ATS, 5 de Febrero de 2018
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2018:747A |
| Número de Recurso | 4870/2017 |
| Procedimiento | Recurso de Casación Contencioso-Administrativo ( |
| Fecha de Resolución | 5 de Febrero de 2018 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 05/02/2018
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4870/2017
Materia: SOCIEDADES
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Emilio Frias Ponce
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por: JRAL
Nota:
R. CASACION núm.: 4870/2017
Ponente: Emilio Frias Ponce
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres. y Excmas. Sras.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente
Dª. Celsa Pico Lorenzo
D. Emilio Frias Ponce
D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor
Dª. Ines Huerta Garicano
En Madrid, a 5 de febrero de 2018.
1. El Gobierno de Aragón, representado por un letrado de su Servicio Jurídico y mediante escrito fechado el 11 de julio de 2017, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 7 de junio de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso 280/2016 , relativo a liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones [«ISD»].
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Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos el artículo 27.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) [«LISyD»].
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Razona que tal infracción ha sido relevante y determinante de la decisión adoptada en la resolución recurrida, ya que, frente a la opinión de la sala de instancia, entiende que la tributación por el ISD ha de efectuarse conforme al título sucesorio, con independencia de las particiones y adjudicaciones realizadas por los herederos, no siendo de aplicación en tal caso las reglas particulares de tributación del usufructo que pudieran derivarse de tales particiones y adjudicaciones entre los herederos; y que sólo serían aplicables cuando el usufructo y la nuda propiedad derivan directamente del título sucesorio, pero no de actos posteriores.
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Constata que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal.
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Justifica que la cuestión que suscita el recurso tiene interés casacional objetivo por las siguientes razones:
5.1. La sentencia recurrida sienta una doctrina gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) «LJCA»], pues, de admitirse su criterio, se altera de forma generalizada la liquidación del ISD, dado que la liquidación ya no se referirá al título sucesorio o normas de la sucesión, sino a los actos de partición y adjudicaciones posteriores realizadas por los herederos, conllevando una pérdida de recaudación y, por tanto, un perjuicio económico para la Hacienda autonómica, que afecta a todos los actos de liquidación sucesoria, siendo de máxima trascendencia, con lo que entiende concurriría la circunstancia prevista en el artículo 88.2.c) LJCA .
5.2. Señala que no hay jurisprudencia que resuelva la cuestión suscitada en el escrito de preparación respecto de la interpretación del citado artículo 27.1 LISyD [ artículo 88.3.a) LJCA ].
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 14 de septiembre de 2017, habiendo comparecido la Administración recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .
De igual modo, lo ha hecho como recurrida tanto la Administración General del Estado como doña Evangelina y don Gregorio y doña Inés y doña Isidora , codemandados en la instancia.
Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .
1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la Administración recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).
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En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].
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En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque la sentencia discutida fija una interpretación de las normas que la Administración recurrente considera gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ], afectando a un gran número de situaciones por trascender de caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ] y sobre la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ], razonándose suficientemente la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].
1. El artículo 27.1 LISyD prevé que: «En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos».
Por su parte, el artículo 51 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) [«RISyD»], relativo a las reglas especiales, dispone lo siguiente:
1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
5. En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último.
6. La renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario.
7. Si el usufructo se constituye con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario se liquidará por las reglas establecidas para los usufructos vitalicios, a reserva de que, cumplida la condición, se practique nueva liquidación, conforme a las reglas establecidas para el usufructo temporal, y se hagan las rectificaciones que procedan en beneficio del Tesoro o del interesado.
8. Al extinguirse los derechos de uso y habitación se exigirá el Impuesto al usufructuario, si lo hubiere, en razón al aumento del valor del usufructo, y si dicho usufructo no existiese se practicará al nudo propietario la liquidación correspondiente a la extinción de los mismos derechos. Si el usufructo se extinguiese antes de los derechos de uso y habitación, el nudo propietario pagará la correspondiente liquidación por la consolidación parcial operada por la extinción de dicho derecho de usufructo en cuanto al aumento que a virtud de la misma experimente el valor de la nuda propiedad
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La cuestión que suscita este recurso de casación consiste en determinar, en caso de llamamiento hereditario a título de plena propiedad, si la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de realizarse conforme al título sucesorio, por lo que no resultan de aplicación las reglas especiales de tributación por usufructo y nuda propiedad que puedan derivarse de las particiones y adjudicaciones realizadas entre los herederos o, por el contrario las referidas reglas especiales han de tenerse en cuenta aunque la nuda propiedad tenga su origen en los actos particulares de adjudicación de herencia.
