STS 85/2018, 24 de Enero de 2018

En el recurso contencioso-administrativo n.º 201/2013, seguido en la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de julio de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO.1.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de TECH DATA ESPAÑA, S.L., frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de abril de 2014, que estima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña (AEAT) de imposición de sanción por IVA periodo 1994-1995 por importe de 4.731.295,94 euros que anula y confirma el Acuerdo de liquidación IVA periodos 1994-1995, por importe de 7.178.141,51 euros, acuerdo que confirmamos por ser acorde a derecho. 2.- Condenar a la parte recurrente el pago de las costas procesales».

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de entidad TECH DATA ESPAÑA, S.L.U., el día 29 de julio de 2016.

El procurador D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de entidad TECH DATA ESPAÑA, S.L.U, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 14 de septiembre de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 26 de septiembre 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El procurador D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de entidad TECH DATA ESPAÑA, S.L.U, parte recurrente, presentó con fecha 11 de noviembre de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte. En concreto, la sentencia impugnada produce infracción de los artículos 24 y 120 de la CE , 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 de la LEC , los cuales exigen la adecuada motivación de las sentencias y la congruencia de las mismas con las pretensiones de las partes.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 24 de la CE , por vulneración del principio de tutela judicial efectiva por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas y de los documentos que obran en el expediente, motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia de este Alto Tribunal (por todas Sentencia de 14 de diciembre de 2000).

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 92 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (derecho a la deducción del IVA soportado) y del artículo 17 de la Sexta Directiva (en vigor para los periodos 1996-2001), por cuanto se deniega el derecho a la deducción del IVA soportado quebrantando el principio general de neutralidad del IVA. En este sentido es de aplicación la sentencia de 25 de junio de 2015, recurso 299/2014 de este mismo obligado tributario; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia casando y anulando la sentencia recurrida, y modificando, en consecuencia, su fallo en el sentido de estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto».

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 25 de septiembre de 2017, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 16 de noviembre de 2017, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. - En el primer motivo, si se examina el Fundamento Sexto de la sentencia se aprecia que la Sala limita el pronunciamiento a una de las pretensiones de la recurrente, en concreto, la relativa a la deducción de la parte proporcional de las cuotas pagadas por las sociedades intermedias (missing traders). Es cierto que cuando deniega esta pretensión la sentencia incurre en el error de considerar que se aplicó la deducción proporcional propuesta inicialmente por el actuario, pero ese error no implica incongruencia ya que, en definitiva, la sala ha desestimado la pretensión. La Sala no se pronunció sobre la otra pretensión, la relativa a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la calificación de las operaciones como adquisiciones intracomunitarias de bienes. Esta falta de pronunciamiento es independiente del error cometido por la Sala que se circunscribe a la otra pretensión. Por tanto, en todo caso, estaríamos ante un supuesto de incongruencia omisiva que no ha sido denunciado por la recurrente. La falta de esta denuncia impediría que la cuestión de fondo sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas en operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias pueda ser debatida en el presente recurso.

2. - En el segundo motivo, damos por reproducidas las alegaciones formuladas respecto del primer motivo de casación. Además, negamos que exista identidad entre el supuesto examinado por la STS de 24 de junio de 2015 y el que es objeto del presente recurso por las siguientes razones: a) De carácter fáctico: la cuestión que aquí se examina tiene una doble vertiente que no tiene reflejo en la STS de 24 de juicio de 22015, porque: por una lado, se discute si son deducibles las cuotas soportadas en operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias (es la denominada auto-repercusión que sí se examina en la citada STS), por otro lado, se discute si son deducibles las cuotas efectivamente ingresadas por las sociedades intermedias (missing traders) y esta cuestión no fue objeto de debate en la referida STS de 24 de junio. b) De carácter normativo: los argumentos de la Inspección para denegar la deducibilidad de las cuotas en uno y otro caso son distintos. A esta cuestión nos referiremos a continuación al oponernos al siguiente motivo.

