STS 408/2018, 14 de Marzo de 2018

INNOVACIONES PARDO, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 117/2014 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla-La Mancha, de 17 de junio de 2011, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuestas frente a los acuerdos de liquidación derivados de la actuación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha por IVA, período 1T/2004 a 4T/2005 y período 2000, por importes de 158.365'59.- euros, 71.135'50.- euros y 0'00.- euros, respectivamente.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha, Sección Primera, dictó sentencia de fecha 21 de marzo de 2016, desestimando el recurso núm. 117/2014 , en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

TERCERO.- 3.1.- Comenzando con la impugnación de la resolución del TEAR en lo que afecta a la liquidación por regularización del IVA de 2004 y 2005, corresponde examinar si es aplicable a las ventas facturadas por el demandante a Voltair LTD AC NET la exención prevista por el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA). Dicho precepto dispone que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

El artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , que aprobó el Reglamento del IVA (RIVA), se ocupa de establecer las formas de justificación de los dos requisitos que acabamos de citar:

(...)

Los medios de prueba establecidos en este artículo son suficientes para acreditar la existencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matización que dicho artículo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos y por tanto esos medios de prueba deben acreditar teniendo en cuenta la exposición de motivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C- 409/04 ) que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Por tanto "el acuse de recibo del adquirente" no es el acuse de recibo de la mercancía sino el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte, número de factura que se corresponde con la mercancía cargada sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirente o certificación del receptor de la mercancía en el país de destino.

3.2.- El resultado de la prueba documental practicada en las actuaciones resulta determinante en el procedimiento, pues nos permite conocer que Voltair Ltd cambió su denominación el 27/1/2005, convirtiéndose en AC Net Ltd. y se dio de alta a efectos del IVA con efectos 17/4/2004; que el número de IVA de la sociedad fue dado de baja de oficio el 20/6/2005 pues el operador no residía en el Reino Unido desde hacía tiempo, habiendo abandonado el país; que no ha habido entregas gravables efectuadas en o desde el Reino Unido y todas las personas nombradas viven y operan desde Israel y por lo tanto el operador no tenía derecho a tener un número IVA.

3.3.- Si el adquirente no tenía derecho a tener un número de IVA parece evidente que en ningún momento la operación que pudiera haber efectuado el obligado tributario con él estaría exenta a los efectos del art.25 LIVA ; resultando improcedente la devolución interesada, independientemente de que formalmente lo ostentar en un momento determinado, y con ello decae el primero de los motivos alegados. A efectos de la liquidación de IVA lo relevante no es si el adquirente estaba o no identificado, sino si podía o no estarlo, pues en este caso decae la exención. Más aún, no consta entrega gravable alguna, según el mismo informe.

Por otro lado, sin perjuicio de la práctica habitual que refiere el demandante, lo cierto es que, pese a los requerimientos en este sentido, las facturas aportadas no identifican las mercancías concretas objeto de las mismas, con lo que no puede considerarse acreditada la salida ni su entrada en otro Estado miembro. Y tratándose de una exención corresponde a quien pretende aplicarla acreditar enteramente todos los extremos de la misma; realizando las actuaciones necesarias para que cada uno de los bienes que constan en las facturas estuviera identificado en las ordenes, albaranes, notas, contratos o cualquier otro documento que se entregue junto con los bienes a la empresa de transporte.

(...)

CUARTO.- La sanción recurrida se impone por una infracción leve del art.191.1 y 2 LGT por haber dejado de ingresar por IVA 1T/2005 a 3T 2005 la totalidad en los 1 y 2 T y parte en 3T de la deuda tributaria que le era exigible.

El demandante pretendía aplicar la exención del art.25 LIVA , con lo que debía conocer los requisitos necesarios para su beneficio; y que debía acreditar que el destinatario de los bienes estaba identificado en el registro IVA y que los bienes facturados habían salido efectivamente del Reino de España. El acuerdo sancionador señala que concurre al menos negligencia (f.254 T.2) por declarar como entrega intracomunitarias exentas determinadas operaciones sin justificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en art.25 LIVA , pues debería haber verificado el NIF/IVA facilitado por su cliente y realizar las actuaciones necesarias para justificar la salida de las mercancías a otro Estado miembro; y señala la resolución recurrida que concurre al menos negligencia por no procurarse la tenencia de la documentación acreditativa de la efectiva salida de las mercancías del territorio español así como por no haberse cerciorado de la validez del número de identificación fiscal que le estaba proporcionando el adquirente de los bienes, tratándose de una empresa familiarizada con el tráfico mercantil intracomunitario.

Desestimado el recurso contra la liquidación del IVA de 2004 y 2005, concurre el elemento objetivo de la infracción. En cuanto a la genérica alusión a la falta de culpabilidad en el proceder de la actora, recordemos que en la actualidad el art. 183.1 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), determina que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en este u otra Ley".

(...)

Si la Administración pretende imputar la infracción a título de dolo deberá aportar las pruebas indiciarias que conduzcan a tal conclusión; pero si se conforme con una imputación como máximo culposa, puede ser suficiente con la observación externa de la conducta, y la falta de una explicación por parte del actor que permita situar su conducta bajo una perspectiva de atenuación o exención de responsabilidad, puede ser suficiente para dar por acreditada, por indicios a partir de su conducta, la concurrencia de culpa o negligencia, aunque posiblemente no de dolo en muchas ocasiones, como ha sucedido en el presente caso.

Referido al presente caso, si la exención de la operación se rechaza por no haber acreditado el obligado tributario ninguno de los dos requisitos que deben concurrir en la misma, sin aportar la documentación que justifique la salida de España de la mercancía y sin asegurar que el NIF IVA del adquirente era real, concurre al menos negligencia por omisión del deber de dudado mínimo exigible, máxime cuando como se destaca estamos ante una empresa habituada al tráfico comercial intracomunitario.

Y no existe una duda razonable, a los efectos del art.179.2 LGT , pues no se trata de interpretación de normas sino de prueba de los hechos que se pretende subsumir.

QUINTO.- Finalmente, y en relación con la liquidación del IVA del ejercicio 2000, conviene reiterar con la Administración que, a diferencia de la liquidación del IVA del ejercicio 2004 y 2005, desde el inicio se reclamó la acreditación del IVA soportado por el obligado tributario (según declaración de proveedores IDEAS GESTION Y COMERCIO SL y otros en cuantía inferior a 3.000.-€) mediante la aportación de las facturas de adquisición de los bienes que facturó y su contabilización en los libros oficiales (f.238: "libros registro de facturas emitidas y recibidas, así como las facturas referentes a los años 2000 y 2001"); extremo que en ningún momento acreditó el demandante -pese a sus manifestaciones en contrario, sin aportar copia del recibo de la documentación por el Inspector Sr. Gaspar - y que por ello determina la desestimación de la pretensión. La atenta lectura del informe de disconformidad señala las razones que hacen dudar sobre la posible adquisición de bienes por los que soporta el IVA y en ningún momento justifica la demandante haberlo soportado. Además, la prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente. Por ello, aplicando lo dispuesto en los arts.92 y ss. LIVA , las cuotas de IVA soportado correspondientes a 2000 no se considera fiscalmente deducible

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Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de INNOVACIONES PARDO, S.L., por escrito de fecha 9 de junio de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina.

