STS 2051/2017, 20 de Diciembre de 2017

PonenteJOSE DIAZ DELGADO
ECLIES:TS:2017:4682
Número de Recurso77/2017
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN PARA UNIFICACION DE DOCT
Número de Resolución2051/2017
Fecha de Resolución20 de Diciembre de 2017
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 2.051/2017

Fecha de sentencia: 20/12/2017

Tipo de procedimiento: REC. CASACION PARA LA UNIFICACION DE DOCTRINA

Número del procedimiento: 77/2017

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 19/12/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

REC. CASACION PARA LA UNIFICACION DE DOCTRINA núm.: 77/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 2051/2017

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 20 de diciembre de 2017.

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 77/2017, promovido por la entidad la entidad METALDYNE ENGINE HOLDINGS, S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales DOÑA CRISTINA DEZA GARCIA, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2016 , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 0000314 / 2014, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de marzo de 2014, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas contra: 1) acuerdo dictado por la Delegada Especial de la AEAT en Cataluña en fecha 18 de noviembre de 2010 de declaración de Fraude de ley; 2) acuerdo de declaración de existencia de Conflicto en la aplicación de la Norma Tributaria en relación con 2004 y de liquidación dictado en fecha 15 de julio de 2011 por el Inspector Regional, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, dimanante de Acta de Inspección A02 71903091, siendo la cuantía de la reclamación, 1.290.625,06 €.

Comparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida sostiene en su parte dispositiva lo siguiente:

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad METALDYNE ENGINE HOLDINGS, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de marzo de 2014, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la actora

.

SEGUNDO

Contra dicha sentencia interpuso la entidad METALDYNE ENGINE HOLDINGS, S.L., recurso de casación para la unificación de doctrina en el que alega como único motivo de casación aI amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción de los artículos 66 y siguientes, 104 y 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y del articulo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e lnspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como de la doctrina del Tribunal Supremo que los interpreta, por haberse consumado la prescripción de los periodos 2004 y 2005 como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, al no estar motivado el acuerdo de ampliación a 24 meses del plazo de duración del procedimiento inspector, deviniendo improcedente tal ampliación.

Alega como sentencias de contraste las siguientes sentencias:

Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de 10 Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2015 (recurso numero 315/2012 ).

Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de 10 Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2015 (recurso número 209/2012 ).

Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de 10 Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2016 (recurso de casación número 2309/2015 ).

TERCERO

El Abogado del Estado, por escrito de fecha veintidós de diciembre de dos mil dieciséis se opuso al presente recurso de casación para unificación de doctrina solicitando sentencia desestimatoria con condena en costas a la recurrente.

CUARTO

Se señaló para votación y fallo el día 19 de diciembre de 2017 en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida recoge como antecedentes fácticos los siguientes:

PRIMERO: En fecha 27 de enero de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras cerca del grupo de consolidación fiscal 131/04, Grupo METALDYNE. En el curso de las actuaciones se llevó a cabo el expediente especial de Fraude de Ley, iniciado en fecha 15 de junio de 2010 en el que se ponían de manifiesto los siguientes hechos:

1°) La entidad no residente METALDYNE EUROPE INC, había adquirido en fecha 13 de febrero de 2003 las acciones de una sociedad española preexistente inactiva que pasó a denominarse METALDYNE ENGINE HOLDINGS, S.L.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2004 las entidades METALDYNE ENGINE HOLDINGS, S.L., METALDYNE ENGINE ESPAÑA, S.L., y METALDYNE SINTERED COMPONENTS, S.L., constituyeron un grupo de tributación en consolidación fiscal. Con efectos de 1 de enero de 2005 al grupo se unió la entidad METALDYNE INTERNACIONAL SPAIN, S.L. Al Grupo de consolidación fiscal se le adjudicó el número 131/04, y la entidad dominante es METALDYNE ENGINE HOLDINGS, S.L.

2°) Estructura del grupo fiscal:

METALDYNE ENGINE HOLDINGS, S.L. (MEH) es la propietaria del 100 por cien de las participaciones de la entidad METALDYNE ENGINE ESPAÑA, S.L. (MEE)

METALDYNE ENGINE ESPAÑA, S.L. es la propietaria del 100 por cien de las participaciones de las otras dos entidades METALDYNE SINTERED COMPONENTS S.L. (MSC), y METALDYNE INTERNACIONAL SPAIN, S.L. (MIS).

Del examen de los Balances y de las cuentas de Pérdidas y Ganancias de las entidades MEH, y MEE, se deduce que se trata de entidades sin actividad empresarial y de mera tenencia de participaciones. Dicho análisis en las otras dos entidades, MSC y MIS, permite concluir que éstas sí tuvieron actividad empresarial.

3°) La entidad MEH, adquirió el 100 % de las participaciones de la entidad MSC, en fecha 17 de diciembre de 2003; y el 100% de MIS en fecha 28 de diciembre de 2004.

Dichas adquisiciones se realizaron mediante créditos otorgados por sus antiguos poseedores METALDYNE GMBH y METALDYNE EUROPE INC respectivamente), que eran empresas del grupo mundial METALDYNE.

