STS 1902/2017, 4 de Diciembre de 2017

Ponente:JESUS CUDERO BLAS
Número de Recurso:2670/2016
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Número de Resolución:1902/2017
Fecha de Resolución: 4 de Diciembre de 2017
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. En principio, nada impide que, legítimamente, se pueda perseguir en la escisión, a la vez, un doble objetivo: lograr una reorganización empresarial conveniente y racional desde el punto de vista económico y, además, articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas implicadas en la escisión, de manera que se asegure la continuidad familiar, al permitir que sean los hijos de los socios que llevaban la dirección de aquéllas los que continúen al frente de la actividad en el futuro. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.902/2017

Fecha de sentencia: 04/12/2017

Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION

Número del procedimiento: 2670/2016

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 07/11/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por: Emgg

Nota:

RECURSO CASACION núm.: 2670/2016

Ponente: Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1902/2017

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Angel Aguallo Aviles

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 4 de diciembre de 2017.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 2670/2016 interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) de fecha 2 de junio de 2016 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 289/2013, sobre liquidación relativa al impuesto sobre sociedades; ha sido parte recurrida la entidad MARTINBAS, S.L., representada por el Procurador de los Tribunales don Antonio García Martínez.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 2 de junio de 2016 , en el procedimiento ordinario núm. 289/2013, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Antonio García Martínez, en nombre y representación de MARTINBAS S.L., contra el acuerdo dictado por el TEAC el 21 de marzo de 2013, antes indicado, el cual anulamos por no ser conforme a Derecho, declarando el derecho de la entidad recurrente a la aplicación del régimen especial de escisiones en virtud de lo expresado en los anteriores Fundamentos, con imposición de costas a la parte demandada " .

SEGUNDO

Notificada la anterior sentencia, el Abogado del Estado, demandado en el procedimiento, preparó recurso de casación contra la misma y, tenido por preparado por la Sala a quo y tras el emplazamiento de las partes, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir tres motivos de casación amparados en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , solicitó a la Sala que acuerde casar la sentencia recurrida y la sustituya por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC de 21 de marzo de 2013.

TERCERO

Admitido a trámite el recurso de casación, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al recurso, trámite que llevó a cabo la representación procesal de MARTINBAS, S.L. mediante escrito en el que interesó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso y se declare que la sentencia recurrida es ajustada a derecho.

CUARTO

Por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 7 de noviembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Los hechos tenidos en cuenta tanto por la resolución recurrida en la instancia como por la sentencia ahora impugnada en casación -y sobre los que, propiamente, no se suscita controversia entre las partes- son, resumidamente, los siguientes:

  1. La entidad MARTINBAS, S.L. -cuyo capital social pertenece íntegramente al matrimonio formado por don Leon y doña Francisca ) integra en su patrimonio dos entidades (TRANSCOTO, S.A. y CONTAINERS CATALANS, S.A.), que también son propiedad de ambos esposos.

  2. El 5 de abril de 2004 se incrementa el capital social de MARTINBAS, S.L. por las siguientes aportaciones no dinerarias de sus socios: (i) Aportación por el matrimonio de 2499 acciones de TRANSCOTO, S.A. por un importe total de 3.000.000 euros; (ii) Aportación por el matrimonio de 399 acciones de CONTAINERS CATALANS, S.A. por un importe total de 5.000 euros.

  3. En Junta General de Socios de 30 de junio de 2005 se aprueba la escisión parcial de la compañía, que se justifica en la necesidad de separar los activos inmobiliarios de los activos que representan acciones de empresas dedicadas al transporte de mercancías, incluidos escombros y derribos.

  4. La sociedad beneficiaria de la escisión es la entidad de nueva creación ATSOC BUILDING, S.L., que se queda con los activos de TRANSCOTO, S.A. (inmobiliarios), propiedad íntegra del matrimonio dueño de todas esas empresas. El 24 de noviembre de 2006 los cónyuges donaron todas sus participaciones en la entidad ATSOC BUILDING, S.L. a sus dos hijos.

  5. En la escritura de escisión (de 22 de diciembre de 2005) se señala que la sociedad parcialmente escindida (MARTINBAS, S.L.) declara reducidas sus reservas voluntarias, para cubrir la aportación del patrimonio segregado, en la suma de 3.250.506 euros. Según información de la Memoria del ejercicio 2005, se disminuyó la reserva prima de emisión en algo menos de tres millones de euros (generada en la ampliación de capital de 5 de abril de 2004) y la reserva voluntaria en 264.411 euros.

