STS 10/2018, 11 de Enero de 2018

Tramitación en primera instancia

1. La procuradora María José Vinader Moreno, en nombre y representación de Leon , D. Severiano y Pedro Enrique , administradores concursales de la sociedad Conservas y Frutas S.A., interpuso incidente concursal ante el Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Murcia, contra la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, para que se dictase sentencia:

   en la que: 1. Se declare la nulidad de las compensaciones de créditos practicadas por la AEAT, así como que se declare la improcedencia de llevar a cabo compensaciones en los términos expuestos, por parte de la AEAT, vulnerando las disposiciones previstas en la normativa concursal.

   2. Se condene a la AEAT a estar y a pasar por dicha declaración.

   3. Se condene a la parte demandada a abonar en la masa activa del presente procedimiento concursal la cantidad de 239.447,13€, correspondiente al importe de IVA a devolver de los meses de marzo, abril y mayo de 2011

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2. La representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria presentó oficio de inhibición al entender que el incidente formulado pretende la nulidad de una liquidación tributaria del Impuesto sobre el Valor Añadido y supone una invasión de las competencias que tiene reconocida la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción se dictó sentencia con fecha 13 de junio de 2013, que declaró la competencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Murcia para conocer del incidente concursal promovido.

3. El Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Murcia dictó sentencia con fecha 27 de septiembre de 2013 , cuya parte dispositiva es como sigue:

   Fallo: Desestimo la demanda incidental interpuesta por la administración concursal de Cofrusa S.A. absolviendo a la AEAT de los pedimentos formulados

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Tramitación en segunda instancia

1. La sentencia de primera instancia fue recurrida en apelación por la representación de la entidad Conservas y Frutas S.A. y de su administración concursal.

2. La resolución de este recurso correspondió a la Sección 4.ª de la Audiencia Provincial de Murcia, mediante sentencia de 12 de marzo de 2015 , cuya parte dispositiva es como sigue:

Fallamos: Que desestimando el recurso de apelación interpuesto por Conservas y Frutas S.A., representada por la Procuradora Sra. Vinader Moreno y por la Administración Concursal de Conservas y Frutas S.A., contra la sentencia de 27 de septiembre de 2013, dictada por el Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Murcia en autos de Incidente Concursal nº 406/2010-1 de los que dimana este rollo, -nº 978/2013-, debemos confirmar y confirmamos dicha resolución, imponiendo a los apelantes el pago de las costas de esta alzada

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Interposición y tramitación del recurso extraordinario por infracción procesal y recurso de casación

1. La procuradora María José Vinader Moreno, en representación de la entidad Conservas y Frutas S.A., interpuso recurso extraordinario por infracción procesal y recurso de casación ante la Audiencia Provincial de Murcia, Sección 4.ª.

   Los motivos del recurso extraordinario por infracción procesal fueron:

   1º) Vulneración de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 24 de la Constitución .

   2º) Infracción del art. 218.2 LEC

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   El motivo del recurso de casación fue:

   1º) Infracción de la jurisprudencia sobre el art. 58 LC , así como el alcance y análisis (a sensu contrario), con carácter previo a la reforma de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de la facultad de modificación y cálculo de la cuota tributaria que ostenta la AEAT respecto de un sujeto pasivo declarado en situación de concurso

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2. Por diligencia de ordenación de 15 de junio de 2015, la Audiencia Provincial de Murcia, Sección 4.ª, tuvo por interpuestos el recurso extraordinario por infracción procesal y el recurso de casación mencionados, y acordó remitir las actuaciones a la Sala Primera del Tribunal Supremo con emplazamiento de las partes para comparecer por término de treinta días.

3. Recibidas las actuaciones en esta sala, comparecen como para recurrente la entidad Conservas y Frutas S.A., representada por el procurador Ramón Rodríguez Nogueira; y como parte recurrida la Agencia Estatal de la Administración Tributaria , asistida por el Abogado del Estado.