Estos créditos devengan unos intereses que MEH incluirá como gasto tanto en su contabilidad como en su declaración impositiva. Tales intereses ascendieron a 46.027 € (2003), 1.116.011 € (2004), 1.151.051 € (2005), y 1.419.357 € (2006).

Asimismo, mediante primero la constitución en 17 de diciembre de 2003 de la sociedad MEH, y después mediante la ampliación de capital en 28 de diciembre de 2004 efectuada por MEE, MEH aporta la totalidad de las participaciones de MSC y de MIS a MEE.

El devengo y declaración de los intereses citados trajo consecuencias en la base imponible del Grupo consolidado dentro del Impuesto sobre Sociedades, viéndose disminuida por el importe de aquellos intereses.

4°) Las bases imponibles declaradas en euros por MSC y MIS eran las siguientes:

Entidad 2004 2005 2006

MSC 3.847.587,11 5.011.794,85 5.579.015,52

MISo-994,800 758.429

Mientras que la base imponible declarada, en euros, por el Grupo consolidado, fue la siguiente:

2004,2005, 2006

2.694.701,04 2.748.577,23 4.862.305

Se observa que las diferencias entre la base imponible consolidada y la suma de las bases imponibles derivadas de las actividades empresariales de MSC y MIS, se corresponde con el importe de los intereses que debe abonar MEH más una pequeña cantidad que se correspondería con los gastos de estructura de las dos entidades de mera tenencia de participaciones (MEH y MEE).

5°) La Inspección pone de manifiesto que hay que tener en cuenta la no tributación en el extranjero de los intereses devengados ni de los incrementos de patrimonio.

La tributación fuera de España de aquellas operaciones de reordenación de la propiedad de las participaciones de empresas dentro del grupo METALDYNE hubiera podido producirse por dos hechos:

- el incremento de patrimonio que se produjo por la revalorización de las acciones transmitidas;

- los intereses devengados por los préstamos.

A pesar de la solicitud del actuario, el obligado tributario no ha aportado ningún documento acreditativo de los créditos concedidos a MEH para la adquisición de participaciones de MSC y MIS.

Por otra parte, se puso de manifiesto que las entidades acreedoras no residentes en España han ido realizando diversas cesiones de estos créditos, de tal forma que en distintos períodos las sociedades acreedoras son diferentes. Por otra parte, la entidad MEH ha manifestado que los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de aquellas participaciones se produjeron en Holanda y Alemania, que como consecuencia de la normativa fiscal vigente en ambos países no han tributado en Holanda, aunque, sí, tras fuertes reducciones, en Alemania.

En concreto, los intereses devengados por MEH en 2004 ascendieron a 1.116.011 €, de los cuales 260.109 € fueron abonados a la entidad con residencia fiscal en Alemania, METALDYNE GMBH, constando que ésta incorporó la totalidad a sus resultados, generándose una cuota tributaria de 309.071 € (se sumaban intereses de 2003). El resto fue abonado a entidades residentes en Luxemburgo, METALDYNELUX SárL, y METALDYNE EUROPE Sárl, no generando cuota tributaria alguna.

En 2005, los intereses de los créditos ascendieron a 1.152.051 €, abonados a la entidad de Luxemburgo, METALDYNE EUROPE Sárl, no generando cuota tributaria alguna en la declaración de ésta.

En 2006, los intereses devengados declarados por MEH ascendieron a 1.419.357 € percibidos por METALDYNE EUROPE Sárl, no generando tampoco cuota tributaria alguna en su declaración.

6°) La reorganización accionarial llevada a cabo por el grupo internacional METALDYNE ha tenido efectos fiscales claros en el ámbito español: las ganancias obtenidas por las sociedades del grupo en España, MSC y MIS, se verán compensadas con los intereses a abonar por MEH debido a los préstamos que le fueron otorgados por otras empresas del grupo internacional no residentes en España.

El resultado final de todo ello es que de unas bases imponibles de 14.200.000 € derivadas de las actividades empresariales realizadas en España, se ha tributado, con la consolidación fiscal únicamente por una base imponible de 2.694.701,04 € en 2004, 2.748.577,23 en 2005 y 4.862.305 € en 2006, es decir, por un total de 10.305.583 €. Todo ello implica la disminución en tres años de casi cuatro millones de euros de las bases imponibles positivas obtenidas en España como consecuencia de actividades empresariales concretas. Se debe tener en cuenta que debido a las normas fiscales de Holanda, Alemania y Luxemburgo, los beneficios obtenidos en la reorganización accionarial, plusvalías de las transmisiones de acciones y cobro de intereses de préstamos concedidos tampoco tributarán o lo harán de forma muy reducida en aquellos Estados.

SEGUNDO: En fecha 15 de septiembre de 2010 la interesada presentó ante la Inspección escrito de alegaciones, en el que exponía, en síntesis, las siguientes:

1a) La Inspección de los Tributos ha ignorado por completo las motivaciones empresariales y económicas que aconsejaron en su momento realizar las operaciones de reestructuración, que fueron aportadas ante la Inspección.

