STS 2052/2017, 20 de Diciembre de 2017

JurisdicciónEspaña
Fecha20 Diciembre 2017
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Número de resolución2052/2017

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 2.052/2017

Fecha de sentencia: 20/12/2017

Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION

Número del procedimiento: 3153/2016

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 19/12/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

RECURSO CASACION núm.: 3153/2016

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 2052/2017

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 20 de diciembre de 2017.

Esta Sala ha visto visto el presente recurso de casación núm. 3153/2016, promovido por la Administración del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 30 de junio de 2016 , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 0000331 / 2014, interpuesto por MERCAVALOR SOCIEDAD DE VALORES, S.A ., entidad representada por la Procuradora doña Rocío Sampere Meneses, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2014, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 .

Comparece como parte recurrida, MERCAVALOR SOCIEDAD DE VALORES, S.A ., entidad representada por la Procuradora doña Rocío Sampere Meneses.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida sostiene en su parte dispositiva los siguiente:

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Mercavalor Sociedad de Valores, S.A.., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2014, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por no ser ajustada a derecho, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, con imposición de costas a la Administración.

SEGUNDO

Contra dicha sentencia interpuso la Administración del Estado recurso de casación, en el que alega como primer motivo:

Al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

En concreto se alega la infracción del art. 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, en la redacción vigente en el periodo de referencia, según la cual, " 1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros" ), en relación con el artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (aprobado por RDLeg 1564/1989, de 22 de diciembre, en la redacción vigente durante 2007, que establecía que " El importe neto de la cifra de negocios comprenderá el importe de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios" ) y con el art. 64.2 de la Ley 24/1998, de 28 de julio, del Mercado de Valores (que dispone, en la redacción aplicable, lo siguiente: " 2. Las sociedades de valores son aquellas empresas de servicios de inversión que pueden operar profesionalmente, tanto por cuenta ajena como por cuenta propia, y realizar todos los servicios de inversión y actividades complementarias previstas en el artículo 63 ).

Como segundo motivo alega que al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. En concreto se alega la infracción de las siguientes normas:

Infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución . Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo la Sentencia de 23 de marzo de 2004 (RJ 2006/4117) según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

Termina suplicando que, case la sentencia recurrida, dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia.

TERCERO

La mercantil recurrida se opuso a la estimación del recurso, por escrito de fecha 4 de abril de 2017 solicitando su desestimación con condena en costas a la recurrente.

CUARTO

Se señaló para votación y fallo el día 19 de diciembre de 2017 en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La cuestión que se examina en la sentencia recurrida es si el importe obtenido en el ejercicio 2006 por la venta de las acciones de Bolsas y Mercados Españoles (BME) ha de incluirse o no en la cifra neta de negocios de dicho ejercicio, teniendo en cuenta que si se incluye esa operación la cifra de negocios es superior a 8 millones de euros (art. 108 TRLIS) y no puede aplicarse el régimen fiscal de empresas de reducida dimensión, al que efectivamente se acogió la entidad en 2007.

La sentencia concluye que el beneficio procedente de la venta de acciones de BME no debe integrarse en la cifra neta de negocios del ejercicio 2006, por las siguientes razones:

- La adquisición de las acciones de BME no se produjo con la intención de llevar a cabo una inversión financiera por cuenta propia, sino que devino por imperativo legal.

- Se trataba de títulos no cotizados de las sociedades rectoras que solamente podían transmitirse con la finalidad de adquirir la condición de miembro de la Bolsa de Valores, sin que existiera un mercado de acciones sino compraventas concretas.

- Si la adquisición de acciones de BME no tuvo carácter ordinario, ese carácter extraordinario se traslada al momento de la enajenación de esas acciones (una vez admitidas a cotización oficial).

- Además, en el momento del canje, la sociedad superaba los límites establecidos por la CNMV para la concentración de activos, por lo que toma la decisión de vender, entre otros motivos, para cumplir la exigencia legal.

- De todo ello se desprende que la enajenación de acciones de BME no era representativa de la actividad de la actora y los beneficios derivados de dicha enajenación no deben computarse a efectos de determinar la cifra neta de negocios.