SEGUNDO

Iniciado un procedimiento de comprobación limitada por la dependencia regional de Cataluña por el concepto impuesto sobre sociedades, ejercicio 2005 y 2006, para determinar la procedencia del régimen de neutralidad fiscal a la operación de escisión, la Inspección dictó acuerdo de liquidación en el que negó la aplicación del régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades -aquí aplicable- al entender, sustancialmente, que el verdadero objetivo de la operación era la transmisión de las participaciones sociales a los hijos de los socios, sin que pueda identificarse en la operación de escisión un motivo económico válido.

Interpuesta reclamación económico-administrativa frente a aquella liquidación, el TEAC la desestima, partiendo para ello, según afirma, de un "análisis conjunto de las operaciones", a cuyo efecto señala lo siguiente: a) Que los cónyuges concentraron en MARTINBAS, S.L. la totalidad de las participaciones que tenían en TRANSCOTO y CONTAINERS; b) Que las rentas generadas para las personas físicas por aquella transmisión no se sometieron a tributación por aplicación de la DA 9ª de la ley de renta; c) Que, agrupadas las acciones, se produjo una primera transmisión de las mismas a ATSOC BUILDING instrumentalizada a través de la operación de escisión; d) Que en noviembre de 2006 se donan las acciones de ATSOC -percibidas en el canje de valores derivado de la escisión- a los hijos del matrimonio; e) Que los dos hijos no tributaron por impuesto sobre donaciones al acogerse al beneficio fiscal previsto en el artículo 20.6 de la ley de ese impuesto (reducción del 95% del impuesto cuando se produzca una transmisión de participaciones en entidades cuando el donante tenga más de 65 años, que son los que cumplió el progenitor Sr. Leon el 23 de septiembre de 2005).

Dice el TEAC, para negar la aplicación del beneficio fiscal aplicado por la contribuyente, que (i) la aportación de acciones realizada el 5 de abril de 2004 no tiene más razón económica que servir de preparación necesaria para realizar después una escisión financiera y que (ii) la transmisión de las participaciones a los hijos no constituye motivo económico válido.

En el escrito de demanda, salía la actora al paso de la decisión administrativa argumentado -muy resumidamente- que la donación de las participaciones a sus hijos constituye, claramente, un motivo económico válido para incorporar a la segunda generación de un grupo familiar a la propiedad del capital y para que prosigan con el negocio correspondiente.

Por lo demás, se planteó también en sede administrativa y- como veremos- en sede jurisdiccional, la cuestión relativa a la determinación del valor de mercado de las participaciones transmitidas por MARTINBAS, S.L. a ATSOC BUILDING, siempre partiendo del hecho de que la operación debía someterse a tributación en régimen ordinario, régimen según el cual la entidad transmitente " integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable " ( artículo 15.3 LIS ).

La Inspección aplicó al caso el artículo 15 de la LIS (que, en relación con la determinación del valor normal de mercado, remite a aquél que se hubiera acordado entre partes independientes, para lo cual " se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley "), si bien no concretó -según el recurrente- qué método de los previstos en este último precepto tuvo en cuenta.

TERCERO

La sentencia ahora recurrida rechaza la tesis del TEAC por cuanto no comparte el presupuesto en el que parece asentarse, según el cual la presencia de esta segunda finalidad de la operación (donar las participaciones a los hijos) excluiría, anularía o haría desaparecer, por definición, la primera.

Y razona en los siguientes términos:

" Sin embargo, esto no tiene por qué ser necesariamente así (conclusión que entendemos corroborada al examinar la STS nº 669/2016, de 17 de marzo de 2016, RC 2581/2014 ) y, desde luego, no podemos aceptar aquella apreciación sin que se justifiquen las razones por las que deba entenderse que en este caso concreto concurre esa incompatibilidad absoluta de objetivos, puesto que, en principio, nada impide que, legítimamente, se pueda perseguir en la escisión, a la vez, un doble objetivo: lograr una reorganización empresarial conveniente y racional desde el punto de vista económico y, además, articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas implicadas en la escisión, de manera que se asegure la continuidad familiar, al permitir que sean los hijos de los socios que llevaban la dirección de aquéllas los que continúen al frente de la actividad en el futuro.

Por tanto, excluida la existencia de una absoluta incompatibilidad conceptual entre ambos objetivos y, siendo clara la concurrencia del segundo de ellos, debemos comprobar si el primero, esto es, el de la reorganización empresarial, era realmente el objetivo principalmente perseguido al realizar la escisión y no un mero concepto invocado y utilizado instrumentalmente de manera formal para conseguir la aplicación del régimen especial.

