STS 2006/2017, 18 de Diciembre de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 103/2014, seguido en la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de julio de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador D. Adolfo Eduardo Morales Hernández-Sanjuán, actuando en nombre y representación de Obrascon Huarte Lain, S.A., contra la resolución dictada con fecha 17 de octubre de 2013 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en procedimiento de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2005, 2005 y 2007, importe a ingresar de 21.711.131,77 euros, debemos anular y anulamos dicha resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico.- Con expresa imposición de costas a la Administración demandada».

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 19 de septiembre de 2016 , en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 26 de septiembre de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 18 de noviembre de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, concretamente, infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , en relación con el artículo 105 de la Ley General Tributaria . Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencia de 23 de marzo de 2004 , según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.a) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, concretamente:

- Infracción del artículo 75.Uno.1 º y 2º, en relación con los artículos 92 , 94.Tres , 98.Uno y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , de los que resulta que sólo serán deducibles las cuotas del IVA soportado que se hayan devengado, y en caso de ejecución de obra con aportación de materiales, exigen al efecto que los bienes se hayan puesto a disposición del dueño de la obra, o se haya producido un pago anticipado.

- Artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que permite solicitar la devolución de los ingresos que resulten indebidos, en relación con la Jurisprudencia contenida entre otras en Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de junio de 2012 (asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11 ); con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que estimando el recurso, case la sentencia recurrida, dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia ».

La entidad Obrascon Huarte Lain, S.A., representada por el procurador D. Adolfo Eduardo Morales Hernández-Sanjuán, compareció y se personó, en concepto de partes recurridas.

Por auto de fecha 18 de enero de 2017, la Sala Tercera -Sección Primera - acordó, la admisión del recurso de casación respecto de los periodos de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los meses de junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2007, y la inadmisión respecto del periodo de liuqidación de enero, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el procurador D. Adolfo Eduardo Morales Hernández-Sanjuán, en nombre y representación de La entidad Obrascon Huarte Lain, S.A, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 11 de abril de 2017, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Motivos de inadmisión y subsidiariamente, de desestimación del primer motivo de casación. El recurso de casación es inadmisible por defectos en el escrito de preparación y por discrepancias ente el motivo articulado en el recurso de casación y el anunciado en el escrito de preparación, toda vez que se plantea como infracción de las reglas de valoración de la prueba, lo que es, pura y simplemente, la pretensión de plantear de nuevo los criterios os, normas y jurisprudencia que no se han invocado en la contestación a la demanda. Y sin preparar ni articular un motivo de casación específico sobre los preceptos y jurisprudencia que se consideran infringidos o incorrectamente aplicados, por lo que procede acordar la inadmisión del recurso de casación. Con carácter subsidiario, en el primer motivo se invoca