2ª) Inexistencia de ahorro fiscal significativo para el Grupo Metaldyne con relación a los intereses satisfechos por Metaldyne Engine Holdings, S.L., puesto que parte de los mismos han tributado efectivamente en Alemania; y, con respecto a los satisfechos a entidades residentes en Luxemburgo, éstos han sido integrados en la base imponible del impuesto, reduciendo las pérdidas fiscales a compensar en futuros ejercicios por lo que tarde o temprano dichos intereses estarán gravados efectivamente en dicho territorio, al tipo actual de gravamen del 22%.

3ª) Inexistencia de norma defraudada que habilite para incoar el expediente de Fraude de ley.

4ª) Inexistencia de norma de cobertura en la que se haya amparado el contribuyente para eludir la norma defraudada.

5ª) Inexistencia de la artificiosidad exigida por la Ley General Tributaria para requerir la existencia de motivos económicos válidos, aunque en este caso los haya: Pedir préstamos a los socios y constituir una sociedad holding es una práctica habitual y lógica si lo que se quiere es poseer las participaciones en determinadas filiales a través de sociedades españolas en lugar de a través de sociedades situadas en el extranjero.

6ª) El propósito de elusión fiscal, necesario para la concurrencia del fraude a la ley tributaria, no puede ser confundido con la búsqueda de un mejor tratamiento fiscal o con la elección de la alternativa fiscalmente más ventajosa.

TERCERO: En fecha 18 de noviembre de 2010 fue dictado finalmente, en relación con las operaciones efectuadas en 2003, el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria en las operaciones analizadas, considerando que el conjunto de actos y negocios ejecutados o dirigidos por el Grupo Metaldyne (la interposición de las entidades MEH y MEE; las adquisiciones a crédito por aquella sociedad a otras empresas no residentes del grupo internacional, de acciones de MSC y MIS) constituye un artificio realizado con la única finalidad probada de eludir o minorar la tributación de los beneficios obtenidos por las entidades MSC y MIS, al conseguir, con el régimen de declaración consolidada la disminución efectiva de dichos beneficios, contraviniendo la normativa del Impuesto sobre Sociedades que regula el hecho imponible y determina la base imponible y vulnerando el espíritu del régimen especial de tributación de consolidación fiscal, según resulta del R.D.L. 4/2004 para los ejercicios 2004 y 2005. El acuerdo fue notificado en fecha 30 de noviembre de 2010.

Por otra parte, en fecha 28 de enero de 2011, la Comisión Consultiva debidamente constituida en el seno del Ministerio de Economía y Hacienda emitía el informe solicitado por la Dependencia Regional de Inspección, informe que se pronuncia asimismo en sentido favorable a la existencia de Conflicto en la aplicación de la norma tributaria en cuanto atañe a la operación llevada a cabo en el período impositivo 2004.

Se concluye que la situación previa a 2003 y al conjunto de negocios enjuiciados era que el grupo industrial estadounidense METALDYNE era propietario a través de sociedades no residentes en España de sendas empresas residentes que desarrollaban la normal actividad propia del objeto social (METALDYNE SINTERED COMPONENTS, S.L., y METALDYNE INTERNACIONAL SPAIN, S.L.). Esta situación se vio sustancialmente modificada como consecuencia de las operaciones referidas, mediante las que se interponen dos sociedades, de nueva planta y sin actividad ninguna, por encima de las sociedades operativas españolas preexistentes y pertenecientes al grupo multinacional METALDYNE.

Estas dos nuevas entidades carecen por completo de personal empleado y de cualquier otro patrimonio al margen de los títulos de las dos compañías industriales españolas. Para la adquisición de dichos títulos se recibió la financiación de las propias entidades vendedoras, ambas del mismo grupo pero no residentes en España, con las que por tanto, no consolidaban fiscalmente cuentas. De esta forma, como quiera que a partir de 2004 las cuatro entidades pasaron a tributar bajo el régimen de consolidación fiscal, los beneficios obtenidos con la actividad empresarial de las dos entidades activas se han visto compensados en cerca de cuatro millones de euros con los gastos financieros que deben abonarse recurrentemente a raíz de la adquisición a crédito de las participaciones en las mismas.

Como se ha señalado, en el caso de la declaración de fraude de Ley la Delegada Especial de la Agencia ponía de manifiesto que el conjunto de actos y negocios ejecutados o dirigidos por el Grupo Metaldyne (la interposición de las entidades MEH y MEE; las adquisiciones a crédito por aquella sociedad a otras empresas no residentes del grupo internacional, de acciones de MSC y MIS) constituye un artificio realizado con la única finalidad probada de eludir o minorar la tributación de los beneficios obtenidos por las entidades MSC y MIS, al conseguir, con el régimen de declaración consolidada la disminución efectiva de dichos beneficios, contraviniendo la normativa del Impuesto sobre Sociedades que regula el hecho imponible y determina la base imponible y vulnerando el espíritu del régimen especial de tributación de consolidación fiscal, según resulta del R.D.L. 4/2004 para los ejercicios 2004 y 2005.

