , en los términos en que se ha formulado el auto de admisión de este recurso.

La sentencia recurrida basa su fundamentación jurídica, respecto a todas las cuestiones suscitadas en la demanda, en lo ya razonado en sentencias anteriores de la propia Sala homónima de Galicia, señalando al respecto ,en síntesis, la tesis de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Galicia sobre la cuestión a que se limita ahora la controversia casacional es que cuando se trata de ventas ocultas, realizadas al margen de la legalidad tributaria por voluntad de las partes, no se entiende incluido en el precio de dichas ventas el IVA que permita su deducción o compensación. Y que la doctrina del TJUE, invocada por la demandante, no resultaba aplicable al caso sobre el que decide porque se refería a compraventas legales.

Por consiguiente, según este criterio, sería necesario diferenciar, a juicio de la Sala juzgadora, entre ventas correctamente contabilizadas, en las que, conforme a la doctrina del TJUE, habría de entenderse incluido en el precio el IVA, y ventas sustraídas a la legalidad tributaria en las que no procede tal inclusión.

Debemos señalar que esta misma cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en la sentencia de 27 de septiembre de 2017 en un asunto sustancialmente idéntico -aunque referido al impuesto sobre sociedades- en el que las partes habían formulado alegaciones de igual contenido que las aquí presentadas. También la hemos abordado en la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 198/2016 . Bastará, por tanto, con reiterar ahora los mismos argumentos que allí expusimos, adaptados -lógicamente- al supuesto de hecho aquí analizado.

La doctrina contenida en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C- 250/12 , Tulicã y Plavosin.

1. De los artículos 1, apartado 2 , y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de dicho impuesto consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos, y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a, de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base [apartado 32].

2. Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA , la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos [véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, apartado 13; EU:C:1981:38 ), y de 26 de abril de 2012, Balkan and Sea Properties y Provadinvest ( C-621/10 y C-129/11 , apartado 43; EU:C:2012:248 )] [apartado 33].

3. Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final [véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs, ya citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium ( C-69/11 , apartado 21; EU:C:2011:825 ] [apartado 34].

4. Ahora bien cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final [apartado 35].

5. Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo [véanse, en particular, las sentencias Elida Gibbs, antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths ( C-330/95 , apartado 15; EU:C:1997:339 ), así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest, antes citada, apartado 44) [apartado 36].

6. En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien [apartado 37].

7. Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos [apartado 38].

8. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si el Derecho propio ofrece a los proveedores la posibilidad de recuperar de los adquirentes el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria. Y si de esta comprobación resulta que tal recuperación no es posible, ha de concluirse que la Directiva IVA se opone a una liquidación que considere que el precio pactado entre las partes, sin mención del IVA, no incluye dicho impuesto a la hora de determinar su base imponible, cuando la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas [apartados 39, 40 y 43].

Aplicación de la anterior doctrina al caso controvertido.

1. En las compraventas a que se refiere la liquidación originariamente impugnada no se hizo mención del IVA, y el recurrente, como vendedor de la mercancía, resultaba deudor del IVA devengado por dichas operaciones.

2. Dicho vendedor no tiene la posibilidad de recuperar de la compradora, el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 89.Tres.2º LIVA que impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando: (i) es la Administración tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y (ii) la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Irrelevancia de las objeciones del abogado del Estado a la aplicación de la doctrina de la TJUE en la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Plavosin.

1. La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada ni a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata; ni a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquélla al IVA; ni al grado de prueba que determine la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.

2. El TJUE, en su sentencia, sí se refiere a la posibilidad de utilizar una regla como la controvertida para evitar irregularidades, en las que han de incluirse los supuestos de fraude, señalando expresamente que "[...] Cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y están obligados a adoptar tales medidas (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2013, Akerberg Fransson, C-617/10 , apartado 25 y jurisprudencia citada [...]" [apartado 41]. Añade que, «[s]in embargo tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido (sentencia de 12 de julio de 2012, EMS- Bulgaria Transport, C-284/11 , apartado 67 y la jurisprudencia citada). Ahora bien, precisamente esto sucedería con la regla controvertida en el litigio principal si resultara que da lugar a una situación en la que el IVA grava al proveedor y que, por ello, no se percibe de forma compatible con el principio básico del sistema del IVA, tal como éste ha sido recordado en el apartado 34 de la presente sentencia [...]" [apartado 42]. Sistema que consiste, precisamente, en que dicho impuesto "[...] «pretende gravar únicamente al consumidor final (véanse, en particular, la sentencia Elida Gibbs, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium, C-.69/11, apartado 21 [...]" [apartado 34].

3. Dicho en otros términos, las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA, según la doctrina contenida en la STJUE, tienen como límite el respecto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, y que resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA , estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, cuyo texto hemos transcrito más arriba, a cuyo efecto procede fijar la siguiente interpretación del artículo 78. Uno LIVA , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA :

Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria

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Resolución de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso.

1. La recurrente fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria y como resultado de las mismas se instruyeron actas en las que se incrementaba la base imponible en concepto de ventas ocultas (ventas no contabilizadas ni declaradas) que tienen su origen en compras ocultas (no contabilizadas ni declaradas) efectuadas por la Cooperativa a distintos armadores, socios o no socios.

2. Dentro de estos armadores que vendieron sus capturas, no declarando a la Hacienda Pública parte de dichas ventas ni reflejándolas en su contabilidad, se encontraba la sociedad aquí recurrente en casación, dando lugar a la consiguiente regularización del IVA de los periodos antes referidos en su integridad.

3. Dichas liquidaciones se giraron tomando en consideración para determinar la base imponible del IVA el importe bruto de aquellas ventas ocultas.

4. Conforme a lo razonamientos expuestos, las liquidaciones deben ser corregidas en cuanto para determinar la base imponible del IVA, derivadas de las ventas ocultas, no se dedujo el importe correspondiente a las cuotas que debieron repercutirse, que conforme a la doctrina del TJUE ha de entenderse incluidas en el montante de la operación. Lo mismo vale para la base sobre la que se determina la cuantía de la multa por la comisión de una infracción tributaria grave en relación con el repetido tributo.

5. Lo anterior determina la estimación de este recurso de casación y de la demanda formulada en la instancia sólo en cuanto procede la anulación de las liquidaciones y sanciones impugnadas para que se tenga en cuenta, en las nuevas liquidaciones y sanciones que se practiquen y acuerden, que el precio convenido por las partes para las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto.

Pronunciamiento sobre costas .

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, no procede hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas de este recurso de casación. Igual declaración corresponde realizar sobre las costas de la instancia, a la vista de lo establecido en el artículo 139.1 LJCA .