la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , en relación con el artículo 105 de la Ley General Tributaria . Sin embargo, no se identifican los datos de los autos que han sido valorados arbitrariamente, ni se concretan las normas reguladoras de la prueba infringidas, ni se indica cual hubiera sido la correcta apreciación conjunta de la prueba que eludiera la arbitrariedad denunciada, ni se circunscriben los elementos de crítica a los datos relevantes para la impugnación de las liquidaciones de los periodos impositivos de junio, lulio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2007. El Tribunal de instancia hace una valoración ponderada de la prueba invocada parte en el Fundamento Jurídico Tercero, rechazando los indicios probatorios invocados en los actos administrativos impugnados y valorando la prueba documental constituida por los contratos y las facturas, las actas de abandono de la obra cuando las había, las devoluciones de garantías y la conducta seguida por la Administración frente a los subcontratistas, objeto del informe correspondiente de la AEAT. Esta valoración es la que rechaza el recurso de casación, pretendiendo una revisión de la valoración de la prueba que le está vedada. La sentencia recurrida no hace una valoración arbitraria de la prueba, ni contraria a los principios de la sana crítica, ni se sirve de la misma para hacer una aplicación incorrecta de conceptos jurídicos indeterminados, como se pretende de contrario, sino que hace una análisis pormenorizado de los elementos probatorios esgrimidos por la Administración, desde la perspectiva de la aplicación del artículo 105 de la LGT , al tiempo que analiza algunos de los elementos de prueba aportados por la demandante, que le sirven para concluir la existencia de una prueba suficiente del derecho a la deducción del IVA practicada por ésta y la inexistencia de prueba por parte de la Administración respecto de la inexistencia del derecho a la deducción. La distribución de la carga de la prueba ha sido escrupulosamente respetada por la sentencia de instancia, y el examen del expediente administrativo y las actuaciones que preceden a este recurso hace patente que es la Administración la que se ha opuesto de forma continuada a la práctica de la prueba sobre el contenido y forma de ejecución de las operaciones concretas regularizadas. Además, la Administración pretende que el ejercicio del derecho a la deducción de IVA soportado en operaciones realizadas en el ámbito de la actividad empresarial de la demandante, esté sujeto a requisitos extraordinarios de prueba incompatibles con el derecho general a la deducción del IVA soportado y con el carácter estructural que este derecho tiene en el IVA, en el que no está configurado como un beneficio fiscal, sino como un elemento esencial del tributo para garantizar su neutralidad y la efectiva aplicación del Impuesto al consumidor final. La sentencia del TJUE de 15 de septiembre de 2016, invocada de contrario, que no ha sido citada en la sentencia que se recurre, ni en la contestación a la demanda, ni en el escrito de preparación, nada aporta al debate sobre la prueba del momento del devengo de las ejecuciones de obras y suministros realizados por subcontratistas, ya que se limita a resolver -en aplicación estricta del principio de neutralidad- el derecho a deducir el IVA soportado. De conformidad con la jurisprudencia que veta las valoraciones de la prueba que resulten ilógicas, absurdas, arbitrarias, irracionales o claramente contrarias al sentido común encarnado en las reglas de la sana crítica, sólo puede ser invocada cuando la apreciación de la prueba se haya llevado a cabo de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y, la mera invocación del artículo 105.1 LGT y la disconformidad con el reparto de la carga de la prueba requerido por el Tribunal de instancia, no satisface las exigencias jurisprudenciales para la invocación de la vulneración de la regla de la sana crítica.