En relación con la cuestión del requisito de la identificación fiscal del cliente comunitario, se considera que la resolución impugnada, al entender, en relación con el IVA 2004-2005, que no es aplicable a la mercantil recurrente la exención prevista en el art. 25 de la Ley 37/1992 (LIVA), porque el adquirente de la mercancía (la sociedad mercantil VOLTAIR) no fue un empresario identificado a efectos del impuesto en el Reino Unido ( art. 25.Uno.b de dicha Ley ), al no cumplirse con lo previsto en el art. 13.3 del Real Decreto 1624/1992 (RIVA), contradice la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2012 (recurso núm. 694/2010 ).

A este respecto, se dice que, en particular, «sobre el primer requisito de identificación del cliente comunitario a efectos del IVA, la empresa demandante interesó tanto del propio cliente como de la Administración Tributaria la confirmación de dicha identificación fiscal, resultando que al final se averigua (en nuestro caso, tras insistir y obligar por fin a certificarlo a la Administración demandada, con el auxilio judicial) que aquella identificación fiscal que el cliente comunitario tenía le fue tiempo después retirada por la autoridad fiscal de su país (como en el caso de la sentencia de contraste), y con base en dicha investigación y posterior averiguación se rechaza haber cumplido con el requisito de la identificación del empresario adquirente comunitario». No obstante, «ante la misma retirada por la Administración del País de destino en ambos casos del número identificativo del cliente comunitario, con posterioridad a las operaciones comerciales, y aún decretándose tal retirada o baja con carácter temporal retroactivo, en la sentencia de contraste (principalmente, su FJ 7°) se considera injusto rechazar la exención fiscal en todas las operaciones o ventas realizadas al cliente comunitario en cuestión y afectado por la retirada del número fiscal identificativo, interpretando de una manera más justa los preceptos legales en discusión ( Art. 25 LIVA ; Art. 13 RIVA) y estimando en parte la Demanda interpuesta» (pág. 8).

En cuanto al requisito del transporte de las mercancías vendidas, la actora denuncia qué la resolución impugnada, también en relación con el IVA 2004-2005, al mantener que tampoco le es aplicable la exención del art. 25 LIVA , porque las mercancías vendidas a la sociedad VOLTAIR no fueron transportadas fuera de España hacia su destino ( art. 25.Uno.a de dicha Ley ), no habiéndose cumplido con lo dispuesto en el art. 13.2.1º RIVA, contradice las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2011 (recurso núm. 2.552/2007 ), y de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 (recurso núm. 678/2010 ).

La contradicción con la primera sentencia de contraste citada, se produciría porque ésta «tras analizar en su FD SEGUNDO las mismas normas y -entre otras- la misma sentencia del Tribunal Europeo de 25/09/2007 que usa como fundamento la sentencia recurrida en nuestro caso, decidió por el contrario (FD CUARTO) que no era justo exigir la firma de recepción por parte del adquirente de la mercancía y que las operaciones hubieran sido declaradas por este último en la Hacienda de su país, bastando razonablemente la documentación aportada que acreditaba haberse transportado la mercancía hacia el adquirente con la facturación de la empresa de transporte», como ocurriría en su caso (pág. 11). Exactamente lo mismo se dice de la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste en este punto (pág. 12).

En relación con el expediente sancionador, la recurrente alega que la sentencia impugnada, al declarar (i) que «concurre al menos negligencia por omisión del deber de cuidado mínimo exigible», máxime cuando «estamos ante una empresa habituada al tráfico comercial intracomunitario», al «no haber acreditado el obligado tributario ninguno de los dos requisitos que deben concurrir» en la exención, «sin aportar la documentación que justifique la salida de España de la mercancía y sin asegurar que el NIF IVA del adquirente era real», y (ii) que «no existe una duda razonable, a los efectos del art. 179.2 LGT , pues no se trata de interpretación de normas sino de prueba de los hechos que se pretende subsumir», (iii) estaría contradiciendo lo establecido en las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012 (recurso núm. 1473/20100 ), y de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2008 (recurso núm. 479/2006 ) y de 24 de enero de 2013 (recurso núm. 217/2011 ).

La contradicción con la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012 tendría lugar porque, «mientras que en [su] caso se mantiene la sanción impuesta asociada, por considerar que existe culpa en la conducta no dolosa del empresario», «en la de contraste (FT 7°) se anula dicha sanción acogiendo las alegaciones de la empresa recurrente, estimando en parte la Demanda interpuesta» (pág. 15).

La resolución impugnada se opondría a la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2008 porque, «mientras que en [su] caso se mantiene la sanción impuesta asociada, por considerar que existe culpa en la conducta no dolosa del empresario, prescindiendo de los elementos subjetivos del sujeto infractor, en la de contraste (FF.JJ 2° y 3°) se anula dicha sanción entrando a valorar tales elementos subjetivos v acogiendo las alegaciones de la empresa recurrente sobre la concreta conducta desplegada y su desconocimiento del posible incumplimiento de requisitos fiscales en su país por parte del cliente adquirente» (pág. 17).

La contradicción con la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2013 se produciría porque, «mientras que en [su] caso se mantiene la sanción impuesta», «en lo que aquí ahora importa, por considerar que no puede haber duda razonable interpretativa de las normas aplicables que permita acoger [su] petición para aplicar en este caso el art. 179.2- d) LGT (FD Cuarto, último párrafo, de la Sentencia recurrida), en la de contraste se reconoce expresamente la disparidad de criterios interpretativos sobre la acreditación de los requisitos legales para la exención del IVA en las operaciones intracomunitarias ( Art. 25 LIVA ; Art. 13.2 RIVA)» (pág. 18).

Finalmente, respecto del IVA del año 2000, la actora entiende que la sentencia impugnada, al afirmar que la «prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente», por lo que, «aplicando lo dispuesto en los arts. 92 y ss. LIVA , las cuotas de IVA soportado correspondientes a 2000 no se considera fiscalmente deducible» (pág. 20), estaría contradiciendo la doctrina establecida en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2015 (recurso núm. 591/2013 ).

Sustancialmente -se dice-, se trató «de dos actuaciones administrativas tributarias y dos pronunciamientos judiciales penales previos que resultaron iguales, en sus fundamentos contradictorios y enervantes de los indicios contenidos en la actuación inspectora, y su fallo judicial penal absolutorio, se trató de dos reanudaciones del mismo procedimiento inspector que inicialmente denunció hechos delictivos, y que siguió en contra de las empresas recurrentes y fue confirmado después en el TEAR, sin considerar ni atenerse a la Sentencia del Juzgado Penal absolutoria, infringiendo la doctrina en esta materia». «Y así finalmente, y a pesar de que ante el Tribunal de Justicia ambas empresas recurrentes insistieron en la justa necesidad de respetar la base fáctica de la sentencia penal previa (por la identidad de sujetos, hechos y fundamentos), en [su] caso se rechaza dicho sometimiento o vinculación a lo resuelto en la jurisdicción penal con el argumento» de que «la prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente», «mientras que en el caso de la sentencia de contraste, cuyo proceso penal giró también sobre la existencia o inexistencia de las operaciones de compra y venta intracomunitarias exentas del IVA, pues la compra y la venta resultan en estos casos absolutamente interrelacionadas e interdependientes, el Fallo estimó la demanda por el respeto debido a la base fáctica de la sentencia de la jurisdicción penal (FD SEXTO, último párrafo, principalmente)» (págs. 23-24).

