STS 1905/2017, 4 de Diciembre de 2017

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 19 de mayo de 2016 , en el procedimiento ordinario núm. 331/2013, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Cargill Testurizing Solutions España, S,L. (sucesivamente denominada Degussa Texturant Systems España, S.A. y SKW Biosystems, S.A.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de abril de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos su extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente ".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de CARGILL TEXTURIZING SOLUTIONS ESPAÑA, S.L., demandante en el procedimiento, preparó recurso de casación contra la misma y, tenido por preparado por la Sala a quo y tras el emplazamiento de las partes, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir tres motivos de casación amparados en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , solicitó a la Sala que acuerde casar la sentencia recurrida y la sustituya por otra en la cual se estime el recurso contencioso-administrativo y, por consiguiente, anule la liquidación tributaria de la que trae causa original, por ser contraria a Derecho.

Admitido a trámite el recurso de casación, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, trámite que llevó a cabo el abogado del Estado mediante escrito en el que interesó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso y se declare que la sentencia recurrida es ajustada a derecho.

Por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 7 de noviembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

Los hechos tenidos en cuenta tanto por la resolución recurrida en la instancia como por la sentencia ahora impugnada en casación -y sobre los que, propiamente, no se suscita controversia entre las partes- son, resumidamente, los siguientes:

1. ESCISIÓN PARCIAL Y CONSTITUCIÓN DE NUEVAS SOCIEDADES.

   Muy resumidamente, la sociedad SKW BIOSYSTEMS, S.A., Sociedad Unipersonal (denominada después DEGUSSA TEXTURANT SYSTEMS ESPAÑA), escinde sus tres ramas de actividad en noviembre de 2000, con traspaso de dos de ellas a dos sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación y el mantenimiento de SKW BIOSYSTEMS, S.A.: la rama de actividad de producción y distribución de gelatinas (SKW GELATIN & SPECIALITIES, S.L), la rama de actividad de prestación de servicios contables, financieros, administrativos y fiscales y la rama de actividad de comercialización de Bioactivos y Aromas (SKW NATURE PRODUCTS SERVICES, S.L.).

2. FUSIÓN.

   Con anterioridad a la operación de escisión parcial, la sociedad SKW BIOSYSTEMS, S.A. participó en el periodo 2000 en otra operación de reestructuración empresarial: la fusión por absorción (septiembre de 2000) de la sociedad Lucas Meyer, SA , fusión que se realiza tomando como base el balance a 31 de diciembre de 1999 de la sociedad absorbida y con efectos económicos a partir de 1 de enero de 2000. Tal y como refleja la escritura de fusión, al ser la sociedad absorbente y la absorbida propiedad de la misma sociedad matriz, LUCAS MEYER HOLDING GMBH, no experimenta modificación alguna el capital de la primera por causa de la fusión. La fusión se somete al régimen tributario establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3. ESCRITURA DE COMPRAVENTA DE PARTICIPACIONES.

   En fecha 28 de diciembre de 2000, el mismo día del otorgamiento de la escritura de escisión, se formaliza escritura.de compraventa de participaciones por virtud de la cual la sociedad alemana LUCAS MEYER HOLDING GMBH vende:

   - A la entidad PROVISTA Dreihundertvierundachtzigste Verwaltungsgesellschaft MBH, entidad alemana domiciliada en Hamburgo, inscrita en el Registro Mercantil del Juzgado Local de Hamburgo, con el número HRB 75841, 100.000 participaciones de que es titular de la entidad española denominada SKW NATURE PRODUCTS SERVICES, S.L., que constituyen la totalidad del capital social de la misma. La sociedad adquirente, de acuerdo con la documentación que acompaña a la escritura de enajenación de acciones, se constituyó en fecha 19 de junio de 2000 consistiendo su objeto social en la administración de patrimonios propios.

   - A la entidad PROVISTA Dreihundertneunundneunzigte Verwaltungsgesellscahft MBH, entidad alemana domiciliada en Hamburgo, inscrita en el Registro Mercantil de Hamburgo, con el número HRB 76684, la propiedad de las 100.000 participaciones de que es titular de la entidad española denominada SKW GELATIN & SPECIALITIES, que constituyen la totalidad del capital social de la misma. La sociedad adquirente, de acuerdo con la documentación que acompaña a la escritura de compraventa de acciones, se constituyó en fecha 21 de agosto de 2000 constituyendo su objeto social la administración de patrimonios propios.