4. Esta sala dictó auto de fecha 12 de julio de 2017 , cuya parte dispositiva es como sigue:

   Admitir el recurso extraordinario por infracción procesal y el recurso de casación interpuestos por la representación procesal de Conservas y Frutas, S.A. contra la Sentencia dictada el 12 de marzo de 2015, por la Audiencia Provincial de Murcia (Sección 4.ª) en el rollo de apelación n.º 978/2013 , dimanante de los autos de incidente concursal n.º 406/2010-1, del Juzgado de lo Mercantil n.º 2 de Murcia

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5. Dado traslado, la representación procesal de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, presentó escrito de oposición a los recursos formulados de contrario.

6. Al no solicitarse por todas las partes la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo el día 14 de diciembre de 2017, en que ha tenido lugar.

Resumen de antecedentes

1. Para la resolución del presente recurso debemos partir de la relación de hechos relevantes acreditados en la instancia.

   Conservas y Frutas, S.A. fue declarada en concurso de acreedores por auto de 4 de marzo de 2011.

   Con posterioridad a la declaración de concurso y como consecuencia de la actividad empresarial desarrollada después del concurso, la concursada presentó tres declaraciones autoliquidación del IVA, en concreto los días 14 de abril, 16 de mayo y 15 de junio de 2011. El resultado de esas liquidaciones era positivo a favor de la concursada en las siguientes cantidades: 107.096,50 euros, 101.688,26 euros y 30.662,37 euros, respectivamente.

   El 2 de septiembre de 2011, se notificó a la concursada la resolución con liquidación provisional realizada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Tributaria, en la que estas cuotas a devolver (107.096,50 euros, 101.688,26 euros y 30.662,37 euros) se compensaron con facturas rectificativas de IVA anterior a la declaración de concurso (84.644,60 euros, 150.982,18 euros y 863.869,77 euros, más los intereses de demora correspondientes a estas dos últimas cantidades). De tal modo que resultaba un saldo a favor de la AEAT de 1.180.444,16 euros.

2. La administración concursal y la concursada interpusieron el incidente concursal que ha dado lugar al presente procedimiento, en el que pedían que se declarara la improcedencia de la compensación practicada por la AEAT, porque el IVA a devolver a la concursada, que se corresponde a las liquidaciones posteriores a la declaración de concurso, no se podía compensar con el IVA a ingresar proveniente de facturas rectificativas del impuesto correspondiente a operaciones anteriores a la declaración de concurso, por ser contrario al art. 58 LC . También pedían la condena de la AEAT a pagar a la masa del concurso la suma de 239.447,13 euros, que se corresponde con el IVA a devolver de los meses de marzo, abril y mayo de 2011.

3. El juzgado concursal dictó sentencia desestimatoria de la demanda. Consideró que la liquidación practicada por la AEAT estaba fuera de la prohibición de compensación, con arreglo al siguiente razonamiento:

   el hecho que las rectificaciones de las facturas de los acreedores en concepto de IVA corresponda a facturas anteriores al concurso, no impide su compensación en un momento posterior, dentro del periodo de liquidación del impuesto, pues ha sido en ese momento en el que se ha detectado la modificación y procede compensarlo con el IVA soportado, por lo que no procede la estimación de la demanda, al ser correcta la operación conforme al art. 58 LC

4. La sentencia de primera instancia fue recurrida en apelación por los demandantes. La Audiencia desestima el recurso. En su sentencia, después de mencionar la jurisprudencia de la sala compendiada en la sentencia de 18 de febrero de 2013 , razona que el mecanismo de compensación que está ínsito en la liquidación del IVA no puede considerarse una compensación de créditos prohibida por el art. 58 LC . Y añade a continuación:

   Conforme a la normativa del IVA anterior a la Ley 7/2012, la liquidación tributaria practicada por la AEAT está amparada tanto por la normativa reguladora del impuesto, como por la Ley Concursal y doctrina jurisprudencial. Por ello se debe desestimar el recurso de apelación y confirmar la sentencia apelada

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5. La concursada ha interpuesto, frente a la sentencia de apelación, recurso extraordinario por infracción procesal y recurso de casación.