Ya en el apartado de las infracciones legales y de jurisprudencia en que incurriría la resolución judicial cuestionada, la actora denuncia:

1. En lo que se refiere al primer motivo, la identificación fiscal del cliente comunitario (págs. 27-35), la infracción de los arts. 24.1 (derecho a la tutela judicial efectiva) y 9.3 de la CE , del art. 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992 , del art. 25.Uno.a) LIVA , y del art. 13.3 RIVA; así como la jurisprudencia que versa sobre la necesaria aplicación de dichas normas a la luz de los principios de neutralidad y proporcionalidad «que configuran el IVA en nuestro sistema normativo tributario, prevaleciendo siempre el cumplimiento de los requisitos materiales sobre los formales» (pág. 28; se citan las sentencias del Tribunal Supremo de 10/03/2014 , 30/01/2014 , 26/04/2012 , 26/01/2012 y 01/12/2011 ).

2. Respecto del requisito del transporte de las mercancías vendidas (IVA 2004-2005), se reprocha también a la sentencia impugnada (págs. 35-39) la infracción de los arts. 24.1 (derecho a la tutela judicial efectiva) y 9.3 de la CE , del art. 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992 , del art. 25.Uno.b) LIVA , y del art. 13.3.1º RIVA; así como la jurisprudencia que versa sobre la necesaria aplicación de dichas normas a la luz de los principios de neutralidad y proporcionalidad (se citan las sentencias del Tribunal Supremo de 07/03/2011 , 28/01/2010 y 12/11/2010 ).

3. En relación al expediente sancionador, se aduce que la sentencia impugnada infringe, (i) por carencia de motivación, los arts. 54 de la Ley 30/1992 , 145 LGT y 13.2 de la Ley 1/1998 , así como los arts. 9.3 , 24.2 y 103 de la CE ; (ii) por no estar probada la culpabilidad precisa para sancionar, los arts. 33.2 de la Ley 1/1998 , 77.1 y 178 LGT , y 3 del Real Decreto 1930/1998 , así como los arts. 9.3 , 24.2 y 25.1 CE ; (iii) asimismo, por su inaplicación, el art. 179.2.d) LGT , porque el contribuyente actuó en este caso interpretando razonablemente las normas; (iv) y, por último, jurisprudencia en esta materia, expresada por las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 06/06/2008 , 28/01/2010 , 12/11/2010 , 26/03/2011 y 12/12/2012, así como la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho fundamental a la presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (págs. 39-45).

4. Finalmente, acerca del respeto y vinculación a la base fáctica de la sentencia penal absolutoria (IVA 2000-2001), se dice que la sentencia impugnada infringe (págs. 45-49) los arts. 9.3 , 24.1 y 118 de la CE ; el art. 17.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ; el art. 251.3 LGT ; el art. 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ; y la jurisprudencia en esta materia ( sentencia del Tribunal Supremo de 07/07/2011 y las sentencias del Tribunal Constitucional que en ella se citan).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 14 de julio de 2106, formalizó oposición a dicho recurso, en el que solicita que se dicte sentencia que declare que no ha lugar al mismo.

En relación con la identificación del adquirente a efectos del IVA de los ejercicios 2004 y 2005, afirma que, entre la sentencia impugnada y la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2012 , ofrecida de contraste, hay dos diferencias destacables. En primer lugar, «la sentencia de contraste consta que el obligado tributario "solicitó información", es decir, desplegó una determinada actividad para cerciorarse de que el operador disponía de un número de identificación»; sin embargo, el recurrente «no acredita que hubiera desplegado esa diligencia y, desde luego, esa circunstancia no figura en la sentencia recurrida», además de que «se destaca que en el informe emitido se afirma que "no consta entrega gravable alguna"». Y, en segundo lugar, el «fundamento para resolver es distinto», pues mientras que «la sentencia de contraste se fundamenta en la obligación que recae sobre el transmitente de acreditar la identificación del adquirente», la «sentencia recurrida razona de manera totalmente distinta (la "ratio decidendi" es diferente)», puesto que «para esta sentencia lo decisivo no es si el adquirente estaba o no identificado, sino si podía o no estarlo»; y este «fundamento (no puede aplicarse la exención aunque el adquirente disponga formalmente de un identificador si no reunía las condiciones para ello), no resulta combatido en la sentencia de contraste pues no lo toma en consideración» (pág. 7 del escrito de oposición).

Por lo que respecta al requisito del transporte de las mercancías vendidas, el abogado del Estado remarca que en la sentencia impugnada «[n]o se discute propiamente sobre la suficiencia de la documentación aportada para acreditar que ha habido transporte», sino que lo que afirma «es que no pueden identificarse las mercancías entregadas al transportista por no existir documento alguno que las describa» (págs. 7-8).

A partir de ahí, señala que la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2011 , aportada como de contraste, «examina un supuesto distinto, sin que exista identidad en los hechos». Así, en el caso enjuiciado por el Tribunal Supremo «la sentencia de instancia declara expresamente que el obligado tributario no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías no fuera el Estado miembro al que se dirigían, añadiendo que desplegó la diligencia necesaria para obtener información respecto de las circunstancias que deben concurrir para apreciar la exención»; en cambio, la «sentencia recurrida llega a una conclusión distinta sobre la diligencia del obligado tributario», «pero además, funda su decisión en un hecho distinto como es la imposibilidad de identificar, mediante el examen de las pruebas aportadas, las concretas mercancías transportadas» (pág. 8).

En cuanto a la sentencia de 13 de octubre de 2011, también ofrecida de contraste, el defensor de la Administración indica que en ella la «Audiencia Nacional entiende que los albaranes y facturas son suficientes para acreditar el transporte», mientras que «la sentencia recurrida considera que ninguno de los documentos aportados identifica la mercancía»; a su juicio, pues, «ninguna contradicción doctrinal se produce entre ambas sentencias», sino que estamos ante una cuestión de «valoración de la prueba» (pág. 9). En este sentido, cita la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2014 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 3773/2013 ).

Respecto a las sentencias propuestas como contraste en relación con la sanción, el abogado del Estado subraya que la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012 «se fundamenta en la falta de motivación del acuerdo sancionador y se refiere a una interpretación razonable de las normas en torno a la prueba del efectivo transporte de las mercancías, así como a la aceptación de esa forma de actuar por parte de la Administración, en un ejercicio precedente»; que la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2008 también se funda «en la interpretación razonable sobre los distintos medios de prueba para acreditar el transporte», y se basa para anular la sanción en que la «incorrecta aplicación de la exención vino causada por la falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente», por lo que «la interpretación legal realizada por la sancionada no es arbitraria, sino bien al contrario, responde a los datos que le constaban»; y, por último, la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2013 «considera improcedente la sanción porque la actuación del obligado tributario se basa en una interpretación favorable de la norma, atendidos los distintos criterios administrativos (en concreto, de la Dirección General de Tributos) sobre medios de prueba admisibles para acreditar el transporte de las mercancías» (págs. 10-11).