Por su parte, el informe de la Comisión consultiva regulada en el artículo 194 RGTA alcanza las siguientes conclusiones:

- El complejo negocial analizado no tiene ningún otro efecto práctico que el de reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del sujeto pasivo.

- Se ha constituido una estructura de holding-subholding que ha propiciado una recolocación intragrupo de la cartera de participaciones de las filiales en España sin verdadero contenido patrimonial, transmisiones financiadas por el grupo que originan correlativamente una apariencia de necesidad de endeudamiento y la generación de unos gastos financieros, estos sí, reales, que conducen al socavamiento de las bases imponibles en España de las empresas operativas que se hallan dentro del perímetro del grupo consolidado.

- La interposición de dos compañías carentes de medios materiales y personales no podía aportar ninguna función adicional relevante al grupo. En este sentido, es un hecho acreditado la persistente falta de capacidad efectiva de control, gestión y administración de las nuevas entidades.

- Las razones económicas y estratégicas invocadas no guardan relación ni requerían de la interposición de una nueva entidad para su efectiva materialización. No se ha podido demostrar ninguna variación ni en el control del grupo ni en la gestión y administración de las sociedades activas afectadas que derive de la nueva situación creada.

- Así las cosas, la opción escogida por el grupo mundial de trasladar la titularidad del capital de las dos empresas productivas a sociedades residentes en España conduce a un resultado que en la práctica en nada difiere del inicial y sólo adquiere pleno sentido cuando se contempla en conjunto con la forma de financiación de dichas operaciones. METALDYNE no ha adquirido ningún activo en España o Portugal del que no fuese propietaria directa o indirectamente con anterioridad. Se trata de un simple cambio de titularidades intragrupo que se ha comprobado que no posee sustrato real, sino que se trata de una mera reordenación formal, lo cual no aporta ningún valor ni desde luego, ninguna inversión neta en España.

- El artificio radica pues en lo ilógico de las conductas desarrolladas, que han conseguido el resultado de poseer algo que ya se poseía pero, de forma paralela, obteniendo una ventaja fiscal.

El único efecto práctico relevante e indiscutible que ha reportado todo el conjunto de negocios llevados a término es que la base imponible en España se ha visto sustancialmente disminuida.

CUARTO: La existencia de Fraude de ley y de Conflicto, según el informe vinculante de la Comisión Consultiva, determina la no deducibilidad de los intereses satisfechos en los períodos impositivos comprobados como consecuencia de las operaciones examinadas. A resultas de ello, se formalizó en fecha 10 de mayo de 2011 el acta de inspección A02 71903091 en la que quedaban fijadas las bases imponibles del Grupo en 3.810.712,04 € en 2004, 3.900.710,10 en 2005 y 6.281.662,28 € en 2006. La cuota del acta ascendía a 390.603,85 € en 2004; 403.246,51 en 2005 y 496.774,70 € en 2006, es decir, al total de 1.290.625,06 €.

El acuerdo de declaración de existencia de Conflicto en la norma tributaria en relación con 2004 y de liquidación confirmatorio del acta fue dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña en fecha 15 de julio de 2011, y en él se incluía la liquidación de intereses de demora por 359.959,84 €, ascendiendo la deuda tributaria a 521.870,83 € en 2004, 518.599,88 € en 2005 y 610.114,19 € en 2006.

El acuerdo fue notificado en fecha 18 de julio de 2011.

QUINTO: Contra los acuerdos anteriores la interesada ha presentado ante el Tribunal Central dos reclamaciones económico-administrativas, registradas con los números siguientes: la n° 1377/2011, presentada el 23 de diciembre de 2010, contra el acuerdo por el que se declara la existencia de fraude de ley; y la n° 5507/11, presentada en fecha 29 de julio de 2011, contra el acuerdo de declaración de existencia de conflicto en la norma tributaria y de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006.

Las dos reclamaciones económico-administrativas han sido acumuladas por ese Tribunal Central para su resolución conjunta.

SEXTO: Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada ha presentado en fechas 27 de junio de 2011 y 29 de febrero de 2012 los respectivos escritos alegando, en síntesis, lo siguiente:

I) En relación con el expediente de Fraude de ley:

1ª) Inexistencia de norma defraudada que habilite para incoar el expediente de Fraude de ley.

Las normas pretendidamente defraudadas, artículos 4 (por la cual constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo) y 10 (relativo a la determinación de la base imponible) de la Ley del IS se limitan a establecer que el hecho imponible consiste en la obtención de la renta, pero es evidente que por "renta" ha de entenderse la estimada con arreglo a los restantes preceptos de la Ley.

Y el artículo 20 de la Ley del IS dispone que cuando el endeudamiento neto remunerado con una persona o entidad vinculada no residente exceda el triple del capital fiscal, los intereses que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos, no siendo de aplicación esta norma cuando la entidad vinculada prestamista no residente en España lo sea en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Es decir, el ordenamiento español contempla expresamente el vaciamiento de la base imponible de las sociedades residentes a través de préstamos otorgados desde el extranjero y adopta una medida antielusoria sólo cuando exceden unos límites cuantitativos y siempre que la entidad prestamista no resida en la Unión Europea. De modo que por debajo de dichos límites o siendo la entidad prestamista residente en la Unión Europea, la deducibilidad de los intereses no puede negarse acudiendo a un expediente de fraude de ley.