Iniciado un procedimiento de comprobación por la dependencia regional de Cataluña por el concepto impuesto sobre sociedades, ejercicios 2000 y 2001, la Inspección analizó en el mismo si el traslado a las sociedades beneficiarias de las distintas ramas de actividad redunda en mejora de la gestión de cada una de ellas conseguida por la especialización de la misma. El análisis se efectúa en relación con la escisión de la rama de actividad de gelatinas y considera la Inspección -como presupuesto esencial de su posterior decisión- que el proceso de reestructuración es reflejo del proceso de reestructuración que a nivel mundial se ha producido en el Grupo Degussa, siendo ésta la explicación facilitada por el obligado tributario.

A estos efectos, y ante la escasa documentación facilitada por el contribuyente, la Inspección acude a Internet para analizar ese acuerdo global y constata: a) Un acuerdo de fusión firmado el 1 de septiembre de 2000 entre Degussa y SKW Trostberg, en el que se hace constar la intención de enajenar determinadas actividades, entre ellas la de gelatinas, como base del Acuerdo que se formaliza; b) 18 de noviembre de 2000, fecha en la que el socio único de la sociedad Degussa Texturant Systems España S.A. acuerda proceder a la escisión parcial de la compañía "SKW BIOSYSTEMS S.A." después denominada Degussa Texturant Systems España; c) 28 de diciembre de 2000: escritura pública de escisión; d) 28 de diciembre de 2000: se enajenan las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión de gelatinas; e) Enero de 2002: se enajena por el Grupo Degussa la actividad de gelatinas a una sociedad holandesa.

Se considera por parte de la Inspección -y también por el TEAC al rechazar la reclamación económico-administrativa deducida frente a la liquidación- que resultan incompatibles los objetivos a los que alude el sujeto pasivo como motivo de la escisión realizada con el programa de desinversión explícitamente expresado en el acuerdo de fusión del Grupo Degussa: si la actividad de gelatinas no se consideraba incluida dentro de las denominadas operaciones principales del grupo, si el grupo Degussa pretendía centrarse completamente en las actividades de productos químicos especiales, entre las que no se encontraba la actividad de gelatinas, si la propuesta del grupo era enajenar esta actividad porque no formaba parte del "perfil estratégico" del grupo, es evidente -se dice- que los esfuerzos de la sociedad no estaban encaminados a una mejora en la gestión de la referida actividad.

Para la Inspección y el TEAC, en definitiva, bajo la apariencia de una reestructuración de las actividades, se habría conseguido la separación y enajenación de la actividad de gelatinas sin gravamen alguno directo ni indirecto, al haber aplicado el régimen especial. Es decir, la finalidad de la escisión de la actividad de gelatinas ha consistido, no en una mejora en la gestión de dicha actividad, sino en facilitar la transmisión del bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad eliminando los correspondientes costes fiscales.

Además, siempre según la Administración, si en lugar de haberse producido la enajenación de las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión de la actividad de gelatinas, se hubiese vendido el bloque patrimonial que constituye la referida actividad, en el seno de la sociedad escindida, la alteración patrimonial producida en la misma habría tributado en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, a través de la escisión de la actividad de gelatinas, constituyendo una nueva sociedad y con la posterior venta de las acciones de ésta, se ha conseguido eliminar la tributación que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades hubiera correspondido de haber enajenado directamente a un tercero (sea del mismo grupo o no) el bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad.

Tras la escisión realizada, y en el mismo día de la escisión, se ha enajenado la actividad de gelatinas, a través de la venta de sus acciones, por parte de su socio no residente, con nula tributación en territorio español, dada la condición de no residente del titular de las mismas. Se observa por tanto la utilización de un procedimiento con una finalidad de ahorro fiscal, siendo las ventajas fiscales de la operación obvias: se evita la tributación del incremento de patrimonio que en el seno de la sociedad se hubiera producido si ella directamente hubiera enajenado la referida actividad de gelatina.

Y en cuanto al valor de mercado de la actividad de gelatinas, para proceder a cuantificar la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos por la sociedad escindida con motivo de la escisión y su valor contable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15, 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la inspección respeta como valor de mercado de los elementos transmitidos el importe por el que se procede en la misma fecha de la escisión (28/12/00) a enajenar las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión en relación con dicha actividad, teniendo en cuenta la subsanación que de dicho precio se efectúa mediante escritura pública de fecha 22 de enero de 2001.

Alegaba la parte actora en su escrito de demanda, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el primer ejercicio por cuanto debían rechazarse determinados períodos de dilación (tres) que le imputa la Inspección al contribuyente.