Recurso extraordinario por infracción procesal

1. Formulación del motivo primero. Se formula al amparo del ordinal 4º del art. 469.1 LEC , por vulneración en el proceso civil de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 24 de la Constitución , como consecuencia de la errónea y arbitraria valoración de la prueba documental.

   La documental a la que se refiere el motivo es la copia de la información telemática presentada por la concursada a la AEAT, en la que se recoge el desglose e identificación de las facturas correspondientes a los meses de marzo, abril y mayo de 2011. Estos documentos acreditaban que el crédito de la concursada frente a la AEAT se devengó a la luz de todas y cada una de las facturas acompañadas a dichos documentos, con posterioridad a la declaración de concurso. En realidad, el motivo lo que imputa a la sentencia recurrida es que haya obviado esta información.

   Procede desestimar el motivo por las razones que exponemos a continuación.

2. Desestimación del motivo primero . Aunque la jurisprudencia de esta sala ha admitido que pueda justificarse un recurso por infracción procesal, al amparo del apartado 4º del art. 469.1 LEC , en la existencia de un error patente o arbitrariedad en la valoración realizada por la sentencia recurrida que comporte una infracción del derecho a la tutela judicial efectiva (entre otras, sentencias 326/2012, de 30 de mayo ; y 58/2015, de 23 de febrero ), se refiere exclusivamente a la valoración realizada en orden a la determinación o fijación de los hechos y no a las valoraciones jurídicas extraídas de los hechos considerados probados. Y en nuestro caso, el recurso no está impugnando la valoración de la prueba documental en orden a la determinación de unos hechos, como que el IVA al que se refieren las liquidaciones de marzo, abril y mayo de 2011 era posterior al concurso. Lo que en realidad se impugna es la valoración jurídica realizada en la sentencia al considerar correctamente practicada la compensación del IVA a devolver de estas liquidaciones con el IVA a ingresar resultado de facturas rectificativas correspondientes a operaciones anteriores a la declaración de concurso. Y esta valoración jurídica no cabe impugnarla por esta vía del recurso extraordinario por infracción procesal.

3. Formulación del motivo segundo. El motivo se ampara en el ordinal 2º del art. 469.1 LEC , por incurrir la sentencia en una arbitraria y errónea motivación. En concreto denuncia la infracción del art. 218.2 LEC . La sentencia recurrida al no haber realizado una correcta valoración de la prueba practicada, habría incurrido en este defecto.

   Procede desestimar el motivo por las razones que exponemos a continuación.

4. Desestimación del motivo segundo . Como hemos declarado en otras ocasiones, «deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que vengan apoyadas en razones que permitan invocar cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendi que ha determinado aquélla» ( sentencias 294/2012, de 18 de mayo , 95/2014, de 11 de marzo , 759/2015, de 30 de diciembre , y 26/2017, de 18 de enero ). En nuestro caso la sentencia muestra una motivación o justificación de la decisión, cuestión distinta es que sea correcta y encierre un enjuiciamiento adecuado de la controversia, que en su caso debe ser impugnado por el recurso de casación.

Recurso de casación

1. Formulación del motivo primero . El motivo se funda en la infracción de la jurisprudencia sobre el art. 58 LC , «así como el alcance y análisis (a sensu contrario), con carácter previo a la reforma de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de la facultad de modificación y cálculo de la cuota tributaria que ostenta la AEAT respecto de un sujeto pasivo declarado en situación de concurso».

   En el desarrollo del motivo se imputa a la sentencia recurrida que permita, «al amparo de una errónea valoración de la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, de fecha 18 de febrero de 2013 , que la AEAT pueda compensar el crédito concursal derivado de las facturas rectificativas de los acreedores de Conservas y Frutas, S.A., del que efectivamente es titular, con el crédito tributario del que mi mandante es titular, correspondiente al importe a devolver de las liquidaciones del IVA soportado y repercutido por Conservas y Frutas, S.A. durante los meses de marzo, abril y mayo de 2011, esto es, con un crédito devengado con posterioridad a la declaración de concurso».