El Abogado del Estado discrepa de la conclusión alcanzada por la sentencia pues el concepto de cifra neta de negocios es un concepto objetivo que exige tomar en consideración que la compraventa de participaciones constituye una actividad típica del obligado tributario, expresamente prevista en el objeto social, y que forma parte de las "actividades ordinarias de la sociedad".

SEGUNDO

Entrando en el análisis del primer motivo de casación, el Abogado del Estado sostiene en cuanto a la cifra de negocios y el objeto social que como pone de manifiesto la sentencia de instancia, " el núcleo fundamental de la cifra de negocios son los ingresos obtenidos por la empresa en sus operaciones habituales, es decir, los ordinarios de la empresa", o sea , los ingresos obtenidos en el ejercicio ordinario de la actividad ( art.191 TRLSA ) o también los que proceden de la actividad o actividades ordinarias de la empresa, es decir, aquella actividad que realiza la empresa con regularidad en el ejercicio de su giro o tráfico habitual o típico (Resolución ICAC 16 mayo 1991). Y también, como afirma la sentencia del Tribunal Supremo de 8-6-2015, recurso 1819/2014 ( STS 2519/2015 ), "es relevante la expresión utilizada de actividad ordinaria de la sociedad, entendida como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico."

El carácter ordinario y típico de las actividades alude a las actividades inherentes al giro o tráfico habitual de la empresa, y no puede dudarse que tienen ese carácter las actividades comprendidas en el objeto social. Dicho de otra forma, el giro o tráfico ordinario de la empresa está integrado por las transacciones relacionadas directa o indirectamente con la actividad objeto de la sociedad.

El obligado tributario está dado de alta en el epígrafe IAE 831.1 "Servicios de compraventa de valores mobiliarios" y según los Estatutos sociales tiene por objeto social exclusivo el desarrollo de las actividades permitidas a las sociedades de valores como empresas de servicios de inversión y, concretamente, la negociación de valores por cuenta propia.

Para la recurrente, ese objeto social responde al contenido del art. 64.2 LMV que faculta a las sociedades de valores para actuar no solamente en interés de terceros sino también por cuenta propia. Sostiene que lo que diferencia a las sociedades de valores respecto de las agencias es que pueden tomar posiciones propias, mantener en cartera, comprar y vender valores, obteniendo en el ejercicio de esta actividad dividendos y plusvalías si se procede a la enajenación.

Desde esta perspectiva la distinción que el obligado tributario realiza entre "ingresos de explotación" e "ingresos financieros" para determinar la cifra de negocios resultaría artificial pues todos los ingresos proceden del giro o tráfico habitual de la empresa (y así lo viene a reconocer la sociedad cuando limita la controversia a las plusvalías obtenidas por la enajenación de las acciones de BME, aceptando que el resto de los ingresos financieros deberían integrarse en la cifra de negocios).

Subraya la recurrente que los ingresos financieros estaban constituidos por ingresos procedentes de la denominada cartera permanente (exclusivamente integrados por dividendos o primas de emisión de acciones de BME) e ingresos procedentes de la cartera de negociación (dividendos y otros rendimientos por compraventa de acciones).

La distinción entre cartera permanente y cartera de negociación podía tener sentido en la medida en que no existía un mercado para las acciones de BME o ese mercado era restringido, aunque debe recordarse que se obtenían rendimientos en forma de dividendos, lo que constituye una muestra de que generaban ingresos de carácter habitual.

No obstante, esa distinción pierde todo significado desde el momento en que es posible comprar y vender en un mercado oficial títulos de BME, es decir, llevar a cabo, respecto de esos títulos, operaciones propias del objeto social como la compraventa de participaciones.

Desde el momento en que es posible enajenar las acciones, la entidad podía decidir mantener esa inversión permanente o, por el contrario, proceder a su enajenación como negocio ordinario, que, como ya se ha dicho, formaba parte del objeto social.