Y en cuanto al fondo, señalaba que la Administración no prueba que las operaciones se realizaron con finalidad de evasión fiscal, habida cuenta que la operación se debe a un proceso global de reestructuración de las ramas de actividad de las sociedades integrantes del grupo SKW que se inició en 1998, proceso que se llevó a cabo al margen y de forma totalmente independiente a la fusión que tuvo lugar entre los Grupos SKW y DEGUSSA en el año 2000, por mucho que la Inspección se empeñe en anudar la escisión a dicho proceso.

Afirma, finalmente, que la motivación que determinó llevar a cabo la escisión parcial -que constituiría un claro motivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen especial-, fue la siguiente:

1. Evitar la complejidad organizativa, solventando problemas de dobles líneas de responsabilidad (tanto disciplinaria como funcional), así como las operaciones internas entre diferentes unidades de negocio.

2. Conseguir una mayor flexibilidad a la hora de marcar objetivos empresariales para cada una de las unidades de negocio.

3. Separar riesgos empresariales entre las diferentes unidades de negocio y alcanzar una mayor simplicidad y transparencia de la estructura organizativa, diferenciando las unidades de negocio desde una perspectiva de organización societaria.

4. Localizar con mayor facilidad en cada unidad de negocio el empleo de los diferentes recursos, tales como capital, costes salariales, marketing, ventas, I+D, etc.

5. Conseguir implementar políticas retributivas en función de los logros alcanzados por cada unidad de negocio.

La sentencia ahora recurrida rechaza la concurrencia de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar analizando, a tal efecto, los tres períodos imputados por la Inspección al contribuyente como dilaciones que deben descontarse del plazo de duración de las actuaciones de comprobación. Concretamente:

- Respecto de la dilación que se extiende entre el 11 de enero y el 19 de enero de 2005, dice la sentencia -y el TEAC- que no puede admitirse la tesis del actor (según la cual el examen de la contabilidad que no habría aportado debe hacerse en las oficinas del interesado según el artículo 151.3 LGT ) porque el contribuyente " prestó su autorización a que el examen de la contabilidad se llevara a cabo en las oficinas de la Inspección, consistió en presentarla, aunque después se retrasó en su aportación, es decir, que el retraso le es imputable ", añadiendo que ni en la diligencia de 11 de enero ni en la extendida en fecha 19 de enero de 2015 se cuestionó por la actora el contenido de las diligencias, como exige al respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2012, recurso núm. 5899/2006 , FJ segundo.

- En cuanto a la segunda dilación por la solicitud de ampliación para formular alegaciones al Acta, confirma la decisión recurrida porque según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011, recurso núm. 485/2007 , FJ tercero, tal período es imputable al que solicita la ampliación.

- Y también se confirma el criterio de la Inspección y del TEAC en lo que se refiere a la tercera de las dilaciones imputadas al contribuyente, dilación que se refería al cómputo -en el procedimiento inspector que nos ocupa- de determinados períodos de paralización referidos a otro tributo, en este caso, el IVA (en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de 10 de diciembre de 2004, se establecía que los conceptos y periodos afectarían también al IVA, periodos trimestrales entre noviembre de 2000 y diciembre de 2001), porque la jurisprudencia es reiterada en cuanto a que producen efecto interruptivo las diligencias practicadas dentro de procedimiento tendente a la investigación de varios impuestos, cuando sólo contienen actuaciones referentes a uno sólo de los investigados.

Y en cuanto al fondo, partiendo de un análisis global de todas las operaciones, se señala en la sentencia que -coincidiendo con la Inspección- la finalidad de la operación de escisión no era otra que transmitir la actividad empresarial eludiendo el coste fiscal que supondría la venta directa por la sociedad que era titular de la citada actividad, objetivo que no puede ser calificado como motivo económico válido a efectos de la aplicación al caso del régimen especial del diferimiento contenido en el Capítulo VIII del Título VII de la ley del impuesto sobre sociedades.

Finalmente, en relación con la determinación del valor de mercado de las acciones transmitidas como consecuencia de la escisión, señala la sentencia que (i) el artículo 15 LIS no exige acudir a alguno de los procedimientos relativos a las operaciones vinculadas y que (ii) en realidad no había vinculación. Dice, concretamente, lo siguiente:

" Nos referimos a continuación al último de los aducidos en el escrito rector, nulidad de la liquidación por haber sido dictada dentro de un procedimiento específico para las operaciones vinculadas, lo que exige una valoración a precio de mercado y la aplicación del procedimiento del artículo 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril .

El TEAC se refiere a esta cuestión en su Fundamento de Derecho Quinto:

"QUINTO.- Por aplicación del régimen general de tributación, el resultado obtenido en la transmisión de los bienes de la sociedad escindida a la beneficiaria SKW GELATIN & SPECIALITIES, S.L debe ser incluido en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se lleva a cabo tal operación. Ello según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades :

"(...) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:...

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial....

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.

3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (...) "

En este caso la Inspección se ha servido del valor pactado en la venta de las participaciones de la entidad SKW GELATIN & SPECIALITIES S.L. entre la sociedad LUCAS MEYER HOLDING GMBH y la sociedad de nacionalidad alemana PROVISTA Dreihundertneunundneunzigte Verwaltungsgesellscahft MBH.

La entidad interesada alega que este valor no puede ser tomado como válido, pues es un valor pactado a su vez, entre dos sociedades vinculadas por lo que la Administración debió haber utilizado el procedimiento establecido al efecto. Sin embargo, hay que hacer constar que se trata de una simple afirmación, sin que haya quedado acreditado por la reclamante que las sociedades compradora y vendedora sean entidades vinculadas.

Por lo que se refiere a la posible vulneración del artículo 15 del RD 537/1997 , al practicar la valoración a precios de mercado, y la omisión del procedimiento legalmente establecido, debemos señalar que el artículo 15 del Reglamento establece el procedimiento que debe seguir la Administración cuando "haga uso de la facultad establecida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto ", es decir, cuando proceda a valorar por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Sin embargo, en el presente caso y según consta en el acta incoada y en la liquidación practicada, la Inspección no ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 16 de la Ley 43/1995 , razón por la que no ha seguido el procedimiento al que se refiere el artículo 15 del Reglamento. En consecuencia, no es requisito legal para determinar el valor de mercado en las operaciones de escisión acudir al procedimiento previsto en el artículo 15 del RIS, exclusivo para operaciones vinculadas.

Por todo ello, se desestiman las alegaciones planteadas en este sentido, sin que, este Tribunal Central aprecie la existencia de ninguna causa de nulidad del acto administrativo de liquidación."

Pues bien, aunque dichos argumentos no pueden ser acogidos íntegramente a la luz de la STS de 3 de julio de 2012, RC 3703/209 , invocada por la parte, lo cierto es que esa vinculación que allí apreció el Alto Tribunal (FJ6) no se da en este caso entre las entidades Lucas Meyer Holding, G.M.B.H y la sociedad Dreihundertneunundneunzitge Verwaaltungsgesellschaft MBH., pues en los folios 610 y 611 del expediente, lo único que consta es la respuesta de la Inspección de que "coinciden en el nombre de un administrador y del apoderado", lo que claramente no constituye un dato que permita incardinar, dada la falta de prueba de este extremo, fácil de acreditar por la actora conforme al art. 217.7 de la LEC , esa relación en el perímetro de vinculación del art. 16 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , ni por lo tanto determine la aplicación del art. 15 de RIS. Al margen de que a esta Sala le parece plenamente conforme a derecho el valor utilizado por la Inspección" .

Con amparo en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se formula un primer motivo de casación en el que se afirma que la sentencia recurrida ha infringido los artículos 66 , 102 , 104.2 y 145 de la Ley General Tributaria y el artículo 4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , al negar que el derecho de la Administración a liquidar el primero de los ejercicios regularizados hubiera ya prescrito cuando se dicta el acuerdo de liquidación.

En este primer motivo de casación, relativo a la prescripción, solo se discute la cuestión relativa a la primera de las dilaciones mencionadas más arriba, esto es, la que se extiende entre el 11 de enero y el 19 de enero de 2005 y en la que se imputa al contribuyente no haber aportado a la Inspección determinados aspectos de su contabilidad.

Sin afirmarse por el recurrente que sea errónea o arbitraria la declaración de la sentencia según la cual el contribuyente " prestó su autorización a que el examen de la contabilidad se llevara a cabo en las oficinas de la Inspección ", se defiende en el motivo que el artículo 151.3 no exige presentar la contabilidad en la Inspección y que, en todo caso, si le hubiera indicado al inspector que debía personarse en las oficinas del contribuyente " la dilación hubiera superado los ocho días que tardó en aportar la documentación correspondiente ".