Pues bien, en este sentido nada aclara la resolución impugnada, dado que se aplica a examinar y confirmar los razonamientos de la Inspección para negar la existencia de motivo económico válido por razón de las donaciones posteriores, pero sin entrar a valorar si efectivamente, como consecuencia de la escisión, se produjo una reorganización empresarial razonable y racional en términos económicos, que pudiera considerarse relevante a efectos de integrar el requisito del motivo económico válido exigible para poder aplicar el régimen especial de escisiones.

Tampoco la Abogacía del Estado ha hecho especial mención a este respecto en sus escritos de contestación a la demanda y de conclusiones, mientras que en la demanda se acredita, por referencia a la evolución de los beneficios habidos en TRANSCOTO S.A. en el periodo comprendido entre 1992 y 2009 (transcritos en las páginas 19 y 20 del Informe de Disconformidad) que, habiéndose producido la escisión en 30 de diciembre de 2005, el beneficio en 2006 es prácticamente el doble que en 2005 y, en 2007 (año de comienzo de la crisis económica), prácticamente el doble que en 2006, así como que en los dos periodos indicados el ritmo de facturación prácticamente se dobla respecto del máximo habido en periodos anteriores.

Acreditadas tales circunstancias y teniendo en cuenta, además, que la Administración no niega la separación efectiva de activos y actividades tras la escisión, conforme al proyecto aprobado, ni la realidad de las ventajas derivadas de la escisión en materia de separación de riesgos y de necesidades financieras, ni las ventajas comerciales -antes aludidas- también derivadas de la escisión, la conclusión no puede ser otra, a juicio de la Sala, que la de apreciar que en este caso el objetivo de reorganización empresarial invocado por la parte como motivo formal de la escisión era real y que, además, tal reorganización produjo en la práctica consecuencias económicas positivas constatadas en los ejercicios posteriores.

Siendo esto así, consideramos que no existe ninguna razón lógica, ni jurídica, para negar la concurrencia de motivo económico válido en la escisión realizada y, en consecuencia, estimamos procedente la aplicación del régimen especial, por lo que debemos acoger este motivo de impugnación formulado por la parte actora ".

La sentencia dedica, además, su fundamento cuarto a analizar la forma de determinar el valor de mercado de las participaciones transmitidas de MARTINBAS A ATSOC BUILDING y lo hace en los siguientes términos:

"El siguiente motivo de impugnación incluido en la demanda se refiere al procedimiento utilizado por la Administración para la valoración de las participaciones transmitidas, una vez excluida la aplicación del régimen especial de escisiones. En puridad, no sería necesaria ya su resolución, dado que hemos estimado el anterior motivo en el que se fundaba la pretensión principal deducida en el suplico.

Sin embargo, estimamos conveniente en este caso señalar las razones por las que también este segundo motivo, que sustenta la pretensión deducida con carácter subsidiario, debería haber sido estimado (si hubiera sido necesario).

La parte actora señala que estamos ante una operación realizada entre personas vinculadas, por lo que resulta de aplicación el artículo 16 de la LIS , reprochando a la Administración el que haya incurrido en una absoluta omisión del procedimiento, que determina la nulidad de las actuaciones practicadas, dado que no se han efectuado notificaciones a las partes, ni se han puesto de manifiesto los métodos y criterios a tener en cuenta para la valoración, ni se ha otorgado un plazo para alegaciones.

El TEAC, por su parte, señala que la Inspección no ha acudido en este caso a la valoración entre personas vinculadas, valoración para la que está facultada, pero no obligada, por el artículo 16 del RIS, señalando que la regularización ha consistido en la aplicación del valor normal de mercado a los elementos patrimoniales afectados por la escisión realizada, en virtud de lo establecido imperativamente por el artículo 15, y añade que la Inspección no ha puesto en duda el valor que las partes vinculadas han utilizado en una operación, sino que únicamente ha determinado el valor que corresponde a los elementos transmitidos como consecuencia de una escisión a la que no resulta aplicable el régimen especial, lo que obliga a acudir al valor normal de mercado de los elementos transmitidos para determinar la tributación que corresponde a la operación realizada.