3. - En el tercer motivo, manifestar que la STS de 24 de junio de 2015 , rechaza que pueda denegarse la deducibilidad por el incumplimiento de requisitos formales. Frente a ello, en la regulación que es objeto del presente recurso (la deducibilidad del IVA derivado de las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitaria) se rechaza por la Inspección porque considera que ese derecho ha caducado conforme a lo dispuesto en el art. 95.Tres LIVA . Así, la recurrente, en el presente recurso, se limita a solicitar la aplicación de la jurisprudencia comunitaria y de la referida STS de 24 de junio de 2015 , sin efectuar alegación alguna tendente a rebatir la razón apuntada por la Inspección -que no era posible la deducción de las cuotas soportadas (auto-repercusión)- por haber caducado su derecho. En consecuencia, el motivo no puede prosperar porque no ataca el fundamento del acuerdo de liquidación. Asimismo, la recurrente apela a la doctrina jurisprudencia que, en aras de garantizar el principio de neutralidad, permite solicitar la devolución del IVA más allá del plazo de cuatro años cuando, por falta de cuotas repercutidas suficientes, no ha podido solicitarla en ese periodo, generando de manera continuada cuotas a compensar. Frente a ello, señalar, que esa jurisprudencia no puede trasladarse al presente caso, por falta de identidad en los presupuestos de aplicación, porque lo que aquí ocurre es que la recurrente efectuó adquisiciones intracomunitarias que se hicieron constar (simuladamente) como adquisiciones a otras empresas establecidas en el territorio español, circunstancias muy distintas de las que fundamenta la doctrina del TS que se cita de contrario. Por último, en los términos en que se formula el motivo, habría de confirmarse la negativa de la Inspección a la deducción proporcional de las cuotas efectivamente ingresadas por las sociedades intermedias, pues el recurrente olvida que a este asunto no se refería la STS de 24 de junio de 2015 ; suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que se desestime el recurso confirmando la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 16 de enero de 2018 , fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 17 de enero de 2018, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2016 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de abril de 2014, que a su vez estimaba parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña (AEAT) de imposición de sanción por IVA periodo 1994-1995 por importe de 4.731.295,94 euros que anula y confirma el Acuerdo de liquidación IVA, periodos 1994-1995, por importe de 7.178.141, 51 euros.

Por razón de la cuantía el presente recurso de casación se contrae a los períodos de octubre de 1995, cuantía de 1.244.450,32 euros, y noviembre de 1995, cuantía de 792.452,38 euros.

Sobre las cuestiones objeto de controversia.

A la vista del contenido del recurso de casación y los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia, se antoja necesario acotar las cuestiones en debate a los efectos de clarificar el alcance del pronunciamiento que se solicita en el presente recurso de casación.

En la trama argumental que articula la parte recurrente en su demanda y en su complemento de demanda cabe distinguir, a los efectos que nos interesa desde la perspectiva del presente recurso de casación, una oposición dirigida a desvirtuar la intervención consciente o negligente de la parte recurrente en las operaciones calificadas como fraudulentas o simuladas y otra, la que ahora nos interesa, recogida en la "Tercera" de los Fundamentos Jurídicos de la demanda, bajo la denominación «Ad cautelam, en todo caso, nulidad del acto de liquidación por existir derecho a la deducción de las cuotas de IVA si se tratase de operaciones intracomunitarias así como de las soportadas por los proveedores». Las dos cuestiones que en este apartado plantea la parte demandante fueron, «En efecto, el Inspector Jefe empeora la situación del contribuyente, al dictar un acto de liquidación aún más gravoso para TDE que el propuesto por el actuario al considerar (a) caducado el derecho a deducirse el IVA soportado en las adquisiciones intracomunitarias y (b) no posible minorar las cuotas de IVA regularizadas en la parte proporcional ingresada por las supuestas "truchas", por tratarse de cuotas ingresadas por unos sujetos pasivos distintos».

