ATS, 28 de Febrero de 2018
| Ponente | JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ |
| ECLI | ES:TS:2018:2081A |
| Número de Recurso | 6187/2017 |
| Procedimiento | Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) |
| Fecha de Resolución | 28 de Febrero de 2018 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 28/02/2018
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 6187/2017
Materia: PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por: RCF
Nota:
R. CASACION núm.: 6187/2017
Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente
Dª. Celsa Pico Lorenzo
D. Emilio Frias Ponce
D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor
En Madrid, a 28 de febrero de 2018.
1. La procuradora doña María José Bueno Ramírez, en representación de don Aurelio , presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el procedimiento ordinario nº 113/2016, desestimatoria del recurso deducido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 24 de noviembre de 2015, que desestimó a su vez las reclamaciones formuladas por el actor contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007/2008/2009, por importes respectivos de 345.405,88 euros (siendo la cuota de mayor cuantía la referida al ejercicio 2009: 118.295,26 euros) y 97.276,51 euros.
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Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, imputa a la sentencia que impugna la infracción (i) del artículo 16.9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) [«TRLIS»], y el artículo 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto) [«RIS»], (ii) el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»]; (iii) la doctrina jurisprudencial que señala que ''cuando existen órganos administrativos que comparten la posición del recurrente, queda excluida la culpabilidad mínima exigible a cualquier infracción" ( Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2010 (casación 5939/2004 ; ECLI: ES:TS:2010:1667); de 16 de diciembre de 2014 (casación 3611/2013; ECLI:ES:TS:2014:5667 ) y de 4 de noviembre de 2015 (casación 100/2014: ECLI:ES:TS :2015:4770), (iv) el artículo 16.10 TRLIS, en conexión con la Disposición Adicional Séptima de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre) [«LPFF»] ; (v) el artículo 10.2 LGT y, finalmente (vi) el principio genérico de especialidad, que se desglosa en una serie de reglas contenidas en el artículo 8 del Código Penal que permiten, en caso de conflicto de normas, seleccionar aquella que resulta aplicable, así como la jurisprudencia que sobre este principio ha establecido la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en Sentencias de 18 de marzo de 1997 ; 22 de septiembre de 2011 ; 25 de enero de 1990 y 20 de febrero de 1992 .
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Razona que tales infracciones han sido determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.
3.1. Respecto de los artículos 16.9 TRLIS 21.4 y 21.4 RIS, al concluir la sentencia recurrida que, pese a la dicción de los citados artículos, no es necesario esperar a la firmeza de la liquidación de la sociedad Stavelot Comunicación, S.L. para regularizar a la otra parte vinculada (el socio), y que dichos preceptos han sido respetados en la medida en que la liquidación dictada respecto a la otra parte vinculada (el socio) fue una liquidación provisional, dictada al amparo del artículo 101.4.a) LGT y del artículo 190.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre) [«RGIT»].
3.2. En cuanto a la alegada inaplicación del artículo 179.2.d) LGT , la Sala de instancia señala que el artículo 101 LGT no exige que el acuerdo de liquidación se pronuncie sobre la sancionabilidad de la conducta, y que el hecho de que la Oficina Técnica expresase en dicho acuerdo que "no existen indicios de comisión de infracciones tributarias en el seno de la persona física", no impide el inicio del procedimiento sancionador ni afecta al derecho de la Administración para imponer sanción.
3.3. En tercer lugar, la actora razona que en los ejercicios 2007 y 2008 la conducta del actor estaba tipificada en el artículo 16.10 TRLIS, pero que al no haber sido aún desarrollada la obligación de documentación a nivel reglamentario, la conducta debería haberse considerado atípica.
3.4. Justifica igualmente la relevancia del artículo 8 del Código penal y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al principio de especialidad, y ello a pesar de que no fue formalmente invocada en la demanda, toda vez que «debió ser observada por la Sala de instancia al resolver el debate sobre la aplicación, en 2007 y 2008, del tipo infractor del artículo 16.10 TRLIS frente al tipo infractor del artículo 191 LGT ».
