STS 589/2018, 11 de Abril de 2018

CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS ESPECIALES SERIESA, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 2220/2011 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, de 30 de junio de 2010, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. 18/501/2009 y 18/500/2009, instadas frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Granada incoado por el Impuesto sobre Sociedades del año 2002 y contra el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación tributaria, por importe de 82.227,46 euros.

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, dictó sentencia de fecha de 13 de mayo de 2016, desestimando el recurso núm. 2220/2011 , en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

SEGUNDO.- El primero de los alegatos de la demanda se construye cuestionando la duración del procedimiento de inspección, al entender que se ha sobrepasado el plazo de máximo (doce meses) para la notificación de su resolución, conforme se prevé en el art. 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , con el efecto que su incumplimiento determina en el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración ( art. 66 LGT ). Como fundamento de su alegación, se refiere la parte actora a una serie de diligencias defectuosamente tramitadas puesto que, en alguna de ellas, el actuario no advierte de la transcendencia del retraso en la aportación de la documentación requerida sobre la duración del procedimiento de inspección; en otras, se afirma que no se concreta la documentación solicitada; y finalmente, califica a alguno de esos documentos de "argucia" e instruidos con la sola voluntad del actuario de dilatar la duración del procedimiento de inspección.

Antes de entrar en el pormenorizado análisis de cada una de las diligencias cuestionadas por la demanda, la Sala quiere hace unas precisiones generales a propósito del sentido de las dilaciones advertidas en el procedimiento de inspección imputables al obligado tributario.

Dispone el art. 150.1 LGT que el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, con carácter general, es de doce meses, sin que a efectos de su cómputo puedan ser tenidas en cuenta ni las dilaciones imputadas al obligado tributario, ni las interrupciones injustificadas de la Administración. Por su parte, el apartado 2 del mismo precepto legal, aclara que aún cuando el incumplimiento de ese plazo no supone la caducidad del procedimiento, las actuaciones iniciadoras del mismo no producen el efecto de interrumpir la prescripción que habrá proseguido su recorrido temporal. Por otra parte, el art. 31 bis, 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986), en su versión dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (Disposición Final Primera ), estableció que, "Se consideran dilaciones imputables al obligado tributario, el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de ese cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a las dilaciones imputadas al contribuyente se computará por días naturales".

También es pertinente recordar ahora la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 13 de diciembre de 2011 (RJ 2011, 7363) dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina (Rec. 127/2008 ), donde haciendo una interpretación de lo dispuesto en citado art. 31.2 bis, ha entendido que: " (...) fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición - no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta" .

En consecuencia, el apercibimiento de los efectos que arrastra la no atención de los requerimientos realizados por el instructor del expediente o su aportación incompleta en orden al cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento, aunque aconsejable, no resulta preceptivo una vez que se haya realizado de manera clara y precisa en la advertencia inicial realizada con la notificación del comienzo de las actuaciones inspectoras, resultando innecesario un recordatorio reiterado en cada una de las sucesivas diligencias instruidas. En el caso enjuiciado, consta efectivamente efectuada esa advertencia en la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 16 de agosto de 2006, cuando indica que: " Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el art. 150 de la LGT , no se incluirá en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, ni los períodos de interrupción injustificada. En este sentido la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario" .

De la doctrina señalada se desprende, que el alcance de esta advertencia no puede ir más allá del deber de la Administración de imprimir al procedimiento la celeridad adecuada, en este caso, mediante el oportuno aviso al obligado tributario a fin de que cumplimente puntualmente lo requerido, por lo que, una vez efectuada aquella indicación inicial de las consecuencias que puede arrastrar el incumplimiento de los requerimientos hechos por la Administración al obligado tributario en punto a la duración del procedimiento incoado, no es obligatorio que se reitere en cada una de las sucesivas diligencias instruidas en su desarrollo. En el mismo sentido, se expresan las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de octubre 2012 ( RJ 2012, 9639), de 19 de octubre de 2012 (RJ 2012, 9911 ), y 20 de noviembre de 2012 (RJ 2013, 306).

En el presente caso, de las diligencias instruidas en el procedimiento de inspección que ahora se enjuicia, solamente en la fechada el 28 de noviembre de 2006 no se hace esa advertencia porque era innecesaria al solicitar en ella la inspeccionada un aplazamiento de las actuaciones; y en la de 19 de septiembre de 2007, ciertamente, se omite la referencia expresa a la misma.