Respecto de la primera la recurrente sale al paso de lo resuelto por el Inspector Jefe al afirmar que «el nacimiento del derecho a deducir tuvo lugar en los ejercicios 1994 y 1995, y que el plazo de caducidad ha sido ampliamente superado, por lo que las cuotas de IVA correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias que nos ocupan no son deducibles en la presente liquidación, ni lo serán en el futuro». Considera la parte recurrente que en tanto se han recalificado las operaciones, considerándolas como adquisiciones intracomunitarias, tenía derecho a deducirse el IVA soportado, sin que al efecto pueda oponérsele la inexistencia del documento, como una nutrida jurisprudencia europea pone de manifiesto y sin que se haya producido la caducidad para el ejercicio del derecho a la deducción, produciéndose un enriquecimiento injusto a favor de la Hacienda Pública en otro caso.

La segunda cuestión, «En relación con la imposibilidad de deducción del IVA soportado por los missing traders», esto es, la imposibilidad de «minorar las cuotas de IVA regularizadas en la parte proporcional ingresada por las supuestas "truchas", por tratarse de cuotas ingresadas por unos sujetos pasivos distintos», entiende la demandante que tiene derecho a que se le descuente de las sumas reclamadas las cuotas de IVA ingresadas por las sociedades implicadas, sin que pueda negársele en base a que son sujetos pasivos distintos.

La sentencia impugnada parte de los siguientes hechos recogidos del acuerdo de liquidación:

La Inspección aprecia la existencia de simulación en las entregas intracomunitarias supuestamente realizadas por la entidad TECH DATA SL a la sociedad portuguesa AVANCE con objeto de encubrir entregas interiores de las que TECH DATA ESPAÑA SL sería el sujeto pasivo y por las que le correspondería repercutir e ingresar el IVA. La regularización practicada consiste en incrementar la base imponible del impuesto devengado en el importe de las entregas interiores efectivamente realizadas.

Respecto a la entidad portuguesa AVANCE, destaca la Inspección que únicamente dispone de un despacho en Portugal, sin que las autoridades portuguesas conozcan la existencia de instalaciones o almacenes a su nombre. No tiene empleados ni documentos de transporte de las mercancías y contabiliza todos los cobros y pagos en efectivo. A su vez, AVANCE declara entregas intracomunitarias a entidades españolas (COMPUHALL, KIME KU SL, MOPAI JAEN, JCC COMPUTER SL, todas ellas o bien cesadas o no registradas en el censo VIES a las que la Inspección califica como sociedades pantalla. Estas sociedades pantalla no presentan autoliquidaciones o no ingresan el impuesto correspondiente.

Explica la Inspección que TECHA DATA ESPAÑA SAL utiliza a la sociedad AVANCE durante 1994 y 1995 pasando a realizar las entregas a continuación a otras entidades portuguesas (AC INVESTIMENTOS, LOGOCOM EXPORTACAO, MNT INFORMÁTICA, B24 DISTRIBUCAO, CARTAXO, M A GAPLAY) y a la entidad francesa LE BOULOU INFORMATIQUE. No se ha acreditado la salida de las mercancías de España con destino a AVANCE ni al resto de entidades mencionadas sino que las mercancías se quedan en Madrid y Málaga. Las citadas entidades también realizaron posteriormente supuestas entregas intracomunitarias con destino a sociedades españolas. Estos hechos, aunque no se refieren a 1994 1995 son relevantes para reflejar un modus operandi prolongado en el tiempo produciéndose una sucesión de sociedades ficticias utilizadas para defraudar

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Especialmente debe acentuarse lo siguiente: «Destaca la Inspección, la existencia de simulación en las compras supuestamente realizadas por TECH DATA ESPAÑA SL a las entidades españolas FLEMPAX SL, SCALB ELECTRÓNICA SL, SEMI CONDUCTORES IBH SL Y RB SOLUCIONES SL con objeto de encubrir adquisiciones intracomunitarias no declaradas en las que TECH DATA ESPAÑA sería sujeto pasivo del IVA.