2. ) Motivos de inadmisión y subsidiariamente, de desestimación del segundo motivo de casación. El recurso de casación es inadmisible por: - defectos en el escrito de preparación, - por discrepancias ente el motivo articulado en el recurso de casación y el anunciado en el escrito de preparación y, - por defectos del propio recurso de casación. En el recurso no existe crítica o análisis alguno de los preceptos invocados y de la pretendida vulneración de los mismos por la sentencia recurrida, sino la simple remisión al motivo de casación precedente, cuya inadmisibilidad ya ha sido razonada. En realidad, las asunciones realizadas por el recurso de casación discrepan del relato fáctico de la sentencia y de las calificaciones realizadas por la misma, construyendo una hipotética valoración ajena a la sentencia recurrida, que avoca a la inadmisión del recurso. Con carácter subsidiario, en el segundo motivo se invoca: 1º) La infracción de las normas reguladoras del derecho a la deducción ( artículo 75.Uno.1 º y 2º, en relación con los artículos 92 , 94.Tres , 98.Uno y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ) y, 2º) La infracción de la normativa sobre la devolución de ingresos indebidos en relación con el principio de neutralidad del Impuesto ( Artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Respecto del 1º), manifestar que tanto la sentencia recurrida como la demanda del recurso contencioso administrativo han justificado jurídicamente y han establecido la existencia de prueba suficiente de que la puesta a disposición de las ejecuciones de obras, y demás prestaciones afectadas por las liquidaciones administrativas, se produjeron con la conformidad a las facturas emitidas por los subcontratistas. En cuanto al 2º), el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia recurrida, en absoluto se expresa en los términos pretendidos por el recurso de casación, sino que en el mismo se hace una valoración de la prueba conducente al mismo resultado al que conduce el análisis de los elementos probatorios que se analizan previamente en el mismo, desde la perspectiva de la propia conducta de la Administración, que pone de manifiesto (como también lo hacen otras pruebas obrantes en el expediente administrativo) que la Administración ha admitido, de forma absoluta y sin excepción, el criterio de puesta a disposición y de devengo que rechaza en su regularización, en relación con todas las repercusiones de IVA que ha soportado OHL, y que dicha conducta, interpretada bajo el principio de neutralidad, conjuntamente con lo razonado en el Fundamento Jurídico Tercero, sólo puede llevar a la conclusión de la adecuación a derecho del criterio seguido por OHL y por sus subcontratistas. Y, aunque como se pretende de contrario, se hubiera realizado en la sentencia un pronunciamiento obiter dicta sobre la nulidad de los actos administrativos, por incumplimiento de la obligación de practicar una regularización completa (en el caso de que no hubiera sido procedente la confirmación del criterio de devengo seguido por OHL) el motivo del recurso debería ser igualmente inadmitido o, alternativamente, desestimado, como ya ha quedado expuesto. Y, lo mismo cabría decir, si se interpretase el motivo casacional como oposición a la petición subsidiaria de la demanda de que se realizara una regulación completa de la situación tributaria de OHL, dado que se ha producido la estimación total de su petición principal, siendo ésta incompatible con la subsidiaria. Por último, no puede dejar de rechazarse la tesis de la recurrente de que, si hubiera sido procedente la regularización, el criterio de la sentencia recurrida produciría una vulneración de los arts. 32 y 221.4 LGT , porque la garantía de la neutralidad se habría obtenido a través de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios posteriores en que, según el criterio administrativo, se produjo el devengo. La jurisprudencia del TJUE que se cita en el recurso de casación, así como la citada en la sentencia recurrida y en la demanda de esta parte, no apoyan sino que contradicen de modo evidente la tesis de la Administración recurrente, ya que todas ellas abundan en la obligación de garantizar la neutralidad material y financiera del IVA, evitando obstáculos formales incompatibles con los principios de proporcionalidad y efectividad del Derecho de la UE. Así pues, de la correcta aplicación del principio de neutralidad, no puede deducirse, como se pretende, que la Administración puede considerar que el IVA soportado por la OHL no es deducible, porque no se ha devengado en el periodo en que se ha facturado sino en otro posterior, y no acordar la devolución del mismo o la deducción en el periodo en que se considera devengado, con el pretexto de que ya lo harán los Tribunales. La primera obligada a hacer efectivo el principio de neutralidad del IVA es la Administración gestora del Impuesto, que no puede desconocer dicho principio, ni la obligación de practicar una regularización íntegra de la situación tributaria inspeccionada, ni la obligación de actuar de acuerdo con los actos propios, tanto en lo que perjudica como en lo que favorece al obligado tributario. En realidad, es imposible justificar la actuación administrativa desde el principio de neutralidad, porque existiendo acuerdo entre proveedor y contratista principal, en cuanto al momento en que se producen las entregas parciales o finales y en cuanto a la interpretación al respecto de los contratos que les vinculan, es difícil entender qué interés público puede existir en sostener que la puesta a disposición de las entregas parciales de la obra ejecutada tiene lugar en un momento posterior, si no fuera porque ello se hace de forma incompleta y la Hacienda Pública se beneficia del ingreso que realiza el subcontratista pero no acepta la deducción que hace OHL, rompiendo la neutralidad del impuesto. Es más, si no fuera por esta última peculiaridad, el interés público no podría ser otro que aplicar el criterio de las entidades que han intervenido en la contratación, que supone hacer el ingreso del IVA antes de lo que resultaría del criterio administrativo, y en cuanto exista una evidencia de materialización de las prestaciones entre las partes; suplicando a la Sala «inadmita o, subsidiariamente, desestime el recurso de casación, confirmando en todos sus extremos la sentencia recurrida; y, subsidiariamente, en el supuesto de que se acordara la casación de la sentencia recurrida, dictar sentencia estimatoria de la demanda del recurso contencioso-administrativo formulada por esta parte en su día».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 12 de diciembre de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 13 de diciembre de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2016 , estimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución de fecha 17 de octubre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta, en única instancia, contra el acuerdo de liquidación aprobado con fecha 16 de junio de 2011 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2005 a 2007, importe a ingresar de 21.711.131,77 euros.