2ª) Inexistencia de norma de cobertura que habilite para incoar el expediente de Fraude de ley.

3ª) Presunción de fraude no amparada por nuestro ordenamiento jurídico. El carácter pretendidamente artificioso de los préstamos no se desprende de los hechos probados por la Inspección.

4ª) Inexistencia de la artificiosidad exigida por la Ley General Tributaria para requerir la existencia de motivos económicos válidos, aunque en este caso los haya: Pedir préstamos a los socios y constituir una sociedad holding es una práctica habitual y lógica si lo que se quiere es poseer las participaciones en determinadas filiales a través de sociedades españolas en lugar de a través de sociedades situadas en el extranjero.

5ª) Indebida utilización del expediente: resultado equivalente: el artículo 24 de la antigua L.G.T . exigía para poder apreciar la existencia de fraude de ley, que los hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del impuesto y al amparo de normas dictadas con distinta finalidad, produjeran un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.

La necesidad de identificar este resultado equivalente es un ingrediente ineludible del concepto de fraude de ley.

Sin embargo, en el caso presente, no hay resultado equivalente.

6ª) El principio lícito de la economía de opción, frente al propósito de elusión fiscal.

El propósito de elusión fiscal, necesario para la concurrencia del fraude a la ley tributaria no puede ser confundido con la búsqueda de un mejor tratamiento fiscal o con la elección de la alternativa fiscalmente más ventajosa

7ª) De los motivos económicos que impulsaron la reestructuración societaria.

La Inspección de los Tributos ha ignorado por completo las motivaciones empresariales y económicas que aconsejaron en su momento realizar las operaciones de reestructuración, que fueron aportadas ante la Inspección.

8ª) Inexistencia de ahorro fiscal significativo para el Grupo Metaldyne con relación a los intereses satisfechos por Metaldyne Engine Holdings, S.L., puesto que parte de los mismos han tributado efectivamente en Alemania; y, con respecto a los satisfechos a entidades residentes en Luxemburgo, éstos han sido integrados en la base imponible del impuesto, reduciendo las pérdidas fiscales a compensar en futuros ejercicios por lo que tarde o temprano dichos intereses estarán gravados efectivamente en dicho territorio, al tipo actual de gravamen del 22%.

II) En relación con la liquidación impugnada, reitera la totalidad del contenido del escrito de Alegaciones contra el acuerdo de declaración de fraude de ley, en la medida en que el Acuerdo de Liquidación trae causa del Procedimiento Especial de Fraude de Ley. Añade aquí una serie de alegaciones que, en síntesis, vienen a suponer la incompatibilidad de la Resolución impugnada con el Derecho Comunitario y los Convenios de Doble Imposición Internacional.

SÉPTIMO: En fecha 5 de marzo de 2004, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:

"EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por METALDYNE, ENGINE HOLDINGS, S.L., contra acuerdo de declaración de fraude de ley y acuerdo de declaración de conflicto en la aplicación de la norma y de liquidación dictado por la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, ACUERDA: DESESTIMARLAS".

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso

.

SEGUNDO

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casación al una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

TERCERO

Del análisis de las sentencia de contraste se desprende que no cabe deducir un automatismo en la procedencia de la prorroga del periodo máximo del procedimiento inspector por el hecho de que las Sociedades deban ser auditadas. En las tres sentencias, se declara la ilegalidad del acuerdo de prórroga, que se dictó en base a dos causas que justifican el mismo: el volumen de operaciones del contribuyente, y que tribute en régimen consolidado.

Sin embargo, como sostiene el Abogado del Estado, la cuestión del acuerdo de prórroga del procedimiento de comprobación e investigación tributaria es muy casuística, y hay que estar a las circunstancias del caso concreto. De modo que una sentencia puede anular un acuerdo de prórroga dictado por concurrir una o mas causas de las previstas legalmente y no estar suficientemente motivado. Y otra, puede acordar la validez del acuerdo de prórroga en el que se hayan invocado la misma o mismas causas y a juicio del tribunal sentenciador estar suficientemente motivado.

La sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho cuarto sostiene lo siguiente:

(...) se aduce la excesiva duración de las actuaciones inspectoras y la prescripción de los ejercicios 2004 y 2005.

Expone que el inicio de las actuaciones fue notificado al obligado tributario en fecha 27 de enero de 2009, que en fecha 30 de septiembre de 2009, se ampliaron las actuaciones por un periodo adicional de 12 meses, pero que el Acuerdo de liquidación no fue practicado hasta el 18 de julio de 2011.

Y tras ello, considera que existe:

- Falta de motivación del Acuerdo de ampliación en lo que se refiere a la especial complejidad de las actuaciones inspectoras y,

- Falta de motivación del Acuerdo de ampliación en lo que se refiere al plazo adicional por el cual se amplía la duración del procedimiento.