La Inspección destaca que las sociedades mencionadas son sociedades pantalla que se suceden en el tiempo, no realizan ninguna actividad empresarial y se interponen entre una empresa distribuidora extranjera y la distribuidora española aparentando realizar las adquisiciones intracomunitarias. Las entidades ficticias facturan a TECH DATA ESPAÑA SL, repercutiendo el impuesto correspondiente que no ingresan pero que TECH DATA SL sí deduce en sus autoliquidaciones.

La regularización practicada, explica la Inspección, consiste en incrementar la base imponible del impuesto en el importe de las adquisiciones intracomunitarias efectivamente realizadas por la entidad y no declaradas y en considerar no deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones interiores simuladas a FLEMPAX SL, SCALB ELECTRÓNICA SL, SEMICONDUCTORES IBH SL y RB SOLUCIONES SL. En cuanto a las cuotas soportadas en las adquisiciones intracomunitarias realizadas, no son deducibles para TECH DATA ESPAÑA SL por haberse superado el plazo de caducidad previsto en el art. 99.3 de la LIVA ».

Es sobre esta última operación y sus consecuencias a efectos del IVA, fundamentalmente, sobre la que va a versar los motivos de casación hechos valer por la parte recurrente.

La Sala de instancia acomete el enjuiciamiento de las cuestiones planteadas en demanda tomando como referencia su sentencia de 15 de noviembre de 2013, rec. 439/2011 , que aborda un supuesto referido al mismo recurrente en operaciones con el mismo entramado pero relacionadas con los períodos 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001, y que fue confirmada en parte por sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de junio de 2015, rec. cas. 299/2014 , todo lo cual le lleva a las siguientes conclusiones:

-(...)Respecto de las compras a proveedores que TECH DATA anotó en los registros de IVA soportado como compras interiores en los años 1994 y 1995 a FLEMPAX , SCALB, IBH y RB...

(...) Por consiguiente, a la vista de los indicios expuestos y valorados en su conjunto se debe concluir que TDE pudo conocer que estaba inmersa en una trama de fraude del IVA, y ratificar la recalificación efectuada por la Inspección de los Tributos como adquisiciones intracomunitarias suyas las entregas interiores que FLEMPAX , SCALB, IBH y RB., declararon haber realizado a TDE en el período 1994 y 1995".

-(...) Respecto de las entregas intracomunitarias realizadas por TECH DATA a la sociedad portuguesa AVANCE, no son tales sino entregas interiores en las que el sujeto pasivo sería la propia entidad recurrente. Así se deduce de una serie de indicios que refleja la Inspección y que no han sido desvirtuados por la recurrente...

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Por último trata la sentencia de una cuestión que centra buena parte del armazón argumental del recurso de casación:

Finalmente, sostiene la actora, con fundamento en lo resuelto en la sentencia del TS de 24 de junio de 2015 rec.299/2014 que debe reconocerse la deducibilidad de las cuotas soportadas en las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias.

La recurrente se limita a transcribir el fundamento respectivo de la sentencia y a reclamar, en consecuencia, la deducibilidad de las citadas cuotas sin mayores precisiones.

Recordemos que la sentencia del TS razonó lo siguiente:

"repárese en que para las concretas adquisiciones de mercancías concernidas por el período liquidatorio mayo de 1997, los ajustes efectuados por la Inspección, respecto de lo autoliquidado por TDE, fueron los dos siguientes:

MINORAR EL IVA SOPORTADO DEDUCIBLE

IVA de facturas recibidas de Memory Upgrade, S.L. - 35.208.416

INCREMENTAR EL IVA DEVENGADO

IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias +35.208.416

de bienes hechas a través de "pantallas" y "truchas"

Como se ve, el efecto conjunto de la regularización practicada determina el doble pago del IVA por las mismas adquisiciones, para el mismo sujeto pasivo -TDE-- y en la misma fase de comercialización.

No resulta, por tanto, conforme a Derecho la corrección efectuada en el IVA soportado que TDE declaró como deducible, porque el IVA auto-repercutido del mismo importe total también era deducible: procede únicamente la regularización efectuada en el IVA devengado. Sólo así se produce el mismo efecto cuantitativo para TDE que se habría producido si la Inspección se hubiera limitado a negar su derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones que efectuó a Memory Upgrade, S.L.