Entrando en el análisis concreto de las diligencias señaladas como defectuosamente formalizadas en el escrito de demanda, en primer lugar, se alega que en las señaladas con fechas de 13 de septiembre y 4 de octubre de 2006, no se concreta la documentación requerida administrativamente. Sin embargo lo así indicado no se ajusta a la realidad porque, en la primera de ellas, se puede leer un Anexo en el que, detallada y claramente, se especifican los documentos solicitados por la inspección. Y otro tanto cabe afirmar de lo recogido en la diligencia de 4 de octubre de 2006, donde además de advertirse que al solicitar un aplazamiento, el retraso constituye dilación imputable al sujeto pasivo, se le emplaza para el siguiente día 28 de noviembre de ese año, quedando con ello, asimismo, desvirtuado el alegato de la demanda en el sentido de que no se le fijó día para la siguiente comparecencia. En la diligencia de 28 de noviembre de 2006 el obligado tributario solicita un aplazamiento de actuaciones para aportar la documentación pedida en anterior diligencia de 4 de octubre de 2006 y, sostiene la demanda que ese mismo día, obtuvo la documentación de la gestoría que tenía contratada que se hizo llegar de forma inmediata al actuario, afirmación que queda desvirtuada con la lectura de los hechos que se constatan en siguiente diligencia de 16 de enero de 2007, donde se indica que la documentación antes indicada fue recibida por el instructor por medio de correo postal el día 18 de diciembre de 2006.

En esta diligencia de 16 de enero de 2007, se le pide nueva documentación otorgándole plazo de diez días para hacerlo, advirtiéndole que los retrasos provocados en el procedimiento por esta causa se imputarán al obligado tributario.

En la siguiente diligencia de 3 de julio de 2007, la interesada no aporta la documentación antes solicitada y pide un nuevo aplazamiento para cumplimentarla, concediéndose hasta el 24 de julio, sin embargo, esta comparecencia fue aplazada por la inspeccionada hasta el 19 de septiembre de 2007 en la que se le indica qué documentación de la solicitada resta por presentar. Es en esta última diligencia donde el actuario advierte que la mercantil "Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.", no reúne los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados.

Como se desprende del contenido de estas dos últimas diligencias a las que la demanda tacha de "argucia" para mantener la duración del procedimiento de inspección, se trata de requerimientos con contenido transcendente en el desarrollo de las actuaciones administrativas, no pudiéndose aceptar su consideración de diligencias carentes de sustantividad para su resolución.

En diligencia de 11 de octubre de 2007, el actuario deja constancia de que se aporta el Libro Mayor de 2002 y, mantiene la demanda que ya había sido aportado anteriormente. Lo así afirmado se contradice con lo recogido en la diligencia anterior de 19 de septiembre donde expresamente el actuario recoge que queda pendiente de aportar el Libro Mayor de ese año 2002 y que el Libro Mayor presentado fue el correspondiente al año 2005.

Citada la inspeccionada para el 23 de octubre de 2007, se aplaza esta comparecencia a petición de la interesada hasta el 29 del mismo mes, en que acompaña documentos requeridos en anterior diligencia de 19 de septiembre de 2007 y se posponen las actuaciones hasta el 5 de noviembre con nueva advertencia de los efectos que tendrá la no incorporación al expediente de los documentos pretendidos.

Como el representante de la entidad inspeccionada en la fecha indicada no comparece en las actuaciones, la inspección, con fecha 28 de enero de 2008, notifica su reanudación reiterando a la interesada la presentación de documentos dejados de aportar en anteriores comparecencias.

Las actuaciones prosiguieron con diligencia de 22 de febrero de 2008, en que la investigada aporta facturas correspondientes a las fotocopias incorporadas en anteriores actuaciones diligenciadas y se la emplaza para la firma de las actas el 28 de marzo, a las 10 horas, en las dependencias de la inspección.