A la luz de lo anterior, se hacen las siguientes afirmaciones: que «se traen como sentencias de contraste resoluciones que, en una apreciación conjunta de los hechos concurrentes, en definitiva según la valoración que han merecido las circunstancias concretas, consideran que no concurre el requisito subjetivo de culpabilidad o, en el caso de la sentencia de» esta Sala, «que no se ha motivado suficientemente»; que «la doctrina que emana de esas sentencias no resulta vulnerada por la sentencia recurrida porque el concepto de "interpretación razonable de la norma" es un concepto jurídico indeterminado que solamente admite una solución justa en cada caso y son las circunstancias del caso (distintas en cada una de las sentencias) las que permiten alcanzar una solución, igualmente justa aunque sea distinta»; que, en todo caso, «la sentencia recurrida no desconoce esa doctrina y se pronuncia expresamente sobre la cuestión», señalando que «no existe una duda razonable, a los efectos del art. 179.2 LGT , pues no se trata de interpretación de normas sino de prueba de los hechos que se pretende subsumir»; que «las sentencias de contraste hacen descansar su razonamiento en los distintos medios de prueba admisibles para acreditar el transporte de la mercancía a otro Estado miembro mientras que la sentencia de instancia valora tanto las pruebas aportadas en orden al transporte (más bien la falta de prueba, por no identificarse la mercancía) como el comportamiento del recurrente en la identificación del destinatario, circunstancia esta última ajena al debate en las sentencias de contraste»; que «el juicio sobre culpabilidad efectuado por la Administración y que en esencia reproduce la sentencia recurrida, basado en la falta de diligencia, aparece plenamente motivado y adecuado al caso»; y, por último, que la «sentencia recurrida ha sido respetuosa con la jurisprudencia relativa a la motivación de la culpabilidad en la imposición de sanciones, justificando que concurre falta de diligencia y sin que, por falta de prueba, pueda aplicarse la exención derivada de una interpretación razonable de las normas aplicadas» (págs. 10-12).

Para terminar, acerca de la vinculación de la sentencia penal (IVA de 2000), el abogado del Estado destaca que en el caso enjuiciado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2015 , aportada como contraste, «la sentencia penal declaró que no estaba probado que, a efectos de facturas falsas, no hubiera entrega de bienes, ni tampoco que se hubieran emitido facturas por empresas integradas en una trama de IVA»; y a la vista de esa declaración de hechos probados, la Audiencia Nacional «declara que la Administración "si, como es el caso, no se realizan por la Inspección nuevas comprobaciones e investigaciones ésta queda vinculada por los hechos declarados probados."». Sin embargo, en el caso examinado por la sentencia recurrida la sentencia penal «se limita a declarar que no se han probado los hechos denunciados», lo que «deja un amplio margen de actuación a la Inspección, siempre que despliegue la actividad probatoria necesaria para acreditar en el procedimiento administrativo los hechos necesarios para practicar la liquidación», como resulta de la doctrina del Tribunal Supremo recogida por la sentencia de contraste, «en relación con la vinculación a los hechos probados en una sentencia penal absolutoria (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 20-11-2014, rec. cas. 3850/2012 )» (pág. 13).

De ello se desprendería «que la sentencia recurrida no habría infringido la doctrina sobre la materia, ya que en el ámbito penal no se probaron los hechos denunciados, lo que no impide que se siga un procedimiento administrativo a efectos de acreditar la deducibilidad de las cuotas soportadas por el recurrente». «Por eso la sentencia recurrida pone de manifiesto que desde el inicio se reclamó por la Inspección la acreditación del IVA soportado mediante la aportación de las facturas de adquisición de los bienes y su contabilización en los libros oficiales "extremo que en ningún momento acreditó el demandante"»; constatación que «no contradice ningún hecho probado porque la sentencia penal limita a declarar, desde la perspectiva particularmente garantista propia de esa rama del ordenamiento jurídico, que no se han probado los hechos denunciados» (págs. 13-14).

Todo ello aparte de que «la Sala de instancia apostilla, y es una apreciación que no puede ser atacada en este recurso, que "la prueba en el procedimiento penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente."» (pág. 14).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 6 de marzo de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 83, de 21 de marzo de 2016, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 117/2014 formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla-La Mancha, de 17 de junio de 2011, que rechazó las reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuestas frente a los acuerdos de liquidación derivados de la actuación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha por IVA, período 1T/2004 a 4T/2005 y período 2000, por importes de 158.365'59.- euros, 71.135'50.- euros y 0'00.- euros, respectivamente.

La entidad INNOVACIONES PARDO, S.L fue objeto de una inspección tributaria de la que derivaron liquidaciones en concepto de IVA del primer trimestre de 2004 al cuarto trimestre de 2005, e IVA del ejercicio 2000, de importes 158.365,59 euros, 71.135,50 euros y 0,00 euros, respectivamente, así como una sanción de 71.135,50 euros, por la comisión de una infracción leve del art. 191.1 LGT .

1. En lo que aquí interesa, figura en el expediente que dicha sociedad, dedicada a la actividad de comercio mayor de máquinas y material de oficina, aportó facturas de entrega de componentes informáticos a la entidad Voltair LTD AC NET en los ejercicios 2004 y 2005 con destino a Gran Bretaña, que fueron declaradas por la actora como entregas intracomunitarias, aplicándose la exención regulada en el art. 25 LIVA .

   Se expone, además, de un lado, que en las facturas suministradas constaba un número de operador intracomunitario de la entidad Voltair LTD AC NET que no existe en el Registro de Operadores Intracomunitarios, circunstancia que fue comunicada al representante de la actora al objeto de que aportara documentación acreditativa de la condición de empresario o profesional en otro Estado miembro de la Unión Europea del destinatario de las entregas, lo que no hizo.

   Y, de otro lado, que aportadas las facturas recibidas de las empresas de transporte UPS y AZKAR por el servicio de transportes de mercancías prestados a Innovaciones Pardo, S.L. con inicio en España y destino en el Reino Unido y Francia, se observó que no existía una identificación de las mercancías que permitiera comprobar si las que constan en las facturas salieron efectivamente de España y si efectivamente entraron en el territorio del otro Estado miembro, sin que, requerida al efecto, la recurrente entregara ninguna otra documentación.

   De los hechos anteriores se concluye que las entregas de bienes realizadas a la entidad Voltair LTD AC NET, no tienen la consideración de entregas intracomunitarias y, por tanto, no procede la aplicación de la exención prevista en el art. 25 LIVA .