3.5. Por último, a pesar de que la sentencia invoca el artículo 10.2 LGT en su página 27 al señalar que, en el análisis sobre la posible aplicación de los tipos infractores del art. 16.10 TRLIS y del artículo 191 LGT , el referido artículo, dice la recurrente, no resulta aplicable, al contemplar ambas normas tipos infractores diferentes que son incompatibles entre sí.
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Constata que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal.
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Sostiene que las infracciones denunciadas presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por las dos razones siguientes:
5.1. Porque no existe jurisprudencia sobre la nueva normativa de operaciones vinculadas que fue introducida por la Ley 36/2006 LPFF; tampoco acerca de la no vigencia del tipo infractor del artículo 16.10 TRLIS en los ejercicios 2007 y 2008; en cuanto a la incorrecta elección entre los tipos infractores de los artículos 191 LGT y 16.10 TRLIS y no calificación de este último como un tipo sancionador más favorable. Añade el recurrente que tampoco existe jurisprudencia que analice la trascendencia, a efectos de la aplicación del artículo 179.2.d) LGT «de una afirmación como la que hizo la Inspección en el acuerdo de liquidación: "no existen indicios de comisión de infracciones tributarias en el seno de la persona física"». ( artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»]).
5.2. La doctrina sentada en la sentencia recurrida puede afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], en la medida que puede ser potencialmente extensible a muchos contribuyentes «En concreto dicha doctrina sería aplicable a todos aquellos supuestos de operaciones vinculadas entre una sociedad y su socio (o cualquier otro sujeto vinculado) regularizados y/o sancionados al amparo de la nueva normativa de operaciones vinculadas aprobada por la Ley 36/2006, en la que se obliga a las partes vinculadas a valorar las operaciones por su valor normal de mercado, se establece un procedimiento al efecto (el regulado en el art. 16.9 TRLIS), y se establece un régimen sancionador específico. En particular, resulta aplicable a todos aquellos supuestos en los que, prestándose servicios profesionales -sean o no de carácter personalísimo- a través de una sociedad, la Inspección de Hacienda regulariza de manera simultánea y sanciona la situación tributaria de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y del socio/s persona física en el IRPF.».
La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 21 de noviembre de 2017 , habiendo comparecido don Aurelio , parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .
También ha comparecido dentro de dicho plazo la Administración General del Estado como parte recurrida.
Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.
1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA ) y don Aurelio se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA ).
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En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se invocan como infringidas, que fueron tomadas en consideración en la sentencia discutida, y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].
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El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia que se recurre sienta una doctrina que afecta a un gran número de situaciones, trascendiendo al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA y no existe jurisprudencia que interprete las normas en las que aquélla sustenta su razón de decidir [ artículo 88.3.a) LJCA ], justificándose suficientemente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].
1. Esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo aprecia, tal y como se detalla en el siguiente razonamiento jurídico, la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, lo que determina la admisión a trámite de este recurso de casación e impone la obligación de precisar, por un lado, la cuestión o cuestiones con interés casacional y, por otro, de identificar la norma o normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación [ artículo 90.3, letra a ), y 4, LJCA ].
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La infracción relativa a la aplicación del régimen sancionador más favorable carece de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, dado que la doctrina de esta Sala sobre el deber de la Administración tributaria de aplicar retroactivamente la norma sancionadora que resulte más favorable o beneficiosa para el interesado es sobradamente conocida y no necesita de matización, concreción o precisión alguna.
1. En su redacción aplicable ratione temporis , el artículo 16.10.4.º TRLIS disponía:
Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
[...]
4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa
.