En relación con la suspensión de las actuaciones administrativas advertida entre el 5 de noviembre de 2007 - último emplazamiento efectuado por el actuario- y la reanudación de las mismas el 28 de enero de 2008, es lo cierto que este retraso producido en el desarrollo del procedimiento no puede reprocharse a la entidad inspeccionada. Detalla el escrito de demanda, que en llamada telefónica efectuada por el propio instructor del expediente, manifestó que no tenía sentido la prosecución de las actuaciones y no hacía falta la comparecencia de 5 de noviembre de 2007, sin embargo, de esa conversación telefónica no queda constancia en la instrucción del expediente, ni tampoco existe referencia de ella en diligencia administrativa posterior de 22 de febrero de 2008, razón por la que el retraso advertido entre esa fecha de 5 de noviembre y el 28 de enero de 2008 de reanudación de actuaciones, no puede reprocharse a la interesada. Sin perjuicio de ello, el tiempo así computado, descontado de los 463 días en que se cifran las dilaciones imputables a la inspeccionada, no supondría una duración de las actuaciones inspectoras por plazo superior a los doce meses, y no es posible apreciar el efecto que sobre la prescripción tributaria produce su incumplimiento que, conforme se señala expresamente en el art. 150.2 LGT , no determina la caducidad del procedimiento de inspección.

La interrupción injustificada de las actuaciones administrativas que se acaba se indicar, aunque no sea de las señaladas en el art. 150.2 LGT (aquellas que se prolongan durante más de seis meses) cuya reanudación precisa su notificación al interesado, no excluye la procedencia de esa notificación cuando la interrupción lo ha sido por causa imputable a la Administración en período de tiempo inferior a seis meses, siendo así además que no existe otra forma de interesar y emplazar al inspeccionado en el procedimiento interrumpido que ha de proseguir su recorrido, sino mediante la notificación formalizada de que las actuaciones quedan reanudadas

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Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS ESPECIALES SERIESA, S.L., por escrito presentado el 29 de junio de 2106, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que, al rechazar la existencia de prescripción por las dilaciones indebidas imputadas a la recurrente, estaría contradiciendo la doctrina establecida por las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2014 ( rec. cas. núm. 227/2012), de 16 de marzo de 2016 (rec. cas. núm. 2243:2014 ) y de 2 de abril de 2012 ( rec. cas. núm. 6089/2008 ), a la par que infringiendo los arts. 150.1 LGT y 31.2 bis RGIT.

Señala la entidad recurrente que la sentencia impugnada «no entra como debería haberlo hecho en el cómputo exhaustivo de los plazos», a diferencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2014 . En particular, «no establece el cálculo del periodo de duración del expediente que comprende desde la notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones de inspección, que es en el presente caso en fecha 16 de agosto de 2006, y acaba con la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación, finalizado en fecha 26 de agosto de 2008» (págs. 9-10).

Se queja, asimismo, de que, según la Administración, «278 días fueron los empleados por la inspección para iniciar y finalizar el procedimiento, cuando en realidad la dilación que media entre la diligencia del 3 de julio de 2007 y la diligencia de 10 de octubre de 2007, no pueden ser considerados imputables al recurrente». «La sentencia de contraste aducida en cambio -se arguye- si hace el debido computo en orden a la prescripción de la actuación inspectora» (pág. 10).

Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 , a diferencia de la impugnada, «entra en el debate de concepto de dilación y de los periodos que se consideran como tal, imputables o no al contribuyente» (pág. 11). Además, la sentencia de instancia, «recogiendo doctrina de sentencias de 2011 y 2008, considera que no tiene que reiterarse en todas y cada una de las actuaciones inspectoras la exigencia de la advertencia de las consecuencias del incumplimiento. Igualmente se hace una interpretación forzada del art 150.2 de la LGT , cuando alude a que en el caso enjuiciado las interrupciones injustificadas de las actuaciones administrativas no entran dentro de los supuestos del art. 150.2 LGT , a los efectos de exigir para la reanudación del plazo de la notificación al interesado. Dichas cuestiones caen en contradicción con la interpretación dada por la sentencia de contraste, la cual indica que una vez que el contribuyente ha manifestado que no tiene la documentación requerida en su poder y que la ha solicitado a un tercero» no «se da demora por el obligado tributario ni hay pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la materia inspectora» (págs. 12-13).

A tenor de la sentencia de contraste -se prosigue-, «no debe considerarse que existe un periodo de dilación imputable al contribuyente por el periodo de tiempo en que la entidad financiera tardase en remitir la documentación solicitada, puesto que a partir de ese momento no existe impedimento alguno para que la Inspección adopte las decisiones que considere oportunas en relación con el impulso del procedimiento inspector y, en particular, la posibilidad de haber solicitado directamente la documentación a dicho intermediario financiero, mediante un requerimiento de información, lo que no sucedió en el presente caso» (pág. 13).