   Asimismo, consta en el expediente que, tras el análisis minucioso de las relaciones comerciales de la actora con la entidad IDEAS GESTIÓN Y COMERCIO, S.L., a la que había efectuado un total de compras en el ejercicio 2000 por importe de 668.353,50 euros, el actuario rechazó que fueran cuotas de IVA deducibles las declaradas por la entidad recurrente en dicho año, al no haberse aportado las facturas recibidas y libros registro de facturas recibidas, y no haberse acreditado que se cumplen los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción señalados en los arts. 92 , 97 y 99.Tres LIVA . Como consecuencia de ello, se determinó la improcedencia de la devolución solicitada de 90.341,21 euros en el periodo 2000/4T y se giró liquidación con una deuda a ingresar / a devolver de 0 euros.

   En este último punto, interesa resaltar que Innovaciones Pardo, S.L. alegó la existencia de una sentencia firme y absolutoria del Juzgado de lo Penal núm. 2 de Albacete, de fecha 6 de octubre de 2.010, recaída en el Juicio Oral núm. 250/2008 , que enjuiciaría exactamente los mismos hechos que fueron objeto de regularización del IVA de 2000 y dejaría claro que la conducta de la actora fue lícita.

2. Frente a los citados acuerdos de la Inspección se instaron reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas por resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 17 de junio de 2011, con base, en síntesis, en los siguientes argumentos. Respecto del IVA de 2004 y 2005, (i) porque «el destinatario de las operaciones en cuestión no está identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro, ya que, en las facturas aportadas figura un número de operador intracomunitario que no existe en el Registro de Operadores Intracomunitarios», y (ii) porque «ni la documentación aportada en las actuaciones de comprobación ni los posteriores escritos de la empresa de transporte Transportes Agraz Hermanos SAL (Azcar) permiten afirmar que los bienes descritos en las facturas emitidas a Voltair LTD AC NET hayan sido transportados a otro Estado miembro» (FD Tercero). En cuanto a la sanción, se estima que la recurrente actuó «en forma cuanto menos negligente al no procurarse la tenencia de la documentación acreditativa de la efectiva salida de las mercancías del territorio español así como por no haberse cerciorado de la validez del número de identificación fiscal que le estaba proporcionando el adquirente de los bienes, máxime teniendo en cuenta la especial trascendencia que tales requisitos formales tienen a efectos de control y prueba de las exenciones en el tráfico intracomunitario, y que el obligado tributario no podía desconocer tratándose de una empresa familiarizada con el tráfico mercantil intracomunitario, habiendo contado en cualquier caso con los servicios de ayuda que la Administración Tributaria pone al alcance de los ciudadanos para facilitarles el cumplimiento de sus obligaciones tributarias»; «no pudiendo ampararse tampoco la conducta sancionada en la existencia de duda razonable alguna respecto de la norma aplicable» (FD Cuarto). Y en relación con el IVA de 2000, en lo que aquí importa, se afirma que «ningún efecto tiene lo resuelto por la jurisdicción penal en la cuestión objeto de la presente reclamación al haber quedado excluido de dicha causa penal el año 2000 al que se refiere la regularización inspectora», constando en el expediente que el Juzgado de Instrucción núm. 2 de Albacete dirigió escrito a «la Agencia tributaria para proceder, si existe posibilidad, a continuar las actuaciones sobre la entidad recurrente relativas al ejercicio 2000» (FD Quinto).

3. La mencionada resolución del TEAR fue confirmada por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 21 de marzo de 2016 . En relación con el IVA de 2004-2005, la Sala de instancia declara que, en primer lugar, que el «resultado de la prueba documental practicada en las actuaciones» permite «conocer que Voltair Ltd cambió su denominación el 27/1/2005, convirtiéndose en AC Net Ltd. y se dio de alta a efectos del IVA con efectos 17/4/2004; que el número de IVA de la sociedad fue dado de baja de oficio el 20/6/2005 pues el operador no residía en el Reino Unido desde hacía tiempo, habiendo abandonado el país; que no ha habido entregas gravables efectuadas en o desde el Reino Unido y todas las personas nombradas viven y operan desde Israel y por lo tanto el operador no tenía derecho a tener un número IVA»; que si «el adquirente no tenía derecho a tener un número de IVA parece evidente que en ningún momento la operación que pudiera haber efectuado el obligado tributario con él estaría exenta a los efectos del art. 25 LIVA », «resultando improcedente la devolución interesada, independientemente de que formalmente lo [pudiera] ostentar en un momento determinado»; que a «efectos de la liquidación de IVA lo relevante no es si el adquirente estaba o no identificado, sino si podía o no estarlo, pues en este caso decae la exención»; y, en fin, que «no consta entrega gravable alguna, según el mismo informe». Y, en segundo lugar, que «pese a los requerimientos en este sentido, las facturas aportadas no identifican las mercancías concretas objeto de las mismas, con lo que no puede considerarse acreditada la salida ni su entrada en otro Estado miembro»; y «tratándose de una exención corresponde a quien pretende aplicarla acreditar enteramente todos los extremos de la misma», «realizando las actuaciones necesarias para que cada uno de los bienes que constan en las facturas estuviera identificado en las ordenes, albaranes, notas, contratos o cualquier otro documento que se entregue junto con los bienes a la empresa de transporte» (FD Tercero).

   Por otro lado, confirma la sanción porque «si la exención de la operación se rechaza por no haber acreditado el obligado tributario ninguno de los dos requisitos que deben concurrir en la misma, sin aportar la documentación que justifique la salida de España de la mercancía y sin asegurar que el NIF IVA del adquirente era real, concurre al menos negligencia por omisión del deber de dudado mínimo exigible, máxime cuando como se destaca estamos ante una empresa habituada al tráfico comercial intracomunitario». Y porque «no existe una duda razonable, a los efectos del art.179.2 LGT , pues no se trata de interpretación de normas sino de prueba de los hechos que se pretende subsumir» (FD Cuarto).

   Por último, para confirmar que las cuotas de IVA soportado del ejercicio 2000 no resultan deducibles, la Sala subraya que «desde el inicio se reclamó la acreditación del IVA soportado por el obligado tributario» mediante «la aportación de las facturas de adquisición de los bienes que facturó y su contabilización en los libros oficiales», «extremo que en ningún momento acreditó el demandante»; que la «lectura del informe de disconformidad señala las razones que hacen dudar sobre la posible adquisición de bienes por los que soporta el IVA y en ningún momento justifica la demandante haberlo soportado»; y, finalmente, que «la prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente» (FD Quinto).

4. Contra la citada sentencia, la entidad Innovaciones Pardo, S.L. interpone recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en cuatro motivos:

   (a) En relación con el IVA 2004-2005, se aduce que, al entender que no es aplicable a la mercantil recurrente la exención prevista en el art. 25 LIVA , porque el adquirente de la mercancía no fue un empresario identificado a efectos del impuesto en el Reino Unido, la resolución judicial impugnada contradice la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2012 , al mismo tiempo que infringe los arts. 24.1 y 9.3 de la CE , el art. 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992 , el art. 25.Uno.a) LIVA , y el art. 13.3 RIVA, así como la jurisprudencia sobre la necesaria aplicación de dichas normas a la luz de los principios de neutralidad y proporcionalidad.