La sentencia de instancia, con el fin de determinar el concepto de ingresos ordinarios, afirma (Fto. Tercero, pág.21 y 22) que:

a) Acudiendo al artículo 3.1 del C.c . y al "sentido propio de las palabras" el adjetivo "ordinario/a" viene definido en el RAE Vigésima Edición, como "común, regular y que acontece las más de las veces", el adverbio "regularmente" se define como, "comúnmente, ordinariamente, naturalmente o conforme a las reglas" y el adjetivo periódico "que se presenta con frecuencia a intervalos determinados". Estas palabras aparecen recogidas en la Consulta del ICAC 79/2009 a la que luego aludiremos.

Así pues, de esos términos es claro que los ingresos por actividad ordinaria de la empresa son aquellos que obtiene esta con carácter de permanencia, excluyendo aquellos beneficios que se puedan obtener, con carácter aislado, esporádico o extraordinario o por cualesquiera otras circunstancias.

Este es el punto esencial, no el objeto social de la entidad o el volumen de las operaciones realizadas por esta."

La recurrente no comparte esta apreciación de la sentencia de instancia. A efectos de determinar las actividades ordinarias de la sociedad debe tenerse muy en cuenta el objeto social: las operaciones contempladas en el objeto social integran el giro o tráfico habitual de la empresa.

TERCERO.- La recurrida se opone a este motivo de casación alegando lo siguiente:

i. De conformidad con la normativa contable de aplicación, y la interpretación al respecto realizada por el ICAC, el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa. Se considera como actividad ordinaria aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que se obtiene ingresos de carácter periódico, excluyendo las operaciones que tenga carácter ocasional o esporádico.

ii. Los ingresos procedentes de la enajenación de las acciones de una compañía cuya tenencia era un imperativo legal, no deberán ser tenidos en cuenta para la determinación del importe neto de la cifra de negocios dado su carácter claramente extraordinario sin sucesión de continuidad alguna por tratarse de una operación que revertía especiales características.

iii. La transmisión de acciones en el capital de la sociedad Bolsas y Mercados Españoles tuvo lugar como consecuencia de una OPV que permitió su salida del accionariado. Resulta evidente que la venta de acciones con carácter aislado y por motivo de una expresa modificación normativa en modo alguno puede considerarse como una actividad ordinaria ni recurrente.

iv. La intención de mi representada al tomar la participación en BME de cumplir con un requisito legal, unido a que la venta deviene precisamente por la desaparición del mismo, debe llevar, desde un punto de vista de contabilización bajo el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma, a que el resultado económico de la operación que estamos analizando no se equipare a la gestión de la cartera de MERCAVALOR por cuenta propia, sino a la transmisión de una licencia o autorización para operar que ha devenido innecesaria.

v. Como consecuencia de lo anterior, si se sustrajese el importe del precio de venta o incluso el beneficio de la operación incluso en la tesis de la Inspección o el TEAC de computar los ingresos financieros, el importe neto de la cifra de negocios ascendería a 5.529.873,27€, o a 6.397.615,75€, pero en cualquier caso por debajo de los 8. 000. 000€ que establece el artículo 108.1 TRLIS como umbral para la aplicación de los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión.

CUARTO.- La sentencia recurrida en el fundamento jurídico cuarto sostiene lo siguiente:

(...)A tales efectos es preciso señalar qué elementos deben tenerse en cuenta a la hora de calcular el importe neto, de la cifra de negocios de la entidad correspondiente al ejercicio 2006 ya que este importe determinará, en función de si supera o no la cifra de 8.000.000,00 €, si puede considerarse al obligado tributario en el ejercicio 2007 como empresa de reducida dimensión, tal y como establece el artículo 108.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente para los periodos impositivos iniciados entre el 01 de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2010.

"1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros."

Por su parte, el artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA ), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en la redacción vigente durante el año 2007 disponía:

"El importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios."

A efectos de definir qué se entiende por una sociedad de valores, tipo de empresa de inversión al que pertenece el contribuyente, es preciso traer a colación el artículo 64.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , que dispone al respecto en su redacción vigente en 2007, lo siguiente:

"2. Las sociedades de valores son aquellas empresas de servicios de inversión que pueden operar profesionalmente , tanto por cuenta ajena como por cuenta propia , y realizar todos los servicios de inversión y actividades complementarias previstas en el artículo 63."