   Procede estimar el motivo por las razones que exponemos a continuación.

2. Estimación del motivo . Como hemos hecho en otra ocasión, es necesario iniciar el análisis de la cuestión controvertida partiendo de la jurisprudencia de la sala a la que se refieren las partes, compendiada fundamentalmente en la sentencia 486/2013, de 22 de julio :

   En principio, el primer apartado del art. 99 LIVA prevé que, " en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación ", el sujeto pasivo puede " deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación" . Esta facultad, a tenor del apartado 3 del art. 99 LIVA , en la redacción vigente al tiempo de llevarse a cabo las declaraciones-liquidaciones controvertidas, esto es, antes de la modificación operada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, podía " ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho ".

   No cabe duda que bajo esta normativa, constituía un derecho del sujeto pasivo que podía ejercitar no sólo y de manera necesaria en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular hubiera soportado las cuotas deducibles, sino también, de forma opcional, " en las de los sucesivos" , pero con el límite de que se realice dentro de los cuatro años contados desde el nacimiento de este derecho.

   »Este precepto, que en la redacción aplicable al caso, anterior a la reforma introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, no preveía la eventualidad del concurso de acreedores del sujeto pasivo, no establecía ninguna excepción para el caso de concurso de acreedores del deudor sujeto pasivo».

   Para resolver esta cuestión, en aquella sentencia de referencia partimos de la ratio de las resoluciones que hasta entonces habíamos dictado, que habían resuelto sobre la consideración de créditos contra la masa o créditos concursales del IVA devengado en el trimestre en que se produjo la declaración de concurso, según el devengo fuera anterior o posterior a tal declaración:

   En concreto, la Sentencia 590/2009, de 1 de septiembre , fijó "como doctrina que los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para la liquidación, constituyen créditos concursales". Para justificarlo, entre otras razones, argumentábamos que "(e)l nacimiento del crédito tributario por IVA tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT "; sin perjuicio de que "la ley de cada tributo pueda establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o parte de la misma en un momento distinto del devengo del tributo". Y añadíamos que "(l)a legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado".

   Esta doctrina fue aplicada más tarde a los créditos por IVA transmitidos a la AEAT como consecuencia del mecanismo de la rectificación de facturas, al afirmar que aquellos que se refieran a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso merecen la consideración de créditos concursales y no contra la masa ( Sentencias 140/2011, de 3 de marzo ; 701/2011, de 3 de octubre ; y 968/2011, de 10 de enero de 2012 )».

   Luego explicamos, tal y como ya habíamos declarado en la sentencia 46/2013, de 18 de febrero , que:

   las liquidaciones de IVA giradas por la AEAT a la entidad concursada, en las que reduce el IVA soportado por la entidad concursada en el importe del IVA repercutido por los acreedores en las facturas no pagadas y, por ello, rectificadas, constituyen una modificación de la base imponible del impuesto en tales períodos, autorizada para supuestos en que la entidad concursada no ha abonado las contraprestaciones debidas a sus acreedores ( art. 80.3 LIVA y el art. 24 RD 1624/1992, de 29 de diciembre ), razón por la cual tales deducciones están fuera de la prohibición de compensación prevista en el art. 58 LC

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   Para aclarar más la cuestión, explicamos cómo se determina la cuota tributaria del IVA:

   la cuota tributaria, conforme al art. 92 Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA ), se determina por la diferencia entre IVA soportado e IVA repercutido por el sujeto pasivo, calculados ambos sobre el importe total de las contraprestaciones que constituyen la base imponible de este impuesto. De tal forma que la deducción del IVA soportado del IVA repercutido por el sujeto pasivo es el mecanismo legalmente establecido para la determinación de la cuota tributaria de este impuesto

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   Y con estos antecedentes concluimos:

   En puridad, y así se desprende del apartado 1 del art. 99 LIVA , la deducción global del montante total de las cuotas deducibles soportadas en un determinado periodo debería realizarse sobre las cuotas del IVA devengadas durante el mismo periodo de liquidación. La regla del apartado 3 del art. 99 LIVA , que permite al sujeto pasivo aplicar la deducción del IVA soportado en las liquidaciones posteriores, y siempre dentro de un plazo máximo de cuatro años, sin que sea necesario retrotraer los efectos de la deducción al periodo en que se soportó el IVA que se pretende deducir, no deja de ser una solución práctica que facilita las liquidaciones sin necesidad de realizar continuas rectificaciones de las anteriores.