   (b) También en relación con el IVA 2005-2006, se alega que, al mantener que tampoco le es aplicable la exención del art. 25 LIVA , porque las mercancías vendidas a la sociedad Voltair no fueron transportadas fuera de España hacia su destino, la resolución cuestionada contradice las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2011 y de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 , a la par que contraviene los arts. 24.1 y 9.3 de la CE , el art. 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992 , el art. 25.Uno.b) LIVA y el art. 13.3.1º RIVA, así como la jurisprudencia sobre la necesaria aplicación de dichas normas a la luz de los principios de neutralidad y proporcionalidad.

   (c) Respecto de la sanción, se denuncia que la resolución judicial recurrida, al declarar que concurre al menos negligencia por omisión del deber de cuidado mínimo exigible, al no haber acreditado el obligado tributario ninguno de los dos requisitos que deben concurrir en la exención, y que no existe una duda razonable, a los efectos del art. 179.2 LGT , pues no se trata de interpretación de normas sino de prueba de los hechos que se pretende subsumir, estaría contradiciendo lo establecido en las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012 , y de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2008 y de 24 de enero de 2013 . Además, estaría conculcando (i) por carencia de motivación, los arts. 54 de la Ley 30/1992 , 145 LGT y 13.2 de la Ley 1/1998 , así como los arts. 9.3 , 24.2 y 103 de la CE ; (ii) por no estar probada la culpabilidad precisa para sancionar, los arts. 33.2 de la Ley 1/1998 , 77.1 y 178 LGT , y 3 del Real Decreto 1930/1998 , así como los arts. 9.3 , 24.2 y 25.1 CE ; (iii) por su inaplicación, el art. 179.2.d) LGT ; (iv) y, por último, la jurisprudencia en esta materia, expresada por las sentencias del Tribunal Supremo de 06/06/2008 , 28/01/2010 , 12/11/2010 , 26/03/2011 y 12/12/2012, así como la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

   (d) Y, en cuanto a las cuotas de IVA soportado del ejercicio 2000, se sostiene que la sentencia impugnada, al negar su deducibilidad afirmando que la prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente, estaría contradiciendo la doctrina establecida en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2015 , y vulnerando, asimismo, los arts. 9.3 , 24.1 y 118 de la CE , el art. 17.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , el art. 251.3 LGT , el art. 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y la jurisprudencia en esta materia ( sentencia del Tribunal Supremo de 07/07/2011 y las sentencias del Tribunal Constitucional que en ella se citan).

   Por su parte, el abogado del Estado solicita que declaremos que no ha lugar al recurso porque no concurren las identidades exigidas por el art. 96 LJCA , con fundamento en los argumentos que hemos resumido suficientemente en los Antecedentes.

Planteado en los citados términos, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

Atendidas las exigencias y límites de este singular recurso, es evidente que no puede prosperar, pues no concurren las identidades que reclama el art. 96 LJCA .

1. En primer lugar, como hemos señalado, en relación con el IVA 2004-2005, la recurrente aduce que, al considerar que no le es aplicable la exención prevista en el art. 25 LIVA , porque el adquirente de la mercancía no fue un empresario identificado a efectos del impuesto en el Reino Unido, la resolución judicial impugnada contradice la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2012 .

   Recordemos que la sentencia impugnada, sobre este concreto punto declara (i) que el «resultado de la prueba documental practicada en las actuaciones» permite «conocer que Voltair Ltd cambió su denominación el 27/1/2005, convirtiéndose en AC Net Ltd. y se dio de alta a efectos del IVA con efectos 17/4/2004; (ii) que el número de IVA de la sociedad fue dado de baja de oficio el 20/6/2005 pues el operador no residía en el Reino Unido desde hacía tiempo, habiendo abandonado el país; (iii) que no ha habido entregas gravables efectuadas en o desde el Reino Unido y todas las personas nombradas viven y operan desde Israel y por lo tanto el operador no tenía derecho a tener un número IVA»; (iv) que si «el adquirente no tenía derecho a tener un número de IVA parece evidente que en ningún momento la operación que pudiera haber efectuado el obligado tributario con él estaría exenta a los efectos del art. 25 LIVA », «resultando improcedente la devolución interesada, independientemente de que formalmente lo [pudiera] ostentar en un momento determinado»; (v) que a «efectos de la liquidación de IVA lo relevante no es si el adquirente estaba o no identificado, sino si podía o no estarlo, pues en este caso decae la exención»; y, en fin, (vi) que «no consta entrega gravable alguna, según el mismo informe» (FD Tercero).

   En suma, la sentencia impugnada funda su decisión en este punto en que la empresa destinataria de las operaciones no tenía derecho a tener un número de IVA en 2004 y 2005, pues está acreditado que en esos años el operador no residía en el Reino Unido, que todas las personas nombradas de la sociedad adquirente viven y operan desde Israel en ese periodo y que no constan entregas gravables efectuadas en o desde el Reino Unido.

   Por su parte, la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2012 , ofrecida de contraste, en lo que aquí interesa, señala lo que a continuación reflejamos.

   El TEAC no entiende «procedente la exención aplicada y para las operaciones correspondientes al periodo intermedio, es decir desde el 7 de marzo al 20 de abril de 2006 tampoco entiende cumplido el requisito de la identificación porque aún en el caso de haberse solicitado, se hubiera obtenido la confirmación al no consta la baja hasta el día 20 de abril de 2006, pero lo cierto es que el interesado no solicitó como le correspondía tal confirmación.- Y es precisamente con la conclusión a la que el TEAC llega en este periodo intermedió con el que la Sala discrepa y lo hace con amparo en el principio de confianza legítima, que debe informar toda actuación administrativa realizada entre la Administración y los particulares. Es obvio que si el interesado solicitó como forma de acreditar el requisito de identificación, una certificación administrativa el 7 de marzo de 2006, tan válida como cualquier otro medio de prueba, y esta fue positiva, es dable entender que la actora confiase en que dicho requisito concurriese el 20 de abril de 2006, estamos hablando de un mes y trece días después, añadiendo el TEAC que de haberlo solicitado la respuesta hubiera sido igualmente positiva, por lo tanto, no cabe imputar sobre la actora los efectos negativos de un incumplimiento, denegando una exención, cuando de haberlo solicitado la respuesta hubiera sido positiva. Por lo tanto entendemos que se le debe dar el mismo tratamiento que al periodo anterior al 7 de marzo de 2006, porque la respuesta hubiese sido la misma y ello no queda enervado por el posible incumplimiento de la actora, que esta Sala no considera como tal, dado que había cumplido dicha obligación el mes anterior» (FD Séptimo).

   Es decir, la sentencia de contraste funda su decisión en el principio de confianza legítima, porque la recurrente fue diligente al solicitar de la Administración, antes de aplicar la exención del art. 25 LIVA , una certificación para acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios para poder realizar la entrega a un operador intracomunitario debidamente validado un mes y 13 días antes de la operación en cuestión, y la propia Administración reconoce que aunque lo hubiera solicitado justo antes de hacer la transacción examinada la respuesta hubiera sido igualmente positiva.

   Nada que ver con la ratio decidendi de la sentencia impugnada, donde ni siquiera se hace mención a que la actora hubiera solicitado de la Administración la confirmación de que el destinatario de las operaciones era un empresario identificado a efectos de IVA en un Estado miembro distinto de España.