Por auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 18 de enero de 2017 , se admitió el recurso de casación respecto de los períodos de liquidación de IVA correspondiente a los meses de junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2007, inadmitiéndolo respecto del período de liquidación de enero de 2017.

Recoge la sentencia recurrida los antecedentes acaecidos en los siguientes términos:

1.- Con fecha 18 de junio de 2009 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT notificó a la empresa recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación, entre otros conceptos, al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2005, 2006 y 2007. La empresa recurrente desarrollaba como actividad en los referidos períodos la de construcción de toda clase de obras.

2.- Tras los trámites que refleja el expediente administrativo, el 16 de junio de 2011 se dictó acuerdo de liquidación definitivo que confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, con importe a ingresar de 21.711.131,77 euros de los cuales 18.187.171,87 euros correspondían a la cuota tributaria y 3.523.959,90 euros a intereses de demora.

3.- El criterio adoptado por la Inspección en este acuerdo parte de la necesaria disminución de las cuotas del IVA declaradas como deducibles por la entidad en los ejercicios inspeccionados correspondientes a facturas recibidas por ejecuciones de obra con aportación de materiales en las que a 31 de diciembre de 2007 no se había producido aún el devengo del impuesto, entendiendo que esta circunstancia concurría cuando, a esa fecha, las obras no habían sido puestas a disposición del dueño de la obra, ni se había efectuado el pago de las mismas, teniendo presente lo dispuesto en el artículo 75.Uno 2º de la Ley 37/1992, del IVA . Estas cuotas se correspondían con la adquisición por la entidad actora de ejecuciones de obra con aportación de materiales llevadas a cabo por subcontratistas de la misma. Detectaba la Inspección que la entidad, en esta clase de ejecuciones de obra, procedía a la deducción de las cuotas por las facturas expedidas mensualmente por los subcontratistas y que coincidían con las certificaciones parciales de obra que iban siendo facturadas a medida que ésta avanzaba, aun cuando no se hubiera pagado efectivamente el precio que constaba en las facturas. Rechaza que la mera expedición de las mismas pudiera determinar el devengo del IVA cuando no estaba acreditada la puesta a disposición. En apoyo de su interpretación destaca, además, la Inspección que, tras analizar las cláusulas tipo del contrato aportado al efecto, lo que se desprendía de las mismas es que la entidad pretendía que las facturas que mensualmente recibía de sus contratistas implicasen, por sí solas, la entrega de la parte ejecutada y medida del contrato que dio lugar al importe facturado, lo que a su juicio supone que se confunda la medición y la facturación con la entrega y puesta a disposición de la obra parcialmente ejecutada. Y concluye que la entidad no ha aportado documentación acreditativa de la entrega parcial al margen de las referidas facturas mensuales

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Señala la Sala de instancia la cuestión nuclear: «La cuestión central que plantea el litigio se reduce entonces a determinar cual sea el momento de devengo del IVA en relación a los servicios prestados por los subcontratistas de los que se valía OBRASCON HUARTE LAÍN para llevar a cabo la obra encargada a esta entidad por otra u otras empresas, las promotoras, a cuyo favor había de realizar la recurrente la entrega definitiva», y deja constancia de los argumentos de los que se valen ambas partes en defensa de sus respectivas posturas.

Resuelve la Sala ofreciendo los siguientes razonamientos:

Para pronunciarnos sobre la procedencia de la pretensión actora, que se asienta en los prolijos argumentos que acabamos de exponer, conviene destacar algunas circunstancias que cobran particular relevancia en este asunto, una vez centrada la cuestión en la determinación del momento del devengo del IVA.