   Pero cuando se da una situación de concurso del sujeto pasivo, el momento en que se lleva a cabo la deducción del IVA soportado con anterioridad a la declaración de concurso, o incluso en el mismo trimestre de la declaración, tiene gran relevancia, pues puede determinar que se aplique a créditos concursales o contra la masa. Por eso, en atención a la naturaleza del IVA y, en concreto, a que la deducción del IVA soportado del IVA repercutido por el sujeto pasivo es el mecanismo legalmente establecido para la determinación de la cuota tributaria de este impuesto, nos parece que participa de la misma lógica de la jurisprudencia antes invocada, concluir que, al margen del momento en que se haga valer la deducción del IVA soportado, en cualquier caso, el que surgió con anterioridad a la declaración de concurso debe deducirse con cargo al IVA devengado en aquel mismo periodo de liquidación, sin perjuicio de que si sobrara, pueda aplicarse a la deducción del IVA devengado en los siguientes periodos de liquidación».

   Como argumento de refuerzo, advertimos que esa interpretación jurisprudencial de la normativa aplicable al caso, al tiempo en que se realizó la liquidación, que es la misma que resulta de aplicación al presente caso, era «conforme con la modificación introducida en el apartado tercero del art. 99 LIVA , por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que en el segundo párrafo añade: "(s)in embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado". Y el párrafo tercero regula la eventualidad de que no se hubieran incluido las cuotas soportables deducibles en aquella declaración-liquidación, y se pretendiera hacer con posterioridad, dentro de los cuatro años, en ese caso "la administración concursal podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas"».

3. Ahora bien, como ocurrió en supuesto resuelto por la sentencia 214/2017, de 31 de marzo , en el presente caso en la liquidación practicada, como consecuencia de las facturas rectificativas que los acreedores concursales emitieron a la vista de la declaración de concurso, afloró un IVA a ingresar. Este crédito a favor de la AEAT, de acuerdo con la doctrina expuesta, es concursal. Y las facturas rectificativas emitidas tras la declaración de concurso correspondían a hechos imponibles anteriores al concurso de acreedores.

   Bajo la doctrina expuesta, este IVA a ingresar, que constituía un crédito concursal, se hubiera podido compensar con el IVA a devolver de ejercicios anteriores a la declaración de concurso, pero no con el IVA a devolver de ejercicios posteriores al concurso, en este caso el de los meses de marzo, abril y mayo de 2011.

   Por esta razón, la compensación practicada por la AEAT no está justificada conforme a la citada jurisprudencia y contradice la prohibición de compensación del art. 58 LC .

4. En consecuencia, procede estimar el recurso de casación, dejar sin efecto la sentencia de apelación y también la de primera instancia. En su lugar, debemos estimar la pretensión contenida en la demanda, declarar que la compensación practicada por la AEAT es improcedente, y condenar a la AEAT a reintegrar a la masa del concurso la suma de 239.447,13 euros, que se corresponde con el IVA a devolver de los meses de marzo, abril y mayo de 2011.

Costas

1. Desestimado el recurso extraordinario por infracción procesal, imponemos a la parte recurrente las costas ocasionadas con su recurso ( art. 398.1 LEC ).

2. Estimado el recurso de casación, no procede hacer expresa condena en costas, conforme al art. 398.2 LEC .

3. Estimado el recurso de apelación, tampoco procede hacer expresa condena de las costas generadas por este recurso ( art. 398.2 LEC ).

4. Estimadas íntegramente las presentaciones contenidas en la demanda, imponemos a la demandada las costas ocasionadas en primera instancia ( art. 394 LEC ).