Así las cosas, pasaremos a continuación a determinar qué ingresos de los obtenidos por el obligado tributario deben considerarse como ingresos correspondientes a su actividad ordinaria, siendo esencial en el caso que nos ocupa el carácter conferido a los ingresos financieros obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio 2006, ingresos que, a juicio de la Inspección y al contrario de lo estipulado por el contribuyente, derivarían de la actividad habitual de la entidad, debiendo incluirse, por tanto, en el cálculo del importe neto de su cifra de negocios.

Pues bien, a efectos de esclarecer la cuestión objeto de la presente controversia pasaremos a continuación a realizar un análisis detallado tanto de la composición del activo como de los ingresos financieros y de explotación del obligado tributario para, de este modo, concluir si los ingresos financieros percibidos por el mismo durante el ejercicio 2006 obedecen o no al ejercicio de su actividad ordinaria.

Por el objeto de la actuación realizada, limitada al control y análisis de los beneficios fiscales asociados al carácter de Empresa de Reducida Dimensión declarados por el obligado tributario, la Inspección no requirió al sujeto pasivo que exhibiera los Libros y Registros obligatorios para la exacción del tributo, si bien, de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad en 2007 y en los ejercicios anteriores puede comprobarse la evolución del activo de la empresa y el origen de sus ingresos, pudiéndose extraer los siguientes datos relativos a la composición de su activo:

(...) Así pues, de acuerdo con los datos expuestos podemos concluir que la mayor parte de los ingresos obtenidos por la entidad son ingresos financieros derivados de la tenencia y negociación de valores por cuenta propia, circunstancia que además estaría en consonancia con el objeto social de la entidad, y adicionalmente, según escrito del propio contribuyente aportado a la Inspección, las principales actividades desarrolladas por la sociedad son las siguientes:

a) La recepción y transmisión de órdenes por cuenta de terceros.

b) La ejecución de dichas órdenes por cuenta de terceros.

c) La negociación por cuenta propia .

d) La mediación por cuenta directa o indirecta del emisor en la colocación de las emisiones y ofertas públicas de ventas.

e) El depósito y administración de los instrumentos previstos en el artículo 3 del Real Decreto 867/2001 de 20 de julio , comprendiendo la Ilevanza del registro contable de los valores representados mediante anotaciones en cuenta.

Alega el interesado que el hecho de que la mayor parte de los ingresos obtenidos por la entidad fueran ingresos financieros fue una circunstancia motivada porque en los ejercicios 2006 y 2007 vendió el contribuyente parte de una participación (cartera permanente) que poseía en el capital de la Sociedad BME (Bolsas y Mercados Españoles) cuya participación inicial era de obligado cumplimiento para poder ser miembro de las Bolsas de Madrid, Barcelona y Valencia, siendo preciso señalar al respecto que, tal y como determina la Inspección, el hecho de que la tenencia de acciones de BME fuese en un principio de obligado cumplimiento implica que la actividad de negociación por cuenta de terceros y la de tenencia y negociación por cuenta propia están ligadas al ser complementarias la una de la otra y, siendo la primera ordinaria, la segunda también lo es.

Dicho de otra forma, gran parte de la actividad de tenencia y negociación por cuenta propia tiene su origen en la actividad de negociación por cuenta de terceros, es consecuencia necesaria de ella y cuando se lleva a cabo, la entidad actúa como empresario y no como poseedor de bienes y derechos, por lo que debemos considerar que estamos ante una prolongación directa, permanente y necesaria de la propia actividad principal.

La Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas , por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios, define la actividad ordinaria de una entidad como aquella actividad que se realiza regularmente por la empresa y de la que se derivan ingresos periódicamente, es decir, toda aquella actividad que forme parte del tráfico habitual de la entidad, circunstancia que podemos apreciar en el caso que nos ocupa en relación a los ingresos financieros, que como hemos podido comprobar son obtenidos de manera absolutamente regular por la entidad, experimentando un incremento extraordinario en los ejercicios 2003, 2005, 2006 y 2007 (en el sentido de que en dichos ejercicios, como se ha dicho, los denominados ingresos financieros superan el importe de los denominados. ingresos de explotación), de manera que, en base a la documentación de que disponemos, podemos concluir que los ingresos declarados por el contribuyente como ingresos financieros constituyen rentas que deben incluirse en el cálculo del importe neto de la cifra de negocios, dada la regularidad en su obtención, acorde a su vez con la actividad desarrollada por la entidad, habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal en Resolución de 28 de febrero de 2013 (RG 685/11).