Partiendo de la norma especial sobre el devengo del impuesto cuando se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales contenida en el transcrito artículo 75.Uno.2º de la Ley del IVA , y resultando incontrovertido que la prueba documental acreditativa de la puesta a disposición que aportó la recurrente está constituida por los contratos suscritos con los subcontratistas y por las facturas expedidas por éstos, debemos hacer las siguiente consideraciones:

- Tales documentos apuntan a que la entrega de las obras se produjo con la expedición de las facturas. Es decir, a lo largo del desenvolvimiento del contrato se iban produciendo entregas parciales de las obras, facturadas mensualmente, y correspondientes a los resultados de la medición prevista en los contratos tipo suscritos con los subcontratistas (el "industrial", en dichos contratos). En los mismos se indicaba, en relación a los "Medios de pago", que "La conformidad de la factura con los términos de la cláusula anterior -relativa precisamente al procedimiento de medición de los trabajos efectuados cada mes y a la emisión de la factura correspondiente- representa la puesta a disposición de OHL de los trabajos ejecutados". Sin desconocer la posibilidad de que en realidad pudiera, como supone la Administración tributaria, expedirse mensualmente la factura sin tener lugar la puesta a disposición de la parte de obra reflejada en la misma, es decir, actuarse una suerte de automatismo desconectado de la verdadera entrega y, por tanto, no tener lugar el devengo del impuesto al faltar el presupuesto del artículo 75.Uno.2º, esta conclusión, atendido el principio de prueba que sin duda constituyen los referidos documentos, debiera tener un sustrato fáctico añadido favorable a la posición de la Administración tributaria que falta absolutamente. De este modo, consideramos que la invocación del artículo 105 de la Ley General Tributaria contenida en la resolución impugnada, y a cuya aplicación se remite también el TEAC en relación a la carga de la prueba de los hechos en que se pretende justificar el derecho a la deducción, resulta ineficaz pues existe ese principio de prueba y falta, por contra, cualquier otro elemento probatorio que ponga de manifiesto que la puesta a disposición no se produjo.

- Directamente relacionado con lo anterior, ha de decirse, en primer lugar, que la necesaria identificación de la puesta a disposición, determinante del devengo, con la recepción definitiva de la obra que requiere la Administración, no puede admitirse. Si la recepción definitiva se refiere a la que se hace a favor del promotor de la obra, carece de todo sentido. La propia dinámica de la construcción requiere que se produzcan entregas por los subcontratistas de las unidades de obra que vayan concluyendo a medida que avanzan en sus trabajos. Y el asignado a un subcontratista ha de estar ejecutado y entregado -puesto a disposición- para continuar con los siguientes: piénsese en los que se llevan a cabo al inicio del proceso, como pueden ser los movimientos de tierra, excavaciones, cimentaciones, instalación de grúas, etc. Tampoco cabe exigir la recepción definitiva por el mismo contratista, en este caso OHL, de los ejecutados por los subcontratistas. Y es que nada impide que se vayan entregando unidades de obra a medida que se concluyan, y que dicha entrega implique, en efecto, la puesta a disposición que determina el devengo.

- El hecho de que no se hubiera producido la devolución de garantías al industrial subcontratista no implica, en contra del criterio de la AEAT, que no exista la puesta disposición. Coincidimos en este punto con las manifestaciones de la demandante acerca de la finalidad a la que sirven dichas garantías y que lleva a concluir que, antes al contrario, deben mantenerse en poder del contratista para cubrir responsabilidades por los posibles defectos ocultos de la obra después de su entrega, por lo que presupone ésta. No puede pasar desapercibido en este punto el argumento expuesto en la demanda acerca de los casos en que existía acta de abandono de las obras por el subcontratista. En tales supuestos, la Administración ha admitido la existencia de la puesta a disposición pese a que la devolución de las garantías se produjo después.

- Particular relevancia ha de atribuirse al argumento relativo al criterio seguido por la Administración en cuanto al devengo del impuesto en el caso de los subcontratistas y el ingreso por los mismos del IVA repercutido a OHL. Le asiste la razón cuando denuncia que la Administración tributaria mantiene dos posiciones distintas respecto del devengo del IVA generado en una misma operación, pues admite el de la expedición de las facturas para el ingreso del impuesto por los subcontratistas, pero lo rechaza cuando la entidad demandante pretende deducirse el IVA soportado. Esta circunstancia, denunciada ante el TEAC, no mereció sin embargo respuesta alguna por parte de este Tribunal, y tampoco es abordada por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda pese a suponer, en definitiva, que la puesta a disposición de la parte de obra que documenta la factura ha existido en un caso (para justificar el ingreso por el subcontratista del IVA repercutido a OHL) y no ha existido en otro (para amparar la deducción pretendida por la empresa demandante, que soportó la cuota correspondiente).