En suma, la negación a dicha compañía del derecho a deducir el IVA auto-repercutido por las compras de mercancías que realizó y fueron regularizadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes no se puede justificar por el incumplimiento de los requisitos formales exigibles, a la vista de las particulares circunstancias del caso, como hizo la Inspección, vulnerando el principio de neutralidad que preside este impuesto,"

Como vemos, la sentencia anula la corrección efectuada en el IVA soportado porque no cabe minorar éste y, al mismo tiempo, incrementar el IVA devengado en el mismo importe por las mismas adquisiciones,

Sin embargo, si acudimos al Acta vemos como el actuario explica la regularización efectuada del siguiente modo:

Parte de las cuotas de IVA declaradas e ingresadas por las sociedades pantallas en un año. De éste modo se determinan las cuotas que corresponden a TECH multiplicando las columnas que se refieren a las cantidades que corresponden a las cantidades ingresadas por IVA por la columna facturas a TECH (es decir, supuestas compras de TECH sin cuotas de IVA) y dividiendo por la columna TOTAL FRAS (total de las supuestas facturas emitidas por las sociedades pantallas), es decir, proporcionalmente a las facturas supuestamente recibidas por TECH.

De éste modo, las cuotas anuales atribuidas a TECH se deducen proporcionalmente, en función del importe de las facturas que ha recibido TECH en los meses respectivos.

Es decir, en el presente caso no se ha negado la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones hechas a FLEMPAX , SCALB, IBH y RB sino que se ha aplicado una deducción proporcional, situación diferente a la contemplada en la sentencia de 24 de junio de 2015 rec.299/2014

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Sobre el recurso de casación y la carga procesal que le corresponde al recurrente.

A través del recurso de casación, de naturaleza peculiar y extraordinaria, se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Su naturaleza peculiar, como recurso tasado, limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. Su naturaleza extraordinaria impone al recurrente el deber y carga procesal de ofrecer un razonamiento concreto de la pretendida infracción normativa, de carácter sustantivo y/o procesal, que se alega, sobre la concreta base de un examen crítico de la sentencia de instancia que se combate, de suerte que el Tribunal casacional no puede suplir con una labor sanadora de la que carece, los defectos e insuficiencias o alterar el planteamiento realizado por la parte recurrente, pues de proceder en dicha dirección vulneraría los principios de congruencia, contradicción y justicia rogada. No es procedente, pues, entrar de oficio sobre posibles quiebras que pudieran observarse en la resolución combatida si estas no han sido propuestas expresamente, en tanto que el enjuiciamiento debe limitarse a los términos en que aparezca planteado el debate.

Sobre el error padecido por la Sala de instancia al resolver pues parte de un presupuesto inexistente.

El primer motivo de casación, se formula al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , con vulneración de los arts. 20 y 120 de la CE , 33 y 67 de la LJCA y 218 de la LEC , por falta de motivación e incongruencia en que incurre la sentencia.

Como advertencia previa, por las razones que se dirán cuando se aborde el tercero de los motivos de casación, ha de hacerse notar que este defecto de la sentencia apuntado por la parte recurrente se contrae en exclusividad a la cuestión atinente a «la imposibilidad de deducción del IVA soportado por los missing traders», esto es, a la imposibilidad de «minorar las cuotas de IVA regularizadas en la parte proporcional ingresada por las supuestas "truchas", por tratarse de cuotas ingresadas por unos sujetos pasivos distintos».