Así las cosas, el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al ejercicio 2006 se obtendrá sumando los ingresos financieros, cuyo importe ascendió en el citado ejercicio a 13.436.805,42 €, y los ingresos de explotación, que ascendieron 3.764.646,32 €, siendo el importe total 17.201.451,74 €, muy superior a 8.000.000,00 €, importe legalmente establecido como límite máximo en la cifra de negocios de una entidad a efectos de poderla considerar como empresa de reducida dimensión. Por tanto, no cumpliendo el obligado tributario el requisito necesario a efectos de su consideración como entidad de reducida dimensión que le permitiese aplicar los incentivos fiscales propios de las mismas, procederá aplicar en su liquidación el tipo de gravamen general del impuesto".

En sentencia de 3 de marzo de 2016, recurso 14/2014 , nos referimos a la cifra de negocios de las entidades de reducida dimensión y a la Consulta del ICAC de 16 de mayo de 1991, citada en la resolución del TEAC, declarando al respecto en su Fundamento de Derecho Tercero:

" TERCERO .- El capítulo XII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula el régimen especial de tributación de las denominadas empresas de reducida dimensión.

Este régimen especial se desarrolla en los artículos 108 a 114 del TRLIS, si bien podemos encontrar otros artículos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los que también se regulan ciertas peculiaridades que afectan a las empresas de reducida dimensión. Así, el artículo 36 del TRLIS, que recoge la deducción para el fomento de las tecnologías, de la información y de la comunicación y el 115.6 del mismo texto legal , relativo a los contratos de arrendamiento financiero, afectan de forma directa al régimen fiscal de estas entidades.

De este modo, los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión pueden concretarse en los siguientes:

- Libertad de amortización para inversores generadoras de empleo (art. 109 TRLIS).

- Libertad de amortización para inversiones de escaso valor (art. 110 TRLIS).

- Amortización del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial (art. 111 TRLIS).

- Dotación por posibles insolvencias de deudores (art. 112 TRLIS).

- Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión (art. 113 TRLIS).

- Tipo de gravamen reducido del 30% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible, aplicándose el tipo general del 35% sobre el exceso (art. 114 TRLIS).

- Contratos de arrendamiento financiero (art. 115.6 TRLIS)

- Deducción por inversión en nuevas tecnologías (art. 36 TRLIS).

Otros beneficios fiscales que en un principio eran aplicables a las empresas de reducida dimensión han ampliado su ámbito a todo tipo de entidades, como así ha ocurrido con la deducción por inversiones realizadas en activos materiales nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energía renovables, que tras la entrada en vigor del Real Decreto 2/2003, de 25 de abril, dejan de ser de aplicación exclusiva para este tipo de entidades.

La consideración de una entidad como empresa de reducida dimensión en un determinado ejercicio está condicionada al cumplimiento de un requisito objetivo que es el importe máximo de su "cifra de negocios" pero referido al período impositivo inmediato anterior. De este modo, la norma se dirige a la PYME y se aparta de cualquier otra consideración como las tenidas en cuenta para la denominada empresa familiar y que tiene repercusiones en otros impuestos como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre el Patrimonio y el IRPF.

Así, el artículo 108 TRLIS, establece que los incentivos fiscales establecidos en el Capítulo XII del Título VII se aplicarán a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Se trata de una condición previa y excluyente que supone que aquellas entidades cuya cifra de negocio del ejercicio anterior supere la citada cantidad de 8 millones de euros no podrán acceder a ninguno de los beneficios fiscales regulados para las empresas de reducida dimensión.