- Si, como venimos razonando, la prueba documental (facturas y contratos) constituye un indicio no desvirtuado de contrario que apoya que la expedición de la factura coincide con la puesta a disposición de la parte o medida de obra que documenta y, por ello, con el devengo del impuesto, esta interpretación ha de verse reforzada si atendemos a los principios básicos que inspiran la regulación del IVA y, entre ellos, y particularmente, el de neutralidad del impuesto al que sirve el derecho a la deducción. Principio que la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2016, rec. 1556/2014 califica como "la clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30....". En efecto, la negativa de la Administración a la deducción de las cuotas soportadas afecta a este principio pues impide que el sujeto pasivo pueda resarcirse del IVA que se le ha repercutido, y ello bajo un argumento que resulta insuficiente, en atención a lo expuesto, con la consecuencia de resultar gravado por una operación que debiera serle neutral. Pero es que, al mismo tiempo, tampoco se le ha posibilitado la deducción en ejercicios posteriores, pretensión planteada subsidiariamente en la reclamación económico-administrativa en la que se interesaba con ese carácter "la práctica de nueva liquidación que suponga la regularización completa del IVA correspondiente a las facturas incluidas en el acuerdo de liquidación, practicando las liquidaciones provisionales oportunas de los períodos impositivos en los que resulte procedente la deducción del IVA regularizada". Esta petición, amparada en el principio de regularización completa que invoca la demandante con apoyo en diversos pronunciamientos jurisprudenciales, y que fue rechazada por el TEAC en atención al concreto período objeto de comprobación, entendemos que cobra particular intensidad cuando se apoya en un acto propio de la Administración que, en el mismo período al que afectaban las actuaciones de comprobación e investigación, sí asumió el devengo de las cuotas controvertidas para ser ingresadas por los subcontratistas, devengo que rechaza a los efectos de su deducción por la entidad actora.

Razones todas que justifican la estimación del recurso en los mismos términos en que se plantea, es decir, en el de anular la liquidación impugnada que supuso la denegación del derecho a la deducción de unas cuotas de IVA que asistía a la empresa recurrente

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Falta de fundamento de la denuncia de incorrecta valoración de la prueba y consiguiente decaimiento del resto de motivos de casación.

La parte recurrente, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA (aplicable al tiempo en que se interpone este recurso de casación) formula dos motivos de casación, el primero por infracción de las normas de la sana crítica, esto es, cuestiona la valoración que hizo la Sala del material probatorio y del presupuesto fáctico que constituye la base de la estimación del recurso, esto es el momento en que se produce la puesta a disposición de la parte de obra facturada y ejecutada. El otro motivo de casación lo divide en dos submotivos, por infracción del art. 75. Uno.1 º y 2º de la LIVA , en relación con los artículos del mismo texto 92,94.Tres, 98.Uno y 99 y 32 y 221 de la LGT, y por indebida aplicación del principio de neutralidad y normativa sobre devolución de ingresos indebidos. Ambos submotivos sólo y exclusivamente podrían prosperar de acogerse el primero de los motivos de casación, esto es, que se llegara a otra conclusión en el sentido de que el devengo del IVA en las operaciones llevadas a cabo con los subcontratistas por parte de la parte de la recurrida se hubiera producido en momentos posteriores a los considerados por la Sala de instancia, y que aún entendiéndose de que efectivamente la regularización realizada por la Administración Tributaria era correcta, el argumento adicional recogido en la sentencia de que se quebraría el principio de neutralidad resulta contrario a la doctrina que al efecto ha emanado de los pronunciamientos del tribunal de Justicia de la Unión Europea. Resulta, pues, incuestionable que de no acogerse el primer motivo de casación, el segundo motivo de casación carecería de objeto alguno. En el caso que nos ocupa, como a continuación se razonará el primer motivo de casación debe rechazarse, por lo que decaen los submotivos contenidos en el motivo de casación segundo.