La «propia sentencia de instancia reconocía las dilaciones y la justificaba no imputándolas al administrado» (pág. 13). «Sin embargo no se tiene en cuenta intentando justificar siempre la actuación inspectora amoldándola a su conveniencia a las exigencias del art 150.2 LGT ». «La sentencia de instancia -se denuncia- no tiene ni siquiera en cuenta el aplazamiento que nuevamente se produjo a fecha 16 de enero de 2007, en donde la actuación de la inspección queda aplazada a los efectos de la aportación de documentos en poder de terceros, en este caso de Caja Madrid, cuestión idéntica al supuesto de hecho de la sentencia de contradicción» (págs. 14-15). «Siendo igualmente traíble a estos efectos lo señalado en la sentencia de contrate sobre la negación de una actuación de mera automaticidad en el análisis de las dilaciones precisamente porque hay que estar al elemento teleológico de las mismas» (pág. 15).

A estos efectos -se dice-, es importante destacar la referencia que se hace en la sentencia impugnada «cuando se refiere a la diligencia de 11 de octubre de 2007, sobre la constancia de la aportación del libro mayor de 2002. Cuestión intrascendente y de clara intencionalidad a los efectos de cargar las tintas para justificar la no observación de la prescripción. Primero, porque la aportación del libro mayor no es obligatoria conforme establece el Código de Comercio, además de que fue solicitado en otras ocasiones junto a documentos que estaban en poder de terceros, incluso admitiendo en la diligencia de 16 de enero de 2006 que los libros oficiales de contabilidad pendientes de aportar fueron recibidos por correo el 18 de diciembre de 2006» (pág. 16).

En fin, la sentencia impugnada «prescinde completamente del elemento teleológico inherente al concepto de dilación», porque «una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a la entidad financiera no existe circunstancia alguna que impida a la administración continuar el procedimiento» (pág. 16).

Por último, se trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012 , donde «se trató el tema de la aportación de los libros oficiales y por tanto del libro mayor», se sienta la misma doctrina que en la sentencia anteriormente citada (a saber, no existe dilación imputable al contribuyente desde que éste manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación), y se «establece que no basta con que se produzca un retraso sino que es preciso evaluar su significación en la marcha del procedimiento». Y en el presente caso «la actuación inspectora continuó y no resultó paralizada como se pone de manifiesto en la diligencia de 19 de septiembre de 2007, en la que el actuario pone en conocimiento del contribuyente que la entidad que ejecutó la obra carecía de medios materiales y humanos necesarios para la realización de dichos servicios, con lo que se pone de manifiesto que la investigación no se paralizó por el hecho del retraso en la aportación de la documentación requerida, como es el libro mayor y los medios de pago en poder de Caja Madrid, y en consecuencia no hubo pues paralización de las actuaciones inspectoras durante los periodos imputados al contribuyente como dilaciones que señala el actuario» (págs. 17-18).

En suma, para poder hablar de dilación imputable es preciso que la tardanza, «en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, privándola de elementos de juicio relevantes», «lo cual no sucede en el presente caso» (pág. 19).

Seguidamente, se explica la concurrencia de las identidades del art. 96 LJCA de este modo: (i) en «cuanto a los litigantes», «en uno y otro caso de trata de diferentes litigantes aunque en idéntica situación e identidad de hechos, fundamentos de derecho y pretensiones»; (ii) en «cuanto a los hechos», en la sentencia impugnada «se analizan las suspensiones y dilaciones producidas en la actuación inspectora a los efectos de establecer la base liquidable del Impuesto de Sociedades no considerando la prescripción de la actuación a pesar de que las dilaciones producidas en dicha actuación no son imputables al administrado y haber transcurrido el plazo máximo legal establecido en 12 meses para la actuación inspectora, desde la notificación del inicio de actuaciones hasta la notificación del acuerdo de liquidación»; (iii) en «cuanto a los fundamentos de derecho es clara la contradicción interpretativa que se da entre una sentencia y otra de los art 31.2 bis del RGIT y art 150 de la LGT »; (iv) y en «cuanto a las pretensiones formuladas, coinciden los supuestos al tratarse de pretensiones de anulación de las liquidaciones y correspondientes sanciones, en base a una defectuosa determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades» (págs. 19-20).