2. También en relación con el IVA de 2005 y 2006, se alega que, al mantener que tampoco le es aplicable la exención del art. 25 LIVA , porque las mercancías vendidas a la sociedad Voltair, destinataria de las operaciones, no fueron transportadas fuera de España hacia su destino, la resolución cuestionada contradice las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2011 y de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 .

   En este punto concreto, la resolución judicial impugnada declara que «pese a los requerimientos en este sentido, las facturas aportadas no identifican las mercancías concretas objeto de las mismas, con lo que no puede considerarse acreditada la salida ni su entrada en otro Estado miembro»; y «tratándose de una exención corresponde a quien pretende aplicarla acreditar enteramente todos los extremos de la misma», «realizando las actuaciones necesarias para que cada uno de los bienes que constan en las facturas estuviera identificado en las órdenes, albaranes, notas, contratos o cualquier otro documento que se entregue junto con los bienes a la empresa de transporte» (FD Tercero).

   En síntesis, puede afirmarse que la Sala de instancia niega el derecho a la exención porque las mercancías transportadas no se identifican ni en las facturas, órdenes, albaranes, contratos, notas, etc.

   La primera resolución ofrecida de contraste, la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2011 , estima el recurso con el siguiente argumento: «La propia Sala a quo reconoce la buena fe de «FROIZ» en su fundamento jurídico tercero. Indica que no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías fuere otro que Portugal o de que allí no se cumplieran las obligaciones tributarias, añadiendo que desplegó la diligencia necesaria para obtener información respecto de las circunstancias necesarias para apreciar la exención. Enfatiza que si tal dispensa no ha sido aplicada se debió a la conducta del adquirente, nunca a la de «FROIZ», a la falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad de aquel primero, desconocidos para esta última.

   Siendo tal su parecer, se nos antoja desproporcionado y, por ende, contrario a las exigencias del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el desenlace a que llega en el fundamento jurídico primero de la sentencia recurrida, negando la operatividad de la exención por no haberse acreditado la realidad de la entrega, con el argumento de que, pese a existir carta de transporte internacional, no consta la firma de la recepción, sin que la adquisición fuese declarada en Portugal.

   Tal modo de juzgar no se ajusta a los requerimientos de ese sistema común, pues niega la exención a un proveedor que la propia Audiencia Nacional considera que ha actuado de buena fe y que ha presentado pruebas (carta de transporte internacional) que justifican a primera vista su derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia de un fraude y mucho menos de que «FROIZ» participara en una operación de esa naturaleza» (FD Cuarto).

   Esto es, estima el recurso porque aprecia desproporcionado que se niegue el derecho a la exención por no haberse probado la realidad de la entrega, cuando la misma Sala de instancia reconoce expresamente que la recurrente actuó en todo momento de buena fe, que no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías fuera otro que el Estado miembro al que las envió o que no se cumpliesen las obligaciones tributarias, y enfatiza que el incumplimiento se debió única y exclusivamente a la conducta del adquirente. Nada de esto se dice, sin embargo, en la sentencia aquí impugnada, que examina otras circunstancias.

   Y la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 , ante la alegación de la Administración de que solo «se aportan albaranes o notas de entrega de las mercancías al transportista» (FD Segundo), teniendo a la vista que la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige «pruebas (carta de transporte internacional) que justifican a primera vista [el] derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia de un fraude», la «Sala considera que procede estimar el recurso exclusivamente en relación con envíos litigiosos» determinados, «respecto de los que constan los albaranes de entrega y la factura del transporte» (FD Quinto).

   Pero, como hemos señalado, la sentencia impugnada no rechaza el derecho a la exención por el mero hecho de que solo se hayan presentado como prueba los albaranes y facturas, sino porque ni en estos ni en ningún otro documento (como los contratos, notas de entrega...), se identifican las mercancías transportadas, cuestión que no se suscita en la sentencia de contraste y que, en todo caso, sería de valoración de la prueba, en la que no podemos entrar.

3. Respecto de la sanción, se denuncia que la resolución judicial recurrida, al declarar que concurre al menos negligencia, al no haber acreditado el obligado tributario ninguno de los dos requisitos que deben concurrir en la exención, y que no existe una duda razonable, a los efectos de la aplicación del art. 179.2 LGT , estaría contradiciendo lo establecido en las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012 , y de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2008 y de 24 de enero de 2013 .

   Recordemos que la sentencia impugnada puntualiza que la recurrente plantea «[l]a ausencia de culpabilidad o negligencia en la conducta del contribuyente que determina la imposición de la sanción por infracción, pues corresponde al destinatario y no a ella tener un número válido a efectos del IVA intracomunitario»; que «el empresario español no está obligado a consultar los registros fiscales»; que «se ha acreditado plenamente el transporte y la entrega de la mercancía y practicó cuantos medios tuvo a su alcance para a cumplimentar los requisitos de la Administración»; y, «subsidiariamente, que concurre la eximente del art. 179.2 d) LGT » (FD Primero). Y confirma la sanción porque «si la exención de la operación se rechaza por no haber acreditado el obligado tributario ninguno de los dos requisitos que deben concurrir en la misma, sin aportar la documentación que justifique la salida de España de la mercancía y sin asegurar que el NIF IVA del adquirente era real, concurre al menos negligencia por omisión del deber de dudado mínimo exigible, máxime cuando como se destaca estamos ante una empresa habituada al tráfico comercial intracomunitario». Y porque «no existe una duda razonable, a los efectos del art.179.2 LGT , pues no se trata de interpretación de normas sino de prueba de los hechos que se pretende subsumir» (FD Cuarto).

   Es decir, la sentencia impugnada, sin hacer ningún pronunciamiento acerca de la falta de motivación de la sanción (que no aparece como denunciada por la actora), la confirma porque aprecia la existencia de culpabilidad y entiende que no hay duda interpretativa razonable que pueda operar como causa excluyente de la responsabilidad.

   Pues bien, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012 , ofrecida como contraste, anula la sanción, en un supuesto en el que se enjuicia la prueba del transporte a efectos de acreditar la exención cuando se realiza por cuenta del comprador, porque «el acuerdo no motivó la culpabilidad de la recurrente, al limitarse a señalar que "los hechos con base en los que se formula la propuesta de imposición de sanción se encuentran acreditados en el expediente y los fundamentos de derecho que se aplican en dicha propuesta, tanto para calificar esos hechos como constitutivos de infracción tributaria, como para determinar la cuantía de la sanción correspondiente, son correctos", encontrándonos, en todo caso, ante una incorrecta interpretación de la normativa por la recurrente que le llevó a considerar que la posesión del recibí sellado por el operador intracomunitario era prueba suficiente para acreditar la expedición o transporte al país de destino, habiendo operado de la misma forma en el ejercicio anterior, sin que la Administración pusiera reparos a este modo de proceder en cuanto obtuvo otras devoluciones de IVA, con la simple aportación de las facturas emitidas correspondientes a las ventas intracomunitarias» (FD Séptimo).