A este respecto, la solución la encontramos en la STS de 9 de octubre de 2012 (RC 5003/2011 ) que, al efecto, dispone en su Fundamento Décimo (in fine):

"El motivo debe desestimarse pues es indudable que el art. 16 de la Ley da reglas específicas para la valoración en el caso de operaciones vinculadas, que deben prevalecer sobre las reglas generales establecidas en el artículo 15, lo que determina que el último párrafo de aquel precepto - "Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas",- debe seguirse en las valoraciones de operaciones vinculadas, al prevalecer lo especial sobre lo general, sin que sea acogible el argumento del Abogado del Estado de que ese procedimiento sólo será necesario cuando se trate de operaciones entre entidades vinculadas residentes en España, ya que eso no se desprende del precepto, y donde la Ley no distingue no debemos distinguir. Es especialmente importante, en ese procedimiento, lo que impide hablar de irregularidad no invalidante, el que la Administración tenga que poner de manifiesto a las partes vinculadas "los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de 15 días para formular alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes", pues este trámite va a permitir, no sólo el que las partes discrepen del método que se va a utilizar, sino de proponer otro que consideren más acorde con el objeto de la valoración, y que puede ser aceptado por la Administración. Se trata, por tanto, de un trámite esencial, que impide hablar de mera irregularidad."

En consecuencia, constatando que en este caso la Administración se ha apartado completamente del procedimiento que era exigible conforme a la citada doctrina jurisprudencial y que, como consecuencia de ello, ha privado a la entidad de su derecho a participar en aquél, presentando alegaciones y efectuando la propuesta correspondiente, cabe afirmar que también habría resultado procedente, en su caso, estimar este motivo de impugnación " .

CUARTO

Con amparo en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , el Abogado del Estado formula tres motivos de casación en los que se denuncia (i) la infracción de los artículos 83 a 96 de la LIS (por limitarse la Sala de instancia a " analizar la primera fase de la operación de escisión y contemplarla aisladamente "), (ii) la infracción del artículo 96.2 de la LIS , con aplicación en su caso del artículo 88.3 LJ y 24 CE (por valoración arbitraria e irracional de la prueba, al ser incierto que el TEAC haya establecido una presunción iuris et de iure de fraude) y (iii) la infracción del artículo 15 de la LIS , en relación con el artículo 16 del reglamento del impuesto (por cuanto la Administración ha partido de los precios que conoce de las mismas participaciones que se corresponden con las transmisiones realizadas entre los miembros de la misma familia).

En los dos primeros motivos de casación se limita el Abogado del Estado a reproducir in extenso los preceptos correspondientes de la Directiva 90/434 (sobre todo el artículo 11), a destacar la interpretación que de los mismos ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en la sentencia de 17 de julio de 1997) y a señalar la regulación que nuestra ley del impuesto efectúa del "motivo económico válido" como exigencia ineludible para que resulta aplicable el régimen especial.

De tales enunciados deduce el representante de la Administración del Estado que la sentencia infringe aquellos preceptos y esa jurisprudencia por dos circunstancias que, a su juicio, resultarían imputables a la resolución judicial: la primera, el supuesto análisis "aislado" de la operación de escisión que efectúa, sin contemplar los hechos anteriores y posteriores, de los que se derivaría la intención de fraude; la segunda, la presunta "arbitrariedad en la valoración de la prueba", nuevamente por no hacer un análisis "global" de las operaciones y por señalar -la sentencia- que el TEAC había establecido una presunción iuris et de iure de fraude.

Ambos motivos, sin embargo, tropiezan con la propia fundamentación jurídica de la sentencia, de la que se desprende claramente (i) que se ha analizado todo lo acaecido desde la ampliación de capital del año 2004 hasta la donación a los hijos de las participaciones transmitidas a ATSOC BUILDING, S.L., (ii) que ha contribuido considerablemente a la estimación del recurso la escasa (o nula) argumentación de la Administración respecto de la incompatibilidad de las dos finalidades perseguidas (dividir las actividades e incorporar a la segunda generación a la actividad empresarial) y (iii) que nada ha afirmado la Inspección, el TEAC o su representante procesal sobre la realidad de las ventajas derivadas de la escisión en materia de separación de riesgos y de necesidades financieras y de las ventajas comerciales también derivadas de la escisión que la parte actora ha constatado.

En realidad, el Abogado del Estado no combate en absoluto esos razonamientos, ni siquiera el tenido por esencial por el tribunal de instancia: las ventajas económicas que la parte actora habría acreditado tras la operación de escisión, concretadas en la clara evolución de los beneficios producida tras la escisión, aspecto valorado por la sentencia y ni siquiera puesto en cuestión en el recurso de casación.

No concurren, pues, las infracciones que se denuncian en los dos primeros motivos de casación por cuanto:

  1. La sentencia no solo no efectúa un análisis aislado de la operación que se acogió al régimen del diferimiento, sino que detalla pormenorizadamente las circunstancias - previas, coetáneas y posteriores- que acompañaron a la escisión, contemplándolas en su conjunto para concluir que concurría el motivo económico válido correspondiente.