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En la interpretación de este precepto, la Sala de instancia declara que «la cuestión planteada por el actor ya ha sido analizada por esta Sección» y reenvía a la sentencia pronunciada el 14 de junio de 2017 (recurso 1278/2015 ; ES:TSJM:2017:6167), reproducida en parte; sentencia que a su vez remite a otras más antiguas que contienen su doctrina, para concluir que «el hecho de que durante los años 2007 y 2008 no fuesen aplicables las obligaciones de documentación introducidas por la Ley 36/2006 no afecta a la aplicación del régimen sancionador vigente en esos ejercicios cuando las valoraciones efectuadas por los contribuyentes no apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el art. 16.4 del RDL 4/2004 . Y en el presente supuesto, a tenor de lo expuesto en la liquidación practicada a D. Aurelio , es indudable que éste no aplicó correctamente ningún método de valoración de la operación vinculada controvertida; es más, realizó una valoración totalmente arbitraria y carente de justificación con la única finalidad de reducir la carga fiscal, como ya se ha dicho en anteriores fundamentos jurídicos.
En relación con el ejercicio 2008, el recurrente reclama también la nulidad de la sanción por ser más favorable el tipo infractor previsto en el art. 16.10 del RDL 4/2004 . Pero esta pretensión tampoco puede ser acogida toda vez que, como ya ha declarado esta Sección en las sentencias antes reseñadas, el mencionado art. 16.10 no establece un régimen sancionador más favorable respecto del existente con anterioridad, pues introduce una nueva infracción tributaria que coexiste con la infracción del art. 191 de la LGT , si bien ambas son incompatibles entre sí, de manera que no resulta aplicable al caso el art. 10.2 de la LGT .
En cualquier caso, hay que reiterar que en el ejercicio 2008 no estaba aún vigente la obligación de documentación prevista en el art. 16.2 del RDL 4/2004 , por lo que no podía cometerse la infracción consistente en no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos dicha documentación.
Con respecto al ejercicio 2009, se invoca en la demanda que es incorrecta la base de la sanción determinada conforme al art. 16.10 RDL 4/2004 por no haber tenido en cuenta la contraprestación de 100.000,00 euros por la cesión de los derechos de imagen. Esta pretensión también debe ser rechazada por las razones expuestas en el Séptimo Fundamento de Derecho de esta sentencia, que se dan por reproducidas para evitar innecesarias reiteraciones.» (FJ 9º in fine ).
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La parte recurrente considera infringido el artículo 16.10. TRLIS porque la Sala de instancia confirma la sanción impuesta por la Administración tributaria, obviando que en los ejercicios 2007 y 2008 su conducta estaba tipificada en el citado artículo, pero que, al no haber sido aún desarrollada la obligación de documentación a nivel reglamentario, la conducta debía considerarse atípica. También refiere que la Disposición Adicional Séptima difirió la entrada en vigor de las obligaciones de documentación, pero no la entrada en vigor del régimen sancionador previsto en el art. 16.10 TRLIS.
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A la vista de cuanto antecede, la cuestión que suscita el presente recurso de casación consiste en determinar si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración tributaria respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permiten sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en el artículo 191 LGT .
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Tal cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia como ya tuvimos ocasión de advertir en el RCA/4561/2017, porque la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida no ha sido nunca interpretada por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio [ artículo 88.3.a) LJCA ], siendo, además, notorio que la misma puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca.
1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 4 del anterior razonamiento jurídico.
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Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 16.10.4.º TRIS y 191 LGT .
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
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) Admitir el recurso de casación RCA/6187/2017, preparado por la procuradora doña María José Bueno Ramírez, en representación de don Aurelio , contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el procedimiento ordinario nº 113/2016.
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) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración tributaria respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permiten sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
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) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 16.10.4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.
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) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
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) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
Así lo acuerdan y firman.
Luis Maria Diez-Picazo Gimenez
Celsa Pico Lorenzo Emilio Frias Ponce
Jose Antonio Montero Fernandez Jose Maria del Riego Valledor