   Las diferencias con la sentencia impugnada son varias. En primer lugar, el Tribunal Supremo examina un supuesto de prueba del transporte cuando se realiza por cuenta del comprador, no del vendedor. En segundo lugar, la razón de decidir es la falta de motivación de la sanción, cuestión que no se plantea en la resolución judicial cuestionada en esta sede. Y, en tercer lugar, se aprecia, solo a mayor abundamiento, la existencia de discrepancia interpretativa, porque habiendo actuado exactamente del mismo modo en el ejercicio anterior, la Administración no puso entonces reparos a su modo de proceder.

   Por su parte, la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2008 anula la sanción impuesta con el argumento que se transcribe a continuación: «Que las mercancías no fueran transportadas a su destino no puede imputarse, con estos datos, a la actora. Pues bien, no se ha acreditado que el recurrente tuviese conocimiento de que el destino de las mercancías no fuese Portugal, o que allí no se cumpliesen las obligaciones tributarias.

   La incorrecta aplicación de la exención vino causada por la falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente, por ello la interpretación legal realizada por la sancionada no es arbitraria, sino bien al contrario, responde a los datos que le constaban» (FD Tercero).

   En suma, se anula la sanción porque se estima acreditado que la improcedente aplicación de la exención tuvo su origen exclusivamente en la «falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente», circunstancia que en la sentencia impugnada no concurre.

   Finalmente, la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2013 , última de las aportadas de contraste en este punto, citando otra sentencia anterior de la misma Sala, razona de este modo la anulación de la sanción: «Pone de relieve el recurrente que otras empresas del mismo grupo de consolidación fiscal 21/92 al que pertenece» fueron «inspeccionadas en idéntica forma en relación con las entregas intracomunitarias de bienes, aportando el mismo tipo de documentación para acreditar el transporte intracomunitario de vehículos y no ha impuesto sanción». «La regularización realizada a RENAULT COMERCIAL SA (RECSA) ha sido objeto de examen por esta Sala en sentencia de 28 de septiembre de 2010 recurso 476/2008 y efectivamente se constata que los medios de prueba aportados eran similares y la regularización se refiere al mismo ejercicio 2001, por lo que debe anularse en este caso la sanción por los mismos motivos que determinaron la no imposición de sanción en ese procedimiento» (FD Sexto).

   Pues bien, de un lado, la sanción impuesta en este caso se debía exclusivamente a la falta de prueba de la realidad de la entrega de las mercancías, mientras que en el supuesto enjuiciado por la sentencia impugnada la medida punitiva se aplica además por el incumplimiento del deber de identificar al destinatario de las operaciones como operador intracomunitario válido. Y, de otro lado, queda claro que la Audiencia Nacional anula la sanción exclusivamente con el argumento de que otras empresas del mismo grupo de consolidación fiscal que fueron inspeccionadas, utilizaron idénticos medios de prueba que la actora para acreditar la entrega de las mercancías en otro Estado miembro, y, sin embargo, no fueron sancionadas; y esta circunstancia no aparece en la sentencia aquí recurrida.

4. Por último, respecto del IVA del año 2000, la actora entiende que la resolución impugnada, al no atenerse a la sentencia penal absolutoria sobre los mismos hechos, afirmando que la prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por la recurrente, estaría contradiciendo la doctrina establecida en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2015 .

   La resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 17 de junio de 2011, confirmada por la sentencia impugnada, señala sobre este punto que «ningún efecto tiene lo resuelto por la jurisdicción penal en la cuestión objeto de la presente reclamación al haber quedado excluido de dicha causa penal el año 2000 al que se refiere la regularización inspectora», constando en el expediente que el Juzgado de Instrucción núm. 2 de Albacete dirigió escrito a «la Agencia tributaria para proceder, si existe posibilidad, a continuar las actuaciones sobre la entidad recurrente relativas al ejercicio 2000» (FD Quinto).

   Y recordemos que para confirmar que las cuotas de IVA soportado del ejercicio 2000 no resultan deducibles, la resolución recurrida subraya que «desde el inicio se reclamó la acreditación del IVA soportado por el obligado tributario» mediante «la aportación de las facturas de adquisición de los bienes que facturó y su contabilización en los libros oficiales», «extremo que en ningún momento acreditó el demandante»; que la «lectura del informe de disconformidad señala las razones que hacen dudar sobre la posible adquisición de bienes por los que soporta el IVA y en ningún momento justifica la demandante haberlo soportado»; y, en fin, que «la prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente» (FD Quinto).

   La sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2015 , en lo que aquí concierne, declara lo siguiente: «Pues bien, cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administración, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos».- «En el caso que nos ocupa», resulta evidente «que la jurisdicción penal enjuició los mismos hechos base de la actuación inspectora, y no apreció la existencia de delito porque se consideró que no había prueba de cargo suficiente como para poder concluir que el acusado había participado en una trama de defraudación a la hacienda pública al pretender obtener la deducción de cuotas de IVA soportadas por la compra de mercancías».- «En este caso, el órgano judicial penal ha enjuiciado el ilícito perseguido, y ha declarado que no concurre delito porque del examen del conjunto de los indicios que ha tenido en cuenta la Inspección no es posible concluir la inexistencia de mercancías derivadas de las operaciones a las que se refieren las facturas en las que se han soportado cuotas de IVA ni tampoco que se emitieran por empresas que participaban en la trama de defraudación denominadas empresas "trucha" y fraude en "carrusel". Y esa declaración penal en relación con esos hechos sí vincula a la Administración tributaria, por lo que si, como es el caso, no se realizan nuevas comprobaciones e investigaciones por la Inspección ésta está vinculada por la relación de hechos declarados probados en la citada sentencia penal. Y ello supone la nulidad de la liquidación tributaria ahora revisada por cuanto que ha negado la devolución de las cuotas soportas por IVA en virtud de los mismos hechos que la sentencia penal absolutoria había declarado que no estaban suficientemente acreditados. Y por igual motivo se acuerda la nulidad de la sanción tributaria basada en esos mismos hechos pues lo contrario conculcaría el principio non bis in ídem en los términos contemplados» (FD Sexto).

   En síntesis, la sentencia de contraste, partiendo de la base de que una sentencia penal absolutoria no impide a la Administración Tributaria iniciar o continuar un procedimiento siempre que ésta se atenga a la declaración de hechos probados que efectúa el órgano de la jurisdicción penal, anula tanto la liquidación como la sanción recurridas porque ambas estaban fundadas exactamente en «los mismos hechos que la sentencia penal absolutoria había declarado que no estaban suficientemente acreditados».

   Pero nada de esto acontece en el supuesto enjuiciado en la sentencia aquí impugnada. La propia actora se limita a señalar que existe sentencia penal absolutoria, pero no demuestra, ni siquiera razona, que la liquidación de IVA de 2000 se fundamente en hechos que dicha resolución haya declarado no probados o inexistentes. Y, desde luego, no afirma que el Tribunal penal diera por acreditado el IVA soportado por el obligado tributario mediante la aportación de las facturas de adquisición de los bienes que facturó y su contabilización en los libros oficiales. De hecho, la sentencia aquí impugnada, como hemos visto, recalca que «la prueba en el proceso penal se dedujo sobre la existencia de la venta al Reino Unido, no al IVA realmente soportado por el recurrente» (FD Quinto); y a esa declaración debemos estar.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.