En el Fundamento anterior se ha transcrito literalmente las razones que justifican la conclusión a la que llegó la Sala de instancia, que descansan, fundamentalmente, en la valoración del material probatorio y antecedentes existentes. Afirma la parte recurrente que se ha producido la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, considerando que la valoración que hace la Sala de instancia es arbitraria e irrazonable y por ello vulnera los arts. 9.3 y 24 de la CE .

En concreto alega la recurrente que se ha realizado una interpretación contraria a los contratos que vinculaban a la recurrida con sus subcontratistas, en concreto cláusulas novena y octava del contrato tipo. Añade que el juicio realizado por la Sala de instancia se ha realizado sobre una muestra muy poco representativa de los contratos celebrados con los subcontratistas, por lo que la generalización realizada prescindiendo de los hechos que concurren en cada factura es arbitrario y manifiestamente carece de fundamento; cuando además el contenido completo de la cláusula novena sobre los medios de pago establece que la cantidad y calidad de lo entregado dependerá de la recepción definitiva de la obra; sin que en la cláusula octava, que regula el procedimiento de medición y facturación, nada se dice sobre posibles entregas parciales; ninguna cláusula permite entender que se autorizaba recepciones parciales de unidades de obras, al contrario la cláusula décima alude a la finalización o entrega de las obras. Sobre la garantía del 5% retenido se devuelve cuando termine las obras. No existe ningún documento adicional que desdiga las cláusulas contractuales, sino que la única documentación existente es la que sustenta las facturas cuyo contenido consiste en medir lo ejecutado y cuantificar el precio a cobrar por el subcontratista. Todo lo cual debió conllevar que no se aceptara unas supuestas entregas parciales.

Ante el cuestionamiento de la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, ha de partirse necesariamente de un presupuesto insoslayable, cual es que el enjuiciamiento parte de criterios objetivos y desinteresados y que la valoración constituye una apreciación discrecional del material probatorio, libre apreciación del juez de la instancia, conforme a las reglas de la sana crítica, que como tantas veces ha dicho este Tribunal consiste en «las más elementales directrices de la lógica humana», y al efecto hemos considerado que se aparta de estas consideraciones cuando las conclusiones a las que se llega sean contrarias a la racionalidad y se conculquen las más elementales directrices de la lógica, se hayan obtenido al margen de las pruebas llevadas a cabo, o resulten incoherentes, absurdas, disparatadas o extrañas al proceso, sin que necesariamente se haya de tener en cuenta todas las pruebas practicadas pues cabe atenerse a las que se consideren más objetivas y ajustadas a la realidad del pleito.

Por todo ello, como se hace eco la parte recurrente, se ha dicho en incontables ocasiones que «la valoración de la prueba y la calificación jurídica derivada de los hechos que consideró probados el Tribunal de instancia, no nos está permitida, porque fue el Tribunal de instancia quien cumpliendo con el mandato legal que le venía impuesto procedió a examinar la prueba de que dispuso y a obtener de ellos las conclusiones que plasmó en el texto de la Sentencia valorando la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. Y esa valoración y la calificación jurídica a la que le conduce, es intangible para este Tribunal, salvo en los supuestos en que la misma se hubiera realizado de modo arbitrario, sin sujeción a las reglas legales, u obteniendo conclusiones carentes de lógica o que pudieran tacharse de irracionales. Sin que baste la alegación de incongruencia y la mera alegación de arbitrariedad en la valoración de la prueba por contradecirse las conclusiones a las que llegó la sentencia a la documental existente, puesto que valoración arbitraria no significa llegar a conclusiones distintas a las que aspiraba la parte interesada, sino a una valoración meramente voluntarista sin lógica ni sustento objetivo alguno».