Para terminar, se denuncia que la resolución judicial impugnada hace una interpretación de los arts. 150 LGT y 31 RGIT «a fin de no observar la prescripción de la actuación inspectora que consider[a] clara dadas las dilaciones no imputables y en su caso justificadas del administrado que han supuesto 99 días de retraso, del 3 de julio de 2007 cuando manifestó que no disponía de la documentación requerida al estar en poder de la entidad bancaria, y de 11 de octubre de 2007, fecha en la que aporto el libro mayor de 2002 que no es de llevanza obligatoria». «A mayor abundamiento -se añade- el procedimiento de comprobación, investigación e inspección se prolongó durante 377 días, por tanto más allá de los 365 días que marca el art 150.1 LGT » (pág. 21).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 31 de octubre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, en el que solicita que se dicte sentencia inadmitiéndolo o, subsidiariamente, desestimándolo.

Comienza señalando que, aunque la cuantía del recurso según la sentencia es de 82.227,46 euros, en «tanto la cuota tributaria liquidada sea inferior a 30.000,-euros, el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, sería inadmisible por no llegar a la cantidad mínima, para su admisión» (pág. 1).

A continuación, se afirma que «[n]o se ha llevado a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y la de referencia, comparándolas y analizando si concurren las identidades subjetiva, objetiva y causal determinante del juicio de contradicción, para ver si se dan esas identidades y se llegan a pronunciamientos contradictorios», sino que «se vuelve a traer y reproducir la argumentación que ya se citó en la demanda», como si se tratara de un recurso ordinario de apelación (pág. 2).

La recurrente -se añade-, cita tres sentencias, en las que el abogado del Estado no ve que «entre los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos». Pues «conseguir sentencias en que resuelvan concretas cuestiones de modo distinto a la solución dada por la sentencia recurrida, es cuestión de buscar en las bases de datos de Jurisprudencia, sentencias que sirvan para el objetivo buscado»; pero «esta forma de proceder, supone desvirtuar este tipo de recurso de casación» (pág. 3).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 3 de abril de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 1385, de 13 de mayo de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 2220/2011 formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, de 30 de junio de 2010, que rechazó las reclamaciones económico-administrativas núms. 18/501/2009 y 18/500/2009, instadas frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Granada incoado por el Impuesto sobre Sociedades del año 2002 y contra el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación tributaria, por importe de 82.227,46 euros.