Con carácter previo al examen del motivo debemos rechazar la desviación procesal aducida por la representación del Estado al entender que la parte plantea una cuestión nueva no aducida previamente y sobre la que la Administración no pudo pronunciarse, invocando a tal efecto lo declarado por esta Sala y Sección en sentencia de 30 de octubre de 2014, recurso 283/2011 , FJ3, en la que declarábamos:

"TERCERO.- En el escrito de conclusiones, la representación de la parte actora, presenta certificación legitimada por Notario que acredita el acuerdo del órgano competente para la interposición del recurso, por lo que ha de entenderse subsanado el vicio de falta de poder denunciado por el representante del Estado.

Respecto de la desviación procesal, aduce la actora que no ha planteado una cuestión nueva, sino que lo que ha tenido lugar es la ampliación del razonamiento en que fundamenta la petición de nulidad de la liquidación con una nueva argumentación jurídica.

Como esta Sala ha declarado reiteradamente (por todas ellas, sentencia de 8 de noviembre de 2012, dictada en el recurso nº 21/09 :

"...la prescripción es apreciable de oficio - artículo 69.2 de la vigente L.G.T .-, al constituir causa extintiva de las potestades para determinar y cuantificar la deuda tributaria, que la propia Administración pudo apreciar, sin que se lo impidiera, en una comprensión del ejercicio de tales potestades presidida por el principio de buena fe, la falta de alegación del favorecido, pues eso es, en rigor, el deber que incumbe a la Administración, sea gestora, inspectora o revisora, de aplicar de oficio dicha causa.

... Finalmente, la Sala podría apreciar también ex oficio la prescripción, como el Tribunal Supremo ha declarado en alguna ocasión, aunque debería en tal caso, a nuestro juicio, abrir el debate sobre tal cuestión cuando no hubiera sido planteada por las partes en sus escritos rectores, conforme a lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LJCA , lo que refuerza notablemente lo que hasta hemos razonado, pues si la Sala puede suscitar, de oficio, pretensiones y motivos no promovidos por las partes, excepcionando con ello el principio dispositivo, con más razón podrá analizar los motivos que sí han sido oportunamente esgrimidos, aunque no se hubieran aducido en las vías revisoras previas".

En definitiva, ello nos habilitaría en todo caso para examinar la prescripción aquí invocada, con independencia de la cuestión, irrelevante en el proceso judicial -que debe desarrollarse con todas las garantías ( art. 24 CE )- de que el motivo basado en la prescripción (o cualquier otro) hubiera sido alegado en las vías previas ante la Administración, pues en el seno del proceso rige un principio de libertad de alegación y prueba, no condicionado por el acervo alegatorio y probatorio procedente de las vías previas.

Así, esta Sala ha declarado de forma muy reiterada que la prescripción extintiva no entraña una pretensión propiamente dicha, sino un motivo de nulidad, y que lo que prohíbe la norma procesal es la desviación del objeto del litigio, bien porque se altera el acto frente al que se acciona o porque se pide respecto de él alguna cosa nueva, lo que no sucede cuando se esgrimen motivos de invalidez o se argumenta sobre los ya aducidos, respecto a los cuales es lícito razonar válidamente ex novo, siendo pertinente la cita al respecto del artículo 56.1 de la LJCA , a cuyo tenor "1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".

La ley reconoce, por tanto, libertad de alegación de motivos, lo que impide dejar sin resolver la cuestión respecto a la prescripción de la potestad liquidatoria, para cuyo examen debe tenerse en cuenta que tal motivo está indisolublemente unido al de la existencia de actos de comprobación, sin que en el presente caso sea necesario acudir al articulo 33 de la Ley Jurisdiccional , por cuanto ambas partes han alegado ampliamente sobre dicho motivo de nulidad.

No se ha producido ninguna infracción de la consideración de la jurisdicción contenciosa como revisora, sino que lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica que hace referencia a la posible prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria. Pero, siguiendo el criterio de la STC 98/1992 , (Fj 3): la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA , una vez superadas las viejas y restrictivas concepciones del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa haciendo prevalecer el derecho constitucional de la actora a la tutela judicial efectiva y con fundamento, en suma, en una concepción de aquel carácter revisor abierta, flexible y ponderada. ( Sentencia de esta Sala y Sección dictada en el recurso 773/2003 )".

Dicho esto, conviene señalar que en el Acuerdo de Ampliación de Actuaciones de 30 de septiembre de 2009, se recogen como causas de la misma pág- 7 y 8 de 10).

-El volumen de operaciones de la entidad superior al requerido para auditar cuentas.

- Que el obligado tributario está integrado en régimen de consolidación que está siendo objeto de comprobación inspectora.

En dicho Acuerdo se hace también referencia entre otras causas, a la posible existencia de Fraude de ley. Decimos ésto porque en STS de 8 de junio de 2015, RC 1307/2014 , FJ4, se precisa que la motivación del acuerdo ha de estar relacionada con el contenido de la liquidación.