Varias razones impiden que el motivo pueda prosperar. La primera y fundamental porque no se cita como infringido el artículo 151.3 de la Ley General Tributaria , precepto que es el que la Inspección -y la sentencia recurrida al dar carta de naturaleza a la liquidación- habría vulnerado al exigir al contribuyente que presente su contabilidad en las dependencias inspectoras y no en su propio domicilio.

La segunda razón también resulta esencial: es el propio precepto legal (el artículo 151.3 de la Ley General Tributaria ) el que señala que los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, " salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas ", que es lo que aquí sucedió según un razonamiento de la sentencia no discutido en casación.

Quiere ello decir, por tanto, que si el obligado tributario sometido a un procedimiento de comprobación acepta presentar la documentación en la sede de la Inspección y se retrasa en hacerlo (sin cuestionar la relevancia del retraso a los fines de la actividad comprobadora) habrá que reconocer que la dilación le es imputable en la medida -insistimos- que ni siquiera se discute el hecho tenido por acreditado por la sentencia que se recurre: la autorización prestada por el sujeto pasivo para que la contabilidad fuera examinada en las dependencias de la Inspección.

En el segundo motivo de casación se defiende la vulneración de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , así como del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por cuanto se habrían ponderado y valorado de forma manifiestamente errónea las pruebas obrantes en las actuaciones en cuanto a la existencia de motivos económicos válidos que amparaban la operación de escisión llevada a cabo.

Para sustentar sus afirmación, señala el recurrente (i) que la propia Administración admitió el régimen de diferimiento respecto de la misma operación de escisión, pero en relación con la rama de actividad de aromas (a favor de NATURE PRODUCTS) y (ii) que el Grupo SKW nunca tuvo la intención de desinvertir en la rama de gelatinas, sino que quería conservar esa actividad, al punto de que la misma le fue impuesta como consecuencia de la toma de control posterior por el Grupo DEGUSSA, prevalente en la toma de decisiones tras la fusión.

El motivo debe ser rechazado por cuanto, en realidad, es una pura reproducción de los argumentos vertidos en la instancia. La única crítica a la sentencia se contiene en el último apartado de este mismo motivo en el que (después de dedicar más de nueve folios a explicar el contexto, los antecedentes y la operativa) se limita el recurrente a señalar que " habiéndose acreditado que la AN ha analizado las pruebas obrantes en el expediente administrativo de forma incorrecta y arbitraria, procede que este TS analice los motivos válidos que esta parte ha probado y resuelva sobre la improcedencia de la liquidación ".

Según hemos señalado reiteradamente, la mera repetición de los argumentos expuestos en la instancia resulta incompatible con la técnica procesal de la casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no el acto administrativo, y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada, y no la resolución administrativa precedente. De ahí que constituya una desnaturalización del recurso de casación repetir lo alegado ante el Tribunal a quo , limitándose el recurrente a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar suficiente y adecuadamente las infracciones jurídicas de que adolece - a su juicio - la resolución judicial impugnada. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con un recurso ordinario de apelación.

En el caso analizado, la parte recurrente emplea una técnica procesal que es ajena al objeto y finalidad del recurso de casación, ya que en éste la posibilidad de debate y consiguiente examen del litigio por este Tribunal queda limitada al análisis de las eventuales infracciones jurídicas, formales o de fondo, en que pudiera haber incurrido la sentencia que se pretende sea casada.

Y es que, efectivamente, bajo la genérica alegación de que las pruebas aportadas han sido analizadas por la Audiencia Nacional "de forma incorrecta y arbitraria", se pretende que efectuemos en casación una nueva y completa valoración del material probatorio del que dispusieron los jueces a quo , olvidando que la valoración de la prueba, como función soberana y exclusiva de los juzgadores que conocen en las instancias, no es revisable en casación salvo cuando se conculque el artículo 24.1 de la Constitución Española por incurrirse en error de hecho palmario, en irracionalidad o en arbitrariedad, circunstancias que solo se afirman en nuestro caso de manera apodíctica, sin especificar en qué medida o en atención a qué circunstancias se habría producido la arbitraria, ilógica o manifiestamente absurda valoración.

Dicho de otro modo, no se aduce ni -por tanto- se demuestra mínimamente la existencia clara, patente e indubitada de una infracción de las reglas del discurso lógico aplicables al proceso en el razonamiento de la Sala sentenciadora, que ha analizado la operación controvertida (la escisión) teniendo en cuenta el reiterado criterio de esta Sala en relación con la necesidad de una valoración conjunta de estas operaciones de reestructuración empresarial, atendiendo no solo al concreto negocio jurídico o decisión de la entidad, sino a las circunstancias anteriores, coetáneas o posteriores a la específica operación cuyo acogimiento al régimen de diferimiento se discute.