En suma, considera la entidad recurrente que la sentencia impugnada, al no reconocer que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 2002 -y, por consiguiente, apreciar también la nulidad de la sanción derivada de la misma-, por haber excedido las actuaciones inspectoras del plazo máximo de 12 meses establecido en el art. 150.1 LGT , estaría contradiciendo la doctrina establecida por las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2014 , de 16 de marzo de 2016 y de 2 de abril de 2012 , a la par que vulneraría los arts. 150.1 LGT y 31.2 bis RGIT.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de mayo de 2026, tras puntualizar que la actora atribuye la infracción del referido art. 150.1 LGT a la existencia de diligencias en las que «el actuario no advierte de la transcendencia del retraso en la aportación de la documentación requerida sobre la duración del procedimiento de inspección», otras en las que «no se concreta la documentación solicitada», y otras que califica de "argucia", desestima el recurso en este punto con base, en esencia, en los siguientes argumentos: (i) de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2011 , el art. 31.2 bis RGIT debe interpretarse en el sentido de que una vez indicada en la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras «las consecuencias que puede arrastrar el incumplimiento de los requerimientos hechos por la Administración al obligado tributario en punto a la duración del procedimiento incoado, no es obligatorio que se reitere en cada una de las sucesivas diligencias instruidas en su desarrollo» (se citan, además, las sentencias de este Tribunal de 8 de octubre , 19 de octubre de 2012 y 20 de noviembre de 2012 ); (ii) en «el caso enjuiciado, consta efectivamente efectuada esa advertencia en la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 16 de agosto de 2006»; (iii) no es cierto que en las diligencias de 13 de septiembre y 4 de octubre de 2006 no se concrete la documentación requerida, dado que en las mismas existe un Anexo en el «que, detallada y claramente, se especifican los documentos solicitados por la [I]nspección»; (iv) en la diligencia de 4 de octubre de 2006 se «emplaza para el siguiente día 28 de noviembre de ese año, quedando con ello, asimismo, desvirtuado el alegato de la demanda en el sentido de que no se le fijó día para la siguiente comparecencia»; (v) en la diligencia de 28 de noviembre de 2006 «el obligado tributario solicita un aplazamiento de [las] actuaciones para aportar la documentación pedida en [la] diligencia de 4 de octubre de 2006, documentación que, según diligencia de 16 de enero de 2007, «fue recibida por el instructor por medio de correo postal el día 18 de diciembre de 2006»; (vi) en diligencia de 16 de enero de 2007, se le pide nueva documentación, que, según diligencia de 3 de julio de 2007, la interesada no aporta en plazo, sino que solicita un nuevo plazo para entregarla, concediéndose hasta el 24 de julio, comparecencia que, sin embargo, fue aplazada por la inspeccionada hasta el 19 de septiembre de 2007, día en que por diligencia se le indica qué documentación de la solicitada resta por presentar y se le advierte «que la mercantil "Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.", no reúne los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados»; (vii) las dos últimas diligencias citadas no pueden tacharse de "argucia", pues «se trata de requerimientos con contenido transcendente en el desarrollo de las actuaciones administrativas»; (viii) en diligencia de 11 de octubre de 2007, el actuario deja constancia de que se aporta el Libro Mayor de 2002, lo que, frente a lo que aduce la actora, no se hizo antes, pues en diligencia de 19 de septiembre consta «que queda pendiente de aportar el Libro Mayor de ese año 2002 y que el Libro Mayor presentado fue el correspondiente al año 2005»; (ix) la inspeccionada fue citada para el 23 de octubre de 2007, pero se aplazó esta comparecencia a petición suya hasta el 29 del mismo mes, día en que aportó documentos requeridos en la diligencia de 19 de septiembre de 2007 y se pospusieron las actuaciones hasta el 5 de noviembre»; (x) el citado día la actora no compareció, por lo que el 28 de enero de 2008 la Inspectora notificó la reanudación de actuaciones, «reiterando a la interesada la presentación de documentos dejados de aportar en anteriores comparecencias»; (xi) las actuaciones prosiguieron el 22 de febrero de 2008, en el que, según diligencia de la misma fecha, la investigada aportó «facturas correspondientes a las fotocopias incorporadas en anteriores actuaciones diligenciadas», y se la emplazó para la firma de las actas el 28 de marzo; (xii) aunque el retraso en el desarrollo del procedimiento producido entre el 5 de noviembre de 2007 y el 28 de enero de 2008, «no puede reprocharse a la entidad inspeccionada», «el tiempo así computado, descontado de los 463 días en que se cifran las dilaciones imputables a la inspeccionada, no supondría una duración de las actuaciones inspectoras por plazo superior a los doce meses, y no es posible apreciar el efecto que sobre la prescripción tributaria produce su incumplimiento que, conforme se señala expresamente en el art. 150.2 LGT , no determina la caducidad del procedimiento de inspección»; (xiii) la «interrupción injustificada de las actuaciones administrativas que se acaba se indicar, aunque no sea de las señaladas en el art. 150.2 LGT (aquellas que se prolongan durante más de seis meses) cuya reanudación precisa su notificación al interesado, no excluye la procedencia de esa notificación cuando la interrupción lo ha sido por causa imputable a la Administración en período de tiempo inferior a seis meses, siendo así además que no existe otra forma de interesar y emplazar al inspeccionado en el procedimiento interrumpido que ha de proseguir su recorrido, sino mediante la notificación formalizada de que las actuaciones quedan reanudadas» (FD Segundo).

En un escrito de interposición no exento de imprecisión y, en algunos pasajes, confuso, frente a los expresados razonamientos de la Sala de instancia, la recurrente opone, fundamentalmente, los argumentos que exponemos a continuación.

En primer lugar, que, a diferencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2014 , la resolución impugnada «no entra como debería haberlo hecho en el cómputo exhaustivo de los plazos», al no calcular la duración de las actuaciones inspectoras desde la notificación del inicio del procedimiento hasta la notificación del acuerdo de liquidación. A este respecto, se afirma lacónicamente que la dilación que media entre la diligencia del 3 de julio de 2007 y la diligencia de 10 de octubre de 2007 no es imputable a la actora (págs. 9-10).

En segundo lugar, frente a la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 , la resolución cuestionada, además del defecto antes señalado, (i) considera que no hay que reiterar en todas las diligencias la advertencia de las consecuencias del incumplimiento; (ii) hace una «interpretación forzada del art 150.2 de la LGT », al estimar que no resulta aplicable a las interrupciones injustificadas acaecidas «a los efectos de exigir para la reanudación del plazo de la notificación al interesado»; (iii) no tiene en cuenta que no hay dilación imputable al obligado tributario cuando éste manifiesta «que no tiene la documentación requerida en su poder y que la ha solicitado a un tercero»; (iv) no considera el aplazamiento que tuvo lugar el 16 de enero de 2007 para la aportación de documentos en poder de terceros; (v) prescinde del elemento teleológico de las dilaciones, porque «una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a la entidad financiera», no hay nada que impida a la Administración continuar el procedimiento; (vi) y otorga trascendencia a la no aportación del libro mayor de 2002, cuando su entrega no es obligatoria según el Código de Comercio y fue solicitado otras veces junto con documentos que estaban en poder de terceros (págs. 11-16).