Así, el referido Acuerdo de Ampliación señala en sus Fundamentos de Derecho:

"(...)A la vista de estos preceptos y de la información facilitada por el actuario, cabe concluir que en el caso que nos ocupa se dan varias de las circunstancias que permiten considerar que las actuaciones que se vienen instruyendo revisten especial complejidad. En concreto:

- En primer lugar, el volumen de operaciones de la entidad durante ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación volumen que hasta el 1/01/2008 estaba fijado por los artículos 181 y 203 del Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre (en su redacción por Real Decreto 572/1997, de 18 de abril) en 4.747.995,62 euros.

- Además, el obligado tributario está integrado en un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal que está siendo objeto de comprobación inspectora.

Tal y como señala el actuario en su informe, se trata de la comprobación de un grupo de sociedades que tributan en régimen de consolidación fiscal y el importe neto de la cifra de negocios del grupo consolidado en el ejercicio 2006 ha sido de 57.991.969 euros, por tanto el volumen de operaciones de la entidad durante los periodos objeto de comprobación es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas.

Se producen, por tanto, en las presentes actuaciones dos de los supuestos que permiten considerar que éstas revisten especial complejidad, concretamente, los señalados en los apartados a ) y d) del artículo 184.2 del RD 1065/2007 de 27 de Julio que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

Según establece la norma anterior, cualquiera de estas circunstancia es suficiente para considerar la especial complejidad que, a efectos de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, requiere el artículo 150-1-a) de la Ley General Tributaria .

No se trata de una aplicación automática de la ampliación del plazo a unas condiciones objetivas, ni de una presunción "iuris et de jure", el artículo 184.2 del RGAT está estableciendo una presunción que admite prueba en contrario, por ello se permite al sujeto pasivo que efectúe las alegaciones que considere oportunas para desvirtuar esta presunción.

En nuestro caso, las razones de esta especial complejidad con motivo de la declaración en régimen consolidado son las siguientes:

- Las dos sociedades que realizan una actividad empresarial tienen su domicilio fiscal en distintas comunidades: METALDYNE SINTERED COMPONENTS ESPANA SL en ALMUSSAFES (Valencia), y METALDYNE INTERNACIONAL SPAIN SA en GAVA (Barcelona).

- El obligado tributario indicó que como consecuencia de los problemas que la presente crisis ha creado a la industria auxiliar del automóvil, ha debido instar dos expedientes de regulación de empleo, uno para la planta de ALMUSSAFES y otro para la planta de GAVA.

Por otra parte, la posible existencia de un FRAUDE DE LEY en los negocios jurídicos anteriores a julio de 2004 establecen un auténtico "camino critico" que condiciona, necesariamente, la duración del procedimiento inspector, sin que pueda ser reducido por el comportamiento de la Inspección de los Tributos, ya que, por una parte, será preciso conocer los hechos relevantes que podrían integrar un FRAUDE DE LEY y en caso de que éstos se den, tramitar un expediente diferente del procedimiento inspector que tiene su propia duración ya que ha de ser resuelto por órganos que no corresponden a la Inspección de los Tributos con sus propios plazos de tramitación, puesta de manifiesto y resolución.

Así, tal y como el actuario expone en su propuesta:

"En la diligencia número 3 de 15-06-09, se solicitó al sujeto pasivo que aportase la justificación de la efectiva tributación en los intereses devengados en los estados que las sociedades beneficiarias de los mismos.

Hasta la fecha el sujeto pasivo ha aportado información referida al ejercicio 2006, consistente en la fotocopia de la declaración tributaria presentada en Luxemburgo por la sociedad METALDYNE EUROPE S.A.R.L. y de unos folios de los libros contables de la citada sociedad, según los cuales aun cuando esta sociedad habría declarado estos intereses ello no habría implicado el devengo de cuota tributaria, ya que los mismos se compensarían con otros gastos de forma que, en conjunto, la citada sociedad METALDYNE EUROPE S.A.R.L. habría declarado una base imponible negativa. Queda pendiente de aportarse lo que corresponda a los ejercicios 2004 y 2005."

La constitución de las sociedades de mera tenencia de acciones METALDYNE ENGINE HOLDING SL y METALDYNE ENGINE ESPANA SL y las ventas y aportaciones no dinerarias de las sociedades METALDYNE SINTERED COMPONENTS SL y METALDYNE INTERNACIONAL SPAIN SL, parecen tener por causa la de determinar una deuda que mediante los intereses que devengue, compense los beneficios empresariales que efectivamente se realizan en España y cierran un ciclo económico. Por tanto, deben analizarse detalladamente estas operaciones lo que es sin duda alguna complejo, dada la ingente cantidad de información a obtener y a examinar.

Finalmente, la resolución del expediente inspector puede verse afectada porque una vez conocidos los hechos en que debe fundamentarse la liquidación tributaria, puede ser preciso elaborar un expediente diferente, de FRAUDE DE LEY, que compete a órganos que no forman parte de la Inspección de los tributos, que tendría su propia duración para cumplimentar los trámites pertinentes: puesta de manifiesto, alegaciones, propuesta de resolución. Es decir, un procedimiento administrativo diferente del inspector con sus propios trámites y con sus propios plazos de resolución.