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La sentencia impugnada (FJ 4º) opta por la segunda solución (aplicación de las reglas especiales de tributación de la adquisición mortis causa de los derechos de usufructo y nuda propiedad), cuando no se produce un exceso de adjudicación:
(...) se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto. Solo cuando el testador haya realizado adjudicaciones concretas de bienes habrá que atender a las mismas, respetando el órgano liquidador la voluntad del testador.
Ello sentado, lo determinante en el caso que nos ocupa es que habiendo establecido el título de la sucesión legal, esto es, el auto de declaración de herederos abintestato de 25 de marzo de 2009 , las adjudicaciones por quintas partes a cada uno de los cuatro hermanos de la causante y, por sustitución legal, a las dos sobrinas, hijas de un hermano premuerto, en la escritura de aceptación el valor de las adjudicaciones a cada uno de los causahabientes respeta el título sucesorio al asignar a cada hermano la suma de 84.757,99 euros y a cada una de las dos sobrinas la cantidad de 42.378,99 euros, realizándose una adjudicación de bienes de la que resultan porciones individuales igualitarias.
Así se desprende de la escritura de manifestación, adjudicación y aceptación de herencia de 14 de julio de 2009, razonando correctamente el TEARA que «en la concreta composición de cada una de las adjudicaciones individuales se produce la constitución del usufructo a favor de doña Patricia (...) sobre 8/20 partes de la vivienda de la causante, mientras que la nuda propiedad de las mismas se distribuye y adjudica a los restantes causahabientes. La valoración de estos derechos, según el detalle recogido en la escritura de herencia, es ajustada a las normas de la Ley y del Reglamento del impuesto, y de ella deben resultar porciones individuales igualitarias. Por tanto, las bases imponibles de las diferentes adquisiciones hereditarias por los causahabientes que ha determinado la Administración tributaria en su regularización deben estimarse correctas, pues integran el valor que tienen los bienes y derechos que son objeto de efectiva adquisición (en especial los derechos de usufructo y de nuda propiedad que se desmembran por la composición de las adjudicaciones realizadas por los causahabientes)».A partir de este presupuesto la aplicación por los causahabientes de las reglas especiales de tributación de la adquisición mortis causa de los derechos de usufructo y de nuda propiedad que prevén la ulterior consolidación del pleno dominio y que afectan al tipo de gravamen aplicable por el nudo propietario en sus sucesivas adquisiciones, que debe ser el tipo medio efectivo correspondiente a la adquisición íntegra de ambos derechos de manera que su tributación sea debida a una única adquisición desagregada en dos momentos temporales sucesivos, no infringe lo dispuesto por el art. 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
Como señala el TEARA en sus razonamientos, la interpretación que sostiene la Agencia Tributaria supone dejar inaplicados los artículos 26 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , porque no somete la adquisición de los nudo propietarios al tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la adquisición íntegra de sus respectivas participaciones, considerando también la extinción posterior del usufructo, con consolidación a su favor del pleno dominio que a cada uno corresponda.
En definitiva, no se han producido excesos de adjudicación a través de una adjudicación contraria al título de la sucesión, ni ha tenido lugar una comprobación de valores que hubiese evidenciado una eventual desproporción en los valores de la herencia. La partición hereditaria, en fin, no ha servido como vía de transmisiones patrimoniales entre los causahabientes
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La cuestión suscitada presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA ], siendo notorio que puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca.
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La apreciación de interés casacional objetivo por las razones expuestas hace innecesario determinar si concurre la restante alegada por la Administración recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 2 del fundamento jurídico anterior.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
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) Admitir el recurso de casación RCA/4870/2017 preparado por Gobierno de Aragón contra la sentencia dictada el 7 de junio de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso 280/2016 .
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) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar, en caso de llamamiento hereditario a título de plena propiedad, si la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de realizarse conforme al título sucesorio, por lo que no resultan de aplicación las reglas especiales de tributación por usufructo y nuda propiedad que puedan derivarse de las particiones y adjudicaciones realizadas entre los herederos o, por el contrario las referidas reglas especiales han de tenerse en cuenta aunque el usufructo y la nuda propiedad tengan su origen en los actos particulares de adjudicación de herencia.
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) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 27.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
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) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.
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) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
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) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
Así lo acuerdan y firman.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo
D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor Dª. Ines Huerta Garicano
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El recurso de casación en materia tributaria: delimitación del concepto de interés casacional objetivo
...60/1986).” Mas aun a este respecto consideramos relevantes los argumentos esgrimidos en los siguientes pronunciamientos. En el ATS de 05/02/2018, REC 4870/2017 se admiten los dos últimos supuestos analizados, daño en el interés general y la concurrencia de múltiples situaciones, con la pecu......