Esta cifra de negocio se ha ido actualizando a lo largo de los años, pasando de los iniciales 250 millones de pesetas que estableció la Ley 13/1995, de 27 de diciembre, a los actuales 8 millones de euros vigentes desde el 1 de enero de 2005 ( art. 62.1 de Ley 2/2004, de 27 de diciembre ).

El concepto "cifra de negocio" tampoco aparece determinado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por esta razón, debemos acudir al artículo 191 de la Ley de Sociedades Anónimas y a la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, según las cuales los conceptos que comprenden el importe neto de la cifra de negocio son los siguientes:

Dentro de la cifra de negocio sumarán los siguientes conceptos:

- Ventas y prestaciones de servicios obtenidas en la actividad ordinaria de la empresa.

- Precio de adquisición o coste de producción de las entregas de mercaderías destinadas a la venta o prestaciones de servicios a cambio de activos no monetarios. No se incluirán como ventas o prestaciones de servicios los productos consumidos por la propia empresa ni los trabajos realizados para sí misma.

- Las subvenciones cuando se otorgan en función de unidades de producción vendidas y forman parte del precio de venta de los bienes y servicios. Nunca se integran en la cifra de negocios en caso de no darse las circunstancias antes expuestas.

- No forman parte de la cifra de negocios los ingresos financieros derivados de venta a plazos de bienes y servicios, el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales que gravan la fabricación a importación de ciertos bienes.

En este sentido, podemos recordar la Resolución del TEAC de 24 de enero de 2003 que estimó que la cifra de negocios de un depósito fiscal la determina la contraprestación por los servicios de depósito sin incluir los Impuestos Especiales que, por imperativo legal, se deben repercutir a los propietarios de los bienes depositados.

Y restarán los siguientes para obtener el importe neto de la cifra de negocio:

- Devoluciones de ventas.

- Rappels sobre ventas.

- Descuentos comerciales efectuados en los ingresos objeto del cómputo en la cifra anual del negocio."

Son hechos aducidos por la parte y acreditados en autos la no haber sido negados por la Administración los siguientes:

1) Que la compañía aplicó en el ejercicio 2007 los beneficios fiscales del régimen de Empresas de reducida dimensión establecido en el Capitulo XII del Título VII del Real Decreto Legislativo 412004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS. Concretamente, aplicó por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120,2.112,41 Euros el tipo del 1 25%, y por la parte de base imponible restante el 30%.

2) En el ejercido 2006, la Compañía tuvo un importe neto de la cifra de negocios de 3.754.545.32 euros. Adicionalmente, declaró ingresos financieros por importe de 13.640.597,83 euros, provenientes en su práctica totalidad de dividendos (2.521.734,34 euros) y beneficio en la venta de cartera permanente (10.803.835,99 euros) con un precio de venta de 11.671.578,47 €. La cartera. permanente estaba compuesta únicamente por acciones de la entidad BOLSAS Y MERCADOS, SOCIEDAD HOLDING DE MERCADOS Y SISTEMAS FINANCIEROS, 5.A. (en adelante, BME).

3) Que la adquisición de dichas acciones tiene su origen en Ia imposición legal establecida en el articulo 47 de la Ley 24/1988 de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, Ley 24/1988), en su redacción vigente a la fecha de constitución de la Compañía. La redacción del artículo 47 a dicha fecha, que es la original del año 1989, establecía que:

" A los efectos provistos en esta Ley y, en particular en sus artículos 35 a 44, tendrán la condición legal de miembros de las Bolsas de Valores aquellas Sociedades y Agencias de Valores que participen en el capital de las Sociedades a las que se refiere el articulo siguiente.

En la negociación de valores en las Bolsas de Valores, las Sociedades de Valoras, podrán actuar tanto por cuanta propia como por cuenta ajena; las Agencias de Valores sólo podrán actuar por cuenta ajena."

Estas sociedades en cuyo capital deben participar los miembros de las Bolsas, no son más que las sociedades rectoras de las Bolsas de Valores (la "Bolsa" o las 'Bolsas de Valores" indistintamente), Bolsas de Valores que se enumeran en el artículo 3I, de Ley 24/1988 como un tipo de mercado secundarlo oficial. Las Bolsas de Valores (la Bolsa de Madrid, la Bolsa de Barcelona, la Bolsa de Bilbao y la Bolsa de Valencia) en la actualidad se han integrado en BME, sociedad que aglutina a los diferentes mercados de valores españoles y sus sociedades rectoras ,así como los sistemas de compensación y liquidación nacionales.