Todas estas circunstancias van a suponer, inevitablemente, una dificultad añadida al proceso de comprobación, y permiten concluir, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 184.2. a) y d) del RGAT que las actuaciones que se están llevando a cabo sobre el obligado tributario son lo suficientemente complejas como para habilitar que se amplíe su plazo de duración en los términos propuestos por el actuario. Dicha presunción no ha sido destruida por el obligado tributario."

En conclusión, el análisis de las operaciones comprobadas en el procedimiento es sin duda alguna complejo y laborioso dada la cantidad de información a obtener y a examinar. Por todo ello se ha de entender que las actuaciones que se están llevando a cabo sobre el mismo son lo suficientemente complejas como para habilitar que se amplíe su plazo de duración en los términos propuestos por el actuario.

Por todo ello, esta Dependencia Regional ACUERDA ampliar el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras que actualmente se siguen acerca del grupo de consolidación fiscal 131104, en cuanto sujeto pasivo, del que es sociedad dominante METALDYNE ENGINE HOLDINFS SL, de doce a veinticuatro meses, a contar desde el inicio de las mismas, y sin que para su cómputo hayan de tenerse en cuenta ni las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupciones justificadas que hayan podido producir hasta ahora, o puedan producirse en el futuro".

Pues bien, a juicio de la Sala con dicha motivación se da cumplimiento a la doctrina jurisprudencial que en STS de 6 de junio de 2012, RC 6093/2008 , FJ3, ha señalado que no constituye una potestad discrecional de la Administración Tributaria y necesita ser motivada, no bastando la simple cita a los preceptos legales en que se ampara el Acuerdo.

Recordar, además, que el Alto Tribunal en STS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ2 ha considerado motivado el Acuerdo de Ampliación por la evidencia del volumen de operaciones y la pertenencia a un grupo.

En este mismo sentido debe indicarse que la recurrente, como recoge el Acuerdo de Ampliación de 30 de septiembre de 2009 (pág. 4), no presentó alegaciones contra la propuesta de Ampliación lo que conforme a las SSTS de 22 de diciembre de 2011, RC 6688/2009, FJ3 y de 28 de diciembre de 2011, RC 6232/2009 , FJ3, provoca que no resulte procedente alegar en vía judicial contra el acuerdo de ampliación cuando nada se alegó contra dicho asunto en el seno del procedimiento inspector.

La recurrente plantea también por qué se acuerda la ampliación por otros 12 meses adicionales y no por un plazo inferior, lo que a su juicio constituye un abuso, pues las actuaciones tuvieron una duración efectiva de 74 días, si se le restan las dilaciones acaecidas entre el 11 de febrero y 25 de mayo de 2009, 103 días y otro de 70 días, entre el 14 de julio y el 22 de septiembre de 2009, abuso que se manifiesta en que aún le restaban 9 meses y medio adicionales (de los primeros 12) y otros 12.

Sin embargo, dicho motivo tampoco puede prosperar si se parte de dos circunstancias:

La primera, es que las actuaciones se iniciaron el 27 de enero de 2009 y se ampliaron el 30 de septiembre de 2009, es decir, unos 8 meses más tarde, incluido el mes de agosto. Pero de ese periodo habrán de deducirse un total de 173 días, es decir, casi 6 meses de dilaciones imputables a la parte y reconocidas, además, por ésta. De manera que como dice la parte restaban únicamente 74 días para practicar actuaciones inspectoras.

La segunda tiene que ver con el recurso de las mismas, que demuestra que existió una continua actividad inspectora, se practicaron un total de 13 Diligencias, 7 antes de la ampliación y 6 después de ésta.

Y decimos esto porque la STS de 17 de marzo de 2016, RC 1775/2014 , FJ6, y a efectos de examinar la motivación del Acuerdo de Ampliación y la complejidad como causa del mismo hace referencia, entre otras causas, al número de actuaciones practicadas y a los plazos de paralización entre las mismas.

Por todo lo expuesto, debe desestimarse este motivo, sin que por ello resulte aplicable la doctrina contenida en la STS de 5 de julio de 2016, RC 2945/2015 , FJ 6

.

Como subraya el Abogado del Estado, se dan en el presente caso dos importantes circunstancias que no concurren en los supuestos de hecho enjuiciados por las sentencias citadas de contraste. Una, la existencia de un expediente de fraude de ley, en conexión con el procedimiento de comprobación tributaria. Y otra, que la recurrente nada dijo en el procedimiento tributario cuando el Inspector le dio tramite de alegaciones sobre la prórroga en el plazo de doce meses, y si lo dijo ante la Audiencia Nacional, y se tuvo en cuenta a la hora de valorar la prueba por el Tribunal de Instancia, lo que no puede revisarse en casación. Circunstancias que hacen que sea diferente el caso resuelto por la sentencia impugnada y las ofrecidas de contraste. Por lo que no concurre la identidad objetiva y causal, necesarias para que prospere el recurso de casación interpuesto.

CUARTO

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

  1. - Que no lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 77/2017, promovido por la entidad la entidad Metaldyne Engine Holdings, S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales DOÑA CRISTINA DEZA GARCIA, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2016 , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 0000365 / 2014, que queda firme.

  2. - Imponer las costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen, D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jose Diaz Delgado, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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