En cualquier caso, resulta forzoso tener en cuenta que el argumento en el que descansa este segundo motivo de casación según el cual no altera la naturaleza de las cosas lo acaecido "después de la escisión" tropieza con la citada jurisprudencia de esta Sala sobre la necesidad de un análisis global, conjunto de las operaciones de reestructuración que es, insistimos, el que adecuadamente ha sido efectuado en la sentencia recurrida.

Y en el tercer motivo de casación se denuncia también la arbitraria valoración de la prueba respecto de la vinculación de las entidades LUCAS MEYER HOLDING GMBH y la sociedad de nacionalidad alemana PROVISTA Dreihundertneunundneunzigte Verwaltungsgesellscahft MBH, vinculación rechazada por la Sala sentenciadora en los siguientes términos, expresados en el penúltimo párrafo de su fundamento de derecho quinto:

" (...) No se da en este caso entre las entidades Lucas Meyer Holding, G.M.B.H y la sociedad Dreihundertneunundneunzitge Verwaaltungsgesellschaft MBH, pues en los folios 610 y 611 del expediente, lo único que consta es la respuesta de la Inspección de que "coinciden en el nombre de un administrador y del apoderado", lo que claramente no constituye un dato que permita incardinar, dada la falta de prueba de este extremo, fácil de acreditar por la actora conforme al art. 217.7 de la LEC , esa relación en el perímetro de vinculación del art. 16 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , ni por lo tanto determine la aplicación del art. 15 de RIS" .

Sucede con este tercer motivo, en parte, lo que acontecía con el anterior: la recurrente pretende que la Sala efectúe una nueva y completa valoración del material probatorio del que dispusieron los jueces a quo y que, tras analizar el contenido del informe de gestión de la sociedad DEGUSSA AG (página 20 del acuerdo de liquidación), de dos recortes de prensa sobre la venta a SOBEL (páginas 20 y 21 del acuerdo de liquidación) y de la afirmación del actuario contenida en los folios 610 y 611 del expediente convengamos que existía la vinculación que se defiende, pues tal vinculación "es indudable" -según se afirma en la página 16 del escrito de interposición- a tenor de aquellos documentos y del propio acuerdo de liquidación.

Desde luego no entendemos que la vinculación entre aquellas entidades derive incuestionablemente -como se sostiene en el recurso- de aquellos documentos. Y mucho menos que la afirmación de la Sala en este punto sobre la falta de prueba de esa vinculación resulte arbitraria, irracional, ilógica o absurda, pues -ciertamente- las afirmaciones contenidas en los folios 610 y 611 del expediente no permiten afirmar la pretendida conexión entre ambas entidades como defiende la interesada.

A ello cabría añadir que tampoco entendemos que las expresiones que aparecen en los folios 20 y 21 del acuerdo de liquidación constaten -con la certeza y contundencia afirmadas por la recurrente en casación- la vinculación entre Lucas Meyer Holding, G.M.B.H y la sociedad alemana Dreihundertneunundneunzitge Verwaaltungsgesellschaft MBH.

Resulta procedente preguntarse si, de ser cierta esa vinculación, la sociedad recurrente no debería haber aportado a los autos algún dato concluyente, distinto al de las afirmaciones de la Inspección en el acuerdo de liquidación o a las referencias en ciertos recortes de prensa a un ambicioso programa de enajenaciones de DEGUSSA AG o a la firma por SOBEL de un acuerdo para comprar la división SKW GELATIN & SPECIALITIES a la sociedad DEGUSSA, decisión que éste habría adoptado al no considerar esa división como estratégica.

Entendemos, en definitiva, que no puede afirmarse que el razonamiento de la Sala sobre la falta de vinculación contravenga de forma patente y arbitraria las reglas de valoración de la prueba, aunque solo sea por el hecho de que el actor se ha limitado a afirmar -en la instancia y en casación- que la Administración habría aceptado "tácitamente" la vinculación a tenor de las afirmaciones vertidas en el acuerdo de liquidación, afirmaciones de las que, a nuestro juicio, no se desprende ineluctablemente -en los términos que se defienden- la concurrencia de aquella vinculación entre sociedades.

Procede, por ello, desestimar el recurso de casación al ser ajustada a Derecho la sentencia recurrida, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales con el límite por todos los conceptos-a tenor del artículo 139 la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta la complejidad del asunto- de 8.000 euros para la parte recurrida.