Así lo pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado cuando señala que si bien la Sala de instancia incurre en el error de considerar que se aplicó la deducción proporcional propuesta inicialmente por el Inspector cuando se corrigió en el acuerdo de liquidación, sin embargo la Sala no se pronunció sobre la otra cuestión suscitada en la demanda relativa a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la calificación de las operaciones como adquisiciones intracomunitarias de bienes, lo que es independiente del citado error cometido por la Sala, al que se circunscribe la otra pretensión. No le falta razón al Sr. Abogado del Estado, por lo que debe tenerse bien presente que este motivo de casación se contrae en exclusividad a la segunda de las cuestiones anteriormente identificada sobre las que gira el presente recurso de casación, la primera de las cuestiones queda al margen de este motivo de casación a pesar de que sobre esta cuestión se obvia enjuiciamiento alguno de la Sala sentenciadora, como se especificará más adelante.

Sobre este concreto defecto denunciado, señala la parte recurrente que la Audiencia Nacional se pronuncia teniendo en cuenta unos hechos ajenos al debate sostenido por las partes, puesto que se funda en una mera propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad que fue modificada por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, lo que le hace incurrir a la sentencia en una incongruencia por error. Afirma, pues, que se ha resuelto en base a una mera propuesta de liquidación que fue corregida por el acuerdo de liquidación, por lo que no formaba parte de la liquidación ni, por ende, fue objeto de debate pues "nadie cuestionaba que se había denegado plenamente el derecho a la deducción del IVA soportado a TDE en las operaciones recalificadas" .

Se entiende que concurre la incongruencia por error cuando «no se resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre el motivo del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta» ( SSTC 369/1993, de 13 de diciembre, FJ 4 ; 213/2000, de 18 de septiembre, FJ 3 ; y 152/2006, de 22 de mayo , FJ 5).

Basta acudir a las actuaciones en vía administrativa, pues la resolución del TEAC no entra sobre esta cuestión, para comprobar que en el acta de disconformidad el Inspector actuante considera y propone la deducción a favor de la recurrente de la parte proporcional de las cuotas que han ingresado las sociedades pantallas Flempax, Scalb, IHB y RB, en tanto que eran cuotas de IVA que realmente sí fueron ingresadas por estas, en concreto y en lo que ahora interesa, puesto que como se dejó dicho este recurso de casación por razón de la cuantía se contrae a los meses de octubre de 1995 y noviembre de 1995, las cantidades son las siguientes:

Cantidades ingresadas por IBH mes de octubre de 1995, la suma de 91.120 ptas, y mes de noviembre de 1995, la suma de 29.611 ptas; y respecto de RB, mes de noviembre de 1995, la suma de 131.788 ptas.

Sin embargo, a pesar de la propuesta en el acuerdo de liquidación, no se confirma esta respecto de la deducción de las cuotas dejadas de ingresar por las adquisiciones intracomunitarias regularizadas en una parte proporcional de las cuotas ingresadas por las sociedades pantallas con causa en las simuladas entregas interiores que encubrían las adquisiciones intracomunitarias regularizadas, puesto que se trata, como se recoge en el acuerdo de liquidación, de cuotas ingresadas por unos sujetos pasivos distintos del obligado tributario.

La Sala de instancia al resolver sobre este extremo incurre en un error manifiesto.

Efectivamente, la Sala de instancia para resolver la cuestión planteada parte de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2015, rec. cas. 299/2014 , en la que se enjuició el mismo problema y en la que se estimó el derecho de la recurrente a minorarse las cuotas ingresadas por las sociedades pantallas o truchas, al punto que reproduce lo dicho en aquella: «Pues bien, repárese en que para las concretas adquisiciones de mercancías concernidas por el período liquidatorio mayo de 1997, los ajustes efectuados por la Inspección, respecto de lo autoliquidado por TDE, fueron los dos siguientes:

MINORAR EL IVA SOPORTADO DEDUCIBLE

IVA de facturas recibidas de Memory Upgrade, S.L.- 35.208.416

INCREMENTAR EL IVA DEVENGADO

IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes hechas a través de "pantallas" y "truchas"+35.208.416

Como se ve, el efecto conjunto de la regularización practicada determina el doble pago del IVA por las mismas adquisiciones, para el mismo sujeto pasivo -TDE-- y en la misma fase de comercialización.