4) Por otra parte, MERCAVALOR se constituyó en el año 1989 como una sociedad de valores, por lo que si quería adquirir la condición de miembro de la Bolsa de Valores y desarrollar su actividad empresarial propia de su estatuto jurídico tenia que adquirir acciones de la sociedad rectora de la Bolsa, acciones que en el momento de su adquisición ni tan siquiera eran acciones de una sociedad cotizada . Este requisito se eliminó por el artículo 59.1 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , que dio la redacción vigente hasta la fecha presente al artículo 47 con la finalidad de facilitar el acceso a los mercados de nuevos miembros, incrementando la competencia así como las concentraciones internacionales de los diversos mercados.

5) Con la aprobación en el ejercicio 2006 por parte del Consejo de Administración de BME de la realización de una oferta pública de venta de acciones (OPV) y posterior admisión a cotización en bolsa, tras la culminación del proceso de integración mencionado, las acciones adquirieron una condición de la que carecían, ser acciones admitidas a negociación en un mercado secundario oficial, y es entonces cuando se procedió a la venta de una parte de las participaciones que poseía MERCAVALOR , en cumplimiento, fundamentalmente, de las restricciones a la concentración de activos establecido por la normativa sectorial regulatoria.

Pues bien, la clave para resolver este recurso, como reconocen ambas partes, debe girar en torno a esta cuestión que el núcleo fundamental de la cifra de negocios son los ingresos obtenidos por la empresa en sus operaciones habituales, es decir, los ordinarios de la empresa.

Y así, tenemos lo siguiente:

a) Acudiendo al artículo 3.1 del C.c . y al "sentido propio de las palabras" el adjetivo "ordinario/a" viene definido en el RAE Vigésima Edición, como, "común, regular y que acontece las mas de las veces", el adverbio "regularmente" se define como, "comúnmente, ordinariamente, naturalmente o conforme a las reglas" y el adjetivo periódico "que se presenta con frecuencia a intervalos determinados". Estas palabras aparecen recogidas en la Consulta del ICAC 79/2009 a la que luego aludiremos.

Así pues, de esos términos, es claro que los ingresos por actividad ordinaria de la empresa son aquellos que obtiene esta con carácter de permanencia, excluyendo aquellos beneficios que se puedan obtener, con carácter aislado, esporádico o extraordinario o por cualesquiera otras circunstancias.

Este es el punto esencial, no el objeto social de la entidad o el volumen de las operaciones realizadas por esta.

b) El párrafo primero , el citado artículo 47 de la Ley 24/1988 , en su redacción originaria, establecía que " A los efectos previstos en esta Ley y, en particular, en sus artículos 26 a 44, tendrán la condición legal de miembros de las Bolsas de Valores aquellas Sociedades y Agencias de Valores que participen en el capital de las Sociedades a las que se refiere el artículo siguiente

.

Dentro de las entidades incluidas en el artículo 48 de la Ley 24/1988 se encontraban las Sociedades rectoras de las Bolsas de Madrid, Barcelona y Valencia:

"Las Bolsas de Valores estarán regidas y administradas por una sociedad anónima, que será- responsable de su organización y funcionamiento internos, y será titular de los medios necesarios para ello, siendo éste su objeto social exclusivo. Las acciones de dichas sociedades serán nominativas. Tales sociedades tendrán como únicos accionistas a todos los miembros de las correspondientes Bolsas y deberán contar necesariamente con un Consejo de Administración compuesto por no menos de cinco personas y con un Director general. Dichas sociedades no tendrán la condición legal de miembros de las correspondientes Bolsas de Valores y no podrán realizar ninguna actividad de intermediación financiera ni las actividades relacionadas en el artículo 71.

(...)