La parte recurrente instrumentaliza la infracción denunciada de no haber observado la Sala de instancia las reglas de la sana crítica y tachar la valoración hecha de arbitraria e irrazonable, en tanto que la única concesión que hace al respecto es que la Sala ha realizado una generalización de los hechos que concurren en la factura, nada más, el resto de argumentos los emplea, sin perjuicio de lo que luego se dirá, en combatir precisamente los razonamientos que acompaña a la conclusión e interpretación que a su entender era procedente de las cláusulas del contrato tipo. Sorprendentemente incurre la parte recurrente en la misma generalización que imputa; así es, en la demanda la parte demandante analizó hasta quince de los contratos con los subcontratistas y presentó numerosas facturas, para la parte recurrente es una muestra muy poco representativa en relación a la cuantía del IVA liquidado, sin más, sin ofrecer datos ni siquiera intentar justificar adecuadamente dicho parecer, cuando como se puede leer en la sentencia «tales documentos apuntan a que la entrega de obras se produjo con la expedición de las facturas», prescindiendo la parte recurrente de ofrecer argumento alguno en base a dicha documental que indique otra cosa o contradiga el criterio expresado en la sentencia impugnada. En definitiva, a la denuncia de haberse infringido las normas de la sana crítica o haber realizado la Sala de instancia una valoración arbitraria o irracional, debe de acompañarse la justificación suficiente para dotar de contenido a dicha denuncia, lo que no resulta correcto es limitarse, como sucede en el presente, a la mera formulación para a través de la misma abrir la posibilidad de discusión sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. En definitiva, la simple tacha de arbitrariedad o irrazonabilidad en la apreciación de la prueba no abre la puerta a su reexámen en casación.

Lo cierto es que la Sala valora la documental existente y extrae unas consecuencias, interpreta las cláusulas contractuales para concluir que si era posibles entregas parciales, y por el contrario señala que la Administración no ha realizado esfuerzo probatorio alguno; descarta la interpretación que ofrece la Administración de la necesidad de la entrega definitiva de la obra, acompañándola de un proceso deductivo que plasma en la propia sentencia y descarta que la retención de la garantía suponga que deba esperarse a la entrega definitiva y total de la obra, también sometido a un proceso lógico que plasma. Pero es que a más abundamiento, lo que no es merecedor de atención por la recurrente, añade a todos estos argumentos el que la Administración acepte la expedición de las facturas para el ingreso del IVA de los subcontratistas y lo rechace para la deducción pretendida, de suerte que no resulta coherente que para la misma operación según se trata de ingresar o de devolver se admita o no la puesta a disposición de parte de la obra.

Resulta evidente, pues, que la parte recurrente no está conforme con dicho proceso lógico ni con la decisión a la que le ha conducido al Juzgador; lo que le lleva a proponer otra lectura de las pruebas habidas y en su consecuencia otro resultado; opinión absolutamente legítima y hasta incluso solvente, pero absolutamente irrelevante pues como se ha señalado está vedado a este Tribunal entrar sobre dichas consideraciones.

Además en este motivo alega la parte recurrente que ha habido una interpretación del contrato tipo que ha vulnerado el art. 1592 del CC . Pues bien, en la demanda la parte recurrente hizo referencia al citado artículo y a la interpretación de los contratos conforme al mismo, pero fue un argumento que no fue tenido en cuenta por la Sala de instancia, ninguna referencia se hace al mismo en la sentencia más que para reseñar que fue un argumento utilizado en la demanda. No ha podido, pues, vulnerarse un precepto que no se ha aplicado, ni la jurisprudencia asociada a la misma que señala la recurrente, y que en todo caso, de ser aplicable estaríamos ante una supuesto de incongruencia ex silencio que no se ha hecho valer por la parte recurrente, pues en todo caso debió transitarse por los cauces que marca el art. 88.1.c) antiguo) de la LJCA .

Por último, sobre la vulneración del art. 105 de la LGT , ha de estarse a lo que al respecto contestó la Sala de instancia. Efectivamente juegan las reglas de la carga de la prueba cuando las dudas existentes no han sido despejadas, por lo que a aquel que incumbe la carga de la prueba debe asumir las consecuencias derivadas de dicha falta de prueba del hecho determinante, pero cuando las dudas aparecen despejadas, resulta irrelevante a quien correspondiera asumir el deber de probar; en este caso, como se manifiesta en la sentencia, existe prueba de los hechos por lo que «resulta ineficaz pues existe ese principio de prueba».

Sobre las costas.

Las consideraciones expuestas justifican el rechazo de los motivos de casación y, por tanto, la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la recurrente, de conformidad con el artículo 139.2 LJCA . Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho artículo, señala como cantidad máxima por dicho concepto la de 8.000 euros.