Y, en tercer lugar, en contra de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012 -se reitera-, la resolución impugnada no tiene en cuenta el elemento teleológico de las dilaciones y que no «basta con que se produzca un retraso sino que es preciso evaluar su significación en la marcha del procedimiento», siendo así que en el presente caso «la actuación inspectora continuó y no resultó paralizada como se pone de manifiesto en la diligencia de 19 de septiembre de 2007» (págs. 17-19).

Por su parte, el abogado del Estado solicita que se inadmita o desestime el recurso, porque la recurrente no hace una relación precisa y circunstanciada de las identidades, tal y como reclama el art. 97 LJCA , sino que se limita reiterar los argumentos expuestos en la demanda.

Planteado el proceso en los citados términos, debemos comenzar señalando que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

Puede decirse que, en general, la recurrente achaca a la sentencia impugnada que, frente a la manera de operar y el criterio de las que se ofrecen como contraste, (1) no ha efectuado un cálculo pormenorizado de la duración de las actuaciones inspectoras, computando correctamente las dilaciones a ella imputables; (2) considera que solo hay que advertir de las consecuencias de los incumplimientos a los requerimientos, a los efectos de evaluar la duración efectiva del procedimiento, en la comunicación del inicio de éste; (3) hace una interpretación forzada del art 150.2 LGT , al no estimarlo aplicable en las interrupciones injustificadas que han tenido lugar durante el procedimiento; (4) no tiene en cuenta que una vez que el obligado tributario afirma que no tiene en su poder la documentación reclamada por la Inspección y que la ha solicitado de un tercero, no se le pueden atribuir dilaciones indebidas; (5) y, en fin, soslaya que no todo retraso puede ser calificado como dilación imputable al contribuyente, sino únicamente aquel que afecta al desarrollo del procedimiento, lo que en este caso no sucedió, pues las actuaciones prosiguieron en todo momento.

Al hilo de estos reproches de índole general, la actora discute también el contenido y la relevancia de algunas actuaciones reflejadas en diligencias concretas.

Pues bien, es evidente que, planteado de este modo, el recurso no puede prosperar, pues ni se cumple con la exigencia del art. 97 LJCA , ni, en cualquier caso, concurren las identidades que reclama el art. 96 LJCA .

1. Así es, en primer lugar, toda la explicación que se ofrece en el escrito de interposición sobre la concurrencia de las identidades del art. 96 LJCA es, la que sigue: (i) en «cuanto a los litigantes», «en uno y otro caso de trata de diferentes litigantes aunque en idéntica situación e identidad de hechos, fundamentos de derecho y pretensiones»; (ii) en «cuanto a los hechos», en la sentencia impugnada «se analizan las suspensiones y dilaciones producidas en la actuación inspectora a los efectos de establecer la base liquidable del Impuesto de Sociedades no considerando la prescripción de la actuación a pesar de que las dilaciones producidas en dicha actuación no son imputables al administrado y haber transcurrido el plazo máximo legal establecido en 12 meses para la actuación inspectora, desde la notificación del inicio de actuaciones hasta la notificación del acuerdo de liquidación»; (iii) en «cuanto a los fundamentos de derecho es clara la contradicción interpretativa que se da entre una sentencia y otra de los art 31.2 bis del RGIT y art 150 de la LGT »; (iv) y en «cuanto a las pretensiones formuladas, coinciden los supuestos al tratarse de pretensiones de anulación de las liquidaciones y correspondientes sanciones, en base a una defectuosa determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades» (págs. 19-20).

   Pues bien, tal y como denuncia el abogado del Estado, es palmario que se incumple el art. 97 LJCA , dado que en su escrito la recurrente se limita a citar, con mucha parquedad e imprecisión, la doctrina que se contendría en tres resoluciones judiciales, sin efectuar ninguna precisión o concreción sobre los sujetos intervinientes en cada caso y su posición jurídica, los hechos concretamente enjuiciados, las pretensiones formuladas o el fundamento de las decisiones o pronunciamientos jurisdiccionales, no dedicando espacio o apartado alguno en su escrito a razonar y detallar de manera circunstanciada tales identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige para una adecuada formulación del recurso.