El capital de las sociedades a que se refiere este artículo se distribuirá entre las Sociedades y Agencias de Valores que lo soliciten, en proporción al nivel mínimo de recursos propios legalmente exigible de cada una de ellas. Durante los dos meses siguientes a la aprobación anual del balance de aquellas Sociedades se procederá a adaptar las participaciones en el capital de cada uno de los miembros de la Bolsa de Valores, con el fin de acomodarlas a la variación que se haya producido en el nivel de la citada magnitud de referencia y de hacer efectivos el derecho a la incorporación de quienes hayan solicitado adquirir la condición de miembros o el cese de quienes ya ostentes esa condición"

Por tanto, para operar como sociedad de valores, la recurrente estaba obligada legalmente a adquirir participaciones de dichas sociedades . Las participaciones de dichas sociedades fueron canjeadas posteriormente, en el ejercicio 2002, por las acciones de BME con motivo de su constitución. Y como dice la parte la adquisición de esas participaciones de BME no se produjo con la intención de llevar a cabo una inversión financiera por cuenta propia, sino que devino por imperativo legal.

Y esta argumentación, a juicio de Sala, queda reforzada por el carácter de títulos no cotizados de las acciones de las sociedades rectoras , que sólo podían ser transmitidas con la finalidad de adquirir la condición de miembro de una Bolsa de Valores y que, por lo tanto, gozaban de un tráfico jurídico limitado exclusivamente a dicha finalidad, entre otras cosas porque no existía un "mercado" de acciones de sociedades rectoras sino compraventas concretas realizadas en cumplimiento de un requisito legal de acceso a una actividad.

En consonancia con lo anterior, si la adquisición de acciones de BME no tuvo el carácter de actividad ordinaria, ese carácter extraordinario, aunque la recurrente incluyera el ingreso derivado de la enajenación de esas acciones en el apartado ("Otros ingresos"), se traslada al momento de la enajenación de esas participaciones , teniendo en cuenta, y este hecho, que para nosotros resulta esencial, tampoco ha sido negado por la Administración, que en la fecha en que adquiere la participación en BME como consecuencia del canje, superó los límites establecidos por la CNMV para la concentración de activos que estaban fijados por la Circular 5/1990, de 28 de noviembre (el 25%), por lo que el recurrente toma la decisión de vender la participación, entre otros motivos, para cumplir dicha exigencia.

En el mismo sentido, debemos citar la Consulta 2 del Boletín Oficial del ICAC 79/2009 , (...).

En consecuencia, procede entender, como se postula en el escrito rector, que los ingresos procedentes de la enajenación de acciones de la cartera permanente de la compañía, en tanto esta operación no es representativa de la actividad de la actora, no deberán ser tenidos en cuenta para la determinación del importe neto de la cifra de negocios de la misma.

Por todo ello, procede estimar íntegramente el recurso».

QUINTO

Esta Sala comparte los criterios de la sentencia recurrida por sus propios fundamentos jurídicos, y tal como defiende la parte recurrida , pues la transmisión de acciones en el capital de la sociedad Bolsas y Mercados Españoles tuvo lugar como consecuencia de una OPV que permitió su salida del accionariado, y en consecuencia si la suscripción del capital de dicha Sociedad tuvo un carácter extraordinario en relación con el objeto social de la entidad, este no se pierde a la hora de su enajeción, pero a la obtención de dividendos por su posesión. En consecuencia el motivo ha de ser desestimado.

Igualmente el motivo segundo ha de ser desestimado, pues es conocida, y así lo cita la recurrente, la jurisprudencia que impide la revisión de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de Instancia, a través del recurso de casación, salvo en determinadas circunstancias por arbitrariedad de la misma, que desde luego no concurren en el presente caso, donde tan solo existe una discrepancia acerca de la calificación como ordinaria o extraordinaria de la enajenación de unas acciones, pero en ningún caso dicha valoración es manifiestamente ilógica o irrazonable.

SEXTO

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 8.000 euros como la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

  1. - Que no lugar al recurso de casación núm. 3153/2016, promovido por la Administración del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 30 de junio de 2016 , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 0000331 / 2014, que queda firme.

  2. - Imponer las costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen, D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jose Diaz Delgado, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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