No resulta, por tanto, conforme a Derecho la corrección efectuada en el IVA soportado que TDE declaró como deducible, porque el IVA auto-repercutido del mismo importe total también era deducible: procede únicamente la regularización efectuada en el IVA devengado. Sólo así se produce el mismo efecto cuantitativo para TDE que se habría producido si la Inspección se hubiera limitado a negar su derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones que efectuó a Memory Upgrade, S.L.

En suma, la negación a dicha compañía del derecho a deducir el IVA auto-repercutido por las compras de mercancías que realizó y fueron regularizadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes no se puede justificar por el incumplimiento de los requisitos formales exigibles, a la vista de las particulares circunstancias del caso, como hizo la Inspección, vulnerando el principio de neutralidad que preside este impuesto...».

Esto es, viene a reconocer que le asiste la razón a la parte recurrente; sin embargo se la deniega por considerar que este derecho a minorar las citadas cuotas ya se le reconoció en sede administrativa, para lo cual se remite a lo recogido en el acta de disconformidad, «Sin embargo, si acudimos al Acta vemos como el actuario explica la regularización efectuada del siguiente modo:

Parte de las cuotas de IVA declaradas e ingresadas por las sociedades pantallas en un año. De éste modo se determinan las cuotas que corresponden a TECH multiplicando las columnas que se refieren a las cantidades que corresponden a las cantidades ingresadas por IVA por la columna facturas a TECH (es decir, supuestas compras de TECH sin cuotas de IVA) y dividiendo por la columna TOTAL FRAS (total de las supuestas facturas emitidas por las sociedades pantallas), es decir, proporcionalmente a las facturas supuestamente recibidas por TECH.

De éste modo, las cuotas anuales atribuidas a TECH se deducen proporcionalmente, en función del importe de las facturas que ha recibido TECH en los meses respectivos.

Es decir, en el presente caso no se ha negado la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones hechas a FLEMPAX , SCALB, IBH y RB sino que se ha aplicado una deducción proporcional, situación diferente a la contemplada en la sentencia de 24 de junio de 2015 rec.299/2014 »; incurriendo en un evidente error, puesto que no se apercibe que dicho reconocimiento recogido en el acta de disconformidad, no llega a tener plasmación real al no acogerlo la resolución liquidatoria, dado que, como se ha dejado expuesto, considera que se trata de sujetos pasivos diferentes.

El motivo debe ser estimado.

Procede, pues, el enjuiciamiento de esta cuestión como juzgadores de instancia, y dada la similitud del problema planteado en este, con el resuelto ya por este Tribunal en su sentencia de 24 de junio de 2015, rec. cas. 299/2014 , anteriormente transcrito, a lo dicho ha de estarse y en consecuencia procede reconocer por idénticas razones el derecho de la recurrente a la minoración de las cuotas ingresadas por las entidades antes referidas, si bien, dado que el presente recurso de casación se limita, por los motivos referidos, a las sumas ingresadas por IBH mes de octubre de 1995 de 91.120 ptas. y mes de noviembre de 1995 de 29.611 ptas; y respecto de RB, mes de noviembre de 1995, la suma de 131.788 ptas.

Sobre la valoración de la prueba.

El segundo motivo de casación se articula por la parte recurrente en torno al art. 88.1.d) de la LJCA , por vulneración del art. 24 de la CE , al considerar que se ha producido una valoración ilógica, poco razonable y arbitraria de las pruebas y documentos obrantes en el expediente; pero se limita la parte en este motivo en exclusividad a realizar una relectura del problema que centró el anterior motivo de casación, en el sentido de que se limita a poner de manifiesto el error que ha padecido la Sala de instancia al confundir el contenido del acta de disconformidad, en los términos que antes se han expuesto, con el contenido del acuerdo de liquidación, cuestión que ha sido resuelta en sentido favorable para la recurrente en el Fundamento anterior, al que debemos de estar.

Sobre la recalificación de las operaciones, y el derecho a deducción en las adquisiciones intracomunitarias. El incorrecto planteamiento de la parte recurrente.

Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA encauza la parte recurrente este motivo de casación, al entender que se ha infringido el art. 92 de la LIVA y 17 de la Sexta Directiva, por cuanto se ha denegado el derecho a la deducción del IVA soportado con vulneración del principio general de neutralidad, y al efecto se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de junio de 2015, rec. cas. 299/2014 .

Pues bien, es cierto que la parte recurrente en su demanda Fundamento "Tercera", ya se ha dejado dicho, que se opuso a la declaración de caducidad de su derecho a deducirse el IVA soportado en las adquisiciones intracomunitarias; pero es de hacer notar que la sentencia de instancia, si bien identifica en la regularización que se ha denegado esta aspiración de la recurrente «por haberse superado el plazo de caducidad previsto en el art. 99.3 de la LIVA », sin embargo ninguna atención le presta, al punto que la desconoce absolutamente, puesto que aparte de resolver sobre la otra cuestión hecha valer en el Fundamento "Tercera" de la demanda, en los términos que hemos identificado y decidido, se limita en base a lo resuelto en su sentencia de 15 de noviembre de 2013 y la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2015 , a resolver sobre el posible conocimiento de la recurrente de estar inmersa en una trama de fraude y a denegar la realidad del transporte de las mercancías de España a Portugal, nada más, ni resuelve sobre los requisitos formales para obtener la deducción del IVA en la posición de sujeto pasivo invertido de la recurrente, ni tampoco resuelve sobre la posible caducidad del derecho de la recurrente a la deducción y devolución de las cuotas soportadas como sujeto pasivo invertido en las entregas intracomunitarias en base a lo alegado en su demanda.

Por todo ello, la sentencia, ante el total y absoluto silencio que guarda sobre la expresada cuestión habría incurrido, en todo caso, en una incongruencia omisiva, que se tendría que hacer valer por el cauce del art. 88.1.c) de la LJCA . Como tantas veces se ha dicho por este Tribunal, el escrito de interposición del recurso de casación es el instrumento mediante el que se exterioriza la pretensión impugnatoria y se solicita la anulación de la sentencia o resolución recurrida, en virtud del motivo o motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el artículo 88 de la Ley de esta Jurisdicción . Como ha dicho esta Sala «importa destacar que la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia». Como dijo el Tribunal Constitucional en su sentencia 81/1986, de 20 de junio respecto a las formalidades establecidas en la LEC 1881, perfectamente extrapolables respecto a las fijadas por la LJCA 1998, no es ni puede ser otra que la más correcta ordenación del debate procesal así como asegurar, en beneficio del juzgador y de la parte contraria, la mayor claridad y precisión posible en la comprensión de los motivos del recurso. Debe tenerse en cuenta que el motivo o causa de impugnación de la resolución recurrida en casación, es el requisito objetivo de mayor significación. Junto a la invocación del motivo, debe dotarse al mismo de contenido, denunciando el vicio concreto que la sentencia tiene. Siendo evidente en este caso que la sentencia no puede tener el vicio denunciado, porque no hay pronunciamiento alguno sobre la cuestión planteada por la parte recurrente.

Siendo lo anterior suficiente para rechazar este motivo de plano, cabe añadir que la base argumental que desarrolla la recurrente en el motivo se remite a la sentencia de este Tribunal de 25 de junio de 2015, rec. cas. 299/2014 , la cual le reconoce el derecho a la deducción a la parte recurrente sin tener que someterse a los requisitos formales ante las especiales circunstancias del caso en pro del principio de neutralidad, pero en el caso que nos ocupa la denegación de dicho derecho es por haber entendido superado el plazo de caducidad del art. 99.3 del LIVA , cuestión sobre la que la parte recurrente no desliza el menor comentario, incumpliendo la carga procesal que le incumbe y sin que este Tribunal pueda de oficio suplir las deficiencias e insuficiencias del recurso de casación.

Sobre las costas.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación, al no poder compartirse la doctrina que sienta la Sala de instancia, debiendo estarse a lo que declaramos en la sentencia antes referida.