   De hecho, el escrito de interposición parece más propio de una demanda contencioso-administrativa, de manera que resulta muy difícil identificar en qué concretos aspectos la resolución impugnada se aparta de las de contraste.

2. A mayor abundamiento, no apreciamos la contradicción de doctrinas que se denuncia.

   Por un lado, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2014 estima el recurso porque, con respecto a un determinado ejercicio (1999), aprecia que «es evidente el error en que incurre la Sala de instancia en su razonamiento para llegar a la conclusión de que entre el 16 de enero de 2003 y el 15 de noviembre de 2004, pese a que se descontaron 247 días imputables al contribuyente, no transcurrieron más de 12 meses», pues «[e]ntre enero de 2003 y noviembre de 2004, median 22 meses, lo que es más de los 20 meses que el procedimiento pudo durar» (FD Tercero).

   Es decir, la razón de decidir en la sentencia de contraste es la existencia de un evidente, palmario, indiscutible, error de cómputo de la duración del procedimiento inspector una vez descontadas las dilaciones atribuibles al obligado tributario, equivocación patente que, ni se aprecia de la simple lectura de la resolución aquí cuestionada ni, lo que es más importante, la recurrente siquiera explica de forma clara en su recurso.

   Por otro lado, nuestra sentencia de 16 de marzo de 2016 estima el recurso de casación para la unificación de doctrina exclusivamente con fundamento en que «el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, debe interpretarse en el sentido de que no existe dilación imputable al contribuyente desde que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación» (FD Quinto).

   Y la sentencia de esta Sala de 2 de abril de 2012 define qué son "dilaciones imputables al contribuyente", precisando que no basta el mero transcurso del tiempo, «resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» (elemento teleológico), pues «en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado» (FD Segundo). Y, a la vista de la documentación obrante en el expediente, concluye que las actuaciones inspectoras no estuvieron realmente paralizadas por causa imputable al contribuyente en el periodo que señalaba la Inspección, y que «[n]o se justifica que la demora imputada a la entidad inspeccionada impidiera a la Administración desarrollar su tarea, privándola de elementos de juicio relevantes», porque ni el acta, ni el informe ampliatorio ni el acuerdo de liquidación «da[n] cuenta de la importancia de» la información requerida «para el concepto tributario regularizado» (FD Tercero).

   Como puede apreciarse, por un lado, las dos últimas resoluciones citadas de contraste no tratan la cuestión de si hay que advertir al obligado tributario de las consecuencias de los incumplimientos a los requerimientos de información o documentación solo al inicio del procedimiento o en cada una de las diligencias (en cualquier caso, la sentencia impugnada afirma que se hizo en todas las diligencias relevantes menos en una); ni tampoco hacen una interpretación del art. 150.2 LGT que la resolución judicial aquí cuestionada pudiera contradecir. Y, por otro lado, esta última sentencia no refleja que entre las alegaciones que vertebraban la pretensión de la recurrente estuvieran (i) que hubiera afirmado en alguna o varias ocasiones que no tenía en su poder la documentación reclamada por la Inspección y que la había solicitado de un tercero, (ii) o que la Inspección no haya hecho constar en el acta o en la liquidación en qué medida los retrasos en la aportación de documentación tuvieron incidencia en la marcha del procedimiento.

   La sentencia impugnada no contiene ningún pronunciamiento sobre dichas cuestiones. Pero sí incluye un relato detallado, preciso y revelador de las diligencias extendidas durante la inspección, así como de los numerosos incumplimientos, incomparecencias y aplazamientos solicitados por la actora. Y si ésta pretende achacar a ese silencio una contradicción con la doctrina establecida en las sentencias del Tribunal Supremo que aporta, su esfuerzo argumental está condenado al fracaso, dado que, como este Tribunal viene señalando, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [ sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004), FD Quinto; en este sentido, pueden consultarse las sentencias de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 289/2005), FD Cuarto; de 9 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 203/2003), FD Segundo; de 13 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 379/2004), FD Segundo; de 20 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 449/2004), FD Primero; de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3848/2001), FD Quinto; de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 275/2006), FD Segundo; de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Segundo; y de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007), FD Octavo; de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444 / 2004), FD Cuarto; y de 11 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 15/2006), FD Segundo], lo que aquí no acontece.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.