  2. No se combate en casación -al menos no de manera suficiente- la afirmación de la Sala según la cual, en el caso analizado, el objetivo de reorganización empresarial invocado como motivo de la escisión es compatible y, desde luego, no excluyente con el de incorporar a la segunda generación al negocio familiar. Lo dicen los jueces a quo con extraordinaria precisión: " en principio, nada impide que, legítimamente, se pueda perseguir en la escisión, a la vez, un doble objetivo: lograr una reorganización empresarial conveniente y racional desde el punto de vista económico y, además, articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas implicadas en la escisión, de manera que se asegure la continuidad familiar, al permitir que sean los hijos de los socios que llevaban la dirección de aquéllas los que continúen al frente de la actividad en el futuro " .

  3. No cabe afirmar que resulte arbitraria o ilógica una conclusión, como la de considerar aplicable el régimen del diferimiento, que se fundamenta, entre otros aspectos relevantes, en las ventajas constatadas en materia de separación de riesgos y de necesidades financieras o en los beneficios empresariales también puestos de manifiesto en las actuaciones, siendo así que ni aquellas ventajas, ni estos beneficios han sido puestos en cuestión por la Administración, ni en la instancia -como señala la Audiencia Nacional en su sentencia-, ni en esta casación -como se sigue del escrito de interposición-.

  4. Por último, no es cierto en absoluto que la sentencia impugnada estime el recurso al constatar que el TEAC ha establecido una presunción iuris et de iure de fraude: lo único que pone de manifiesto el fundamento jurídico tercero de la sentencia que nos ocupa es que se rechaza la opinión del TEAC según la cual la finalidad de donar las participaciones a los hijos excluiría el objetivo de reorganización empresarial.

QUINTO

En el tercero motivo de casación -formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional - sostiene el Abogado del Estado que la sentencia ha infringido el artículo 15 de la LIS , en relación con el artículo 16 del reglamento del impuesto por cuanto la Administración ha partido de los precios que conoce de las mismas participaciones transmitidas, precios que se corresponden con las transmisiones realizadas entre los miembros de la misma familia, sin que aquellos preceptos obliguen, en casos como este, a acudir al procedimiento de valoración por operaciones vinculadas.

En realidad, la sentencia recurrida no debió -por innecesario- pronunciarse sobre la valoración de las participaciones transmitidas con ocasión de la operación de escisión. El fundamento de derecho cuarto, en efecto, respondía a un argumento de la parte actora alegado con carácter puramente subsidiario: solo habría que valorar las participaciones transmitidas con ocasión de la operación de la escisión si no fuera aplicable el régimen de neutralidad fiscal. En otras palabras, la Sala solo debía analizar este motivo subsidiario si hubiera declarado conforme a Derecho la resolución del TEAC, esto es, si hubiera rechazado la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

Recordemos que según este régimen (y para evitar que la fiscalidad interfiera en los procesos de reestructuración empresarial), el transmitente (aquí, MARTINBAS, S.L.) no tributa por las rentas obtenidas por la transmisión de las participaciones al adquirente (aquí, ATSOC BUILDING, S.L.) y éste debe valorar los bienes por el valor histórico que tenían en la transmitente, no por su valor de mercado. La condición es que los sujetos pueden diferir la tributación de los incrementos surgidos con motivo de la operación societaria hasta el momento futuro de su materialización, es decir, cuando se transmitan a terceros.

Por consiguiente, solo si no fuera aplicable el régimen especial -por aplicación de la cláusula antiabuso, que la Sala de instancia entendió que no jugaba en este supuesto-, se tributará por la renta derivada de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Pero aquí -una vez afirmado que la operación tiene un motivo económico válido- no hay nada que discutir en relación con la determinación del valor de mercado de las participaciones transmitidas por MARTINBAS, S.L. a ATSOC BUILDING, S.L., como lo corrobora la propia resolución del TEAC al afirmar hasta en dos ocasiones (páginas 4 y 15 de su acuerdo desestimatorio) que esta cuestión tiene carácter subsidiario y que la determinación de aquel valor se produce "en la medida en que ha quedado excluida la operación del régimen especial".

Si ello es así, esto es, confirmada por esta Sala la procedencia del régimen especial, el tercer motivo debe ser rechazado, pues solo cabría su análisis en el caso de que nuestra decisión hubiera sido la contraria por acogerse alguno de los dos primeros motivos de casación, lo que no ha sucedido.

SEXTO

Procede, por ello, desestimar el recurso de casación al ser ajustada a Derecho la sentencia recurrida, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales con el límite por todos los conceptos-a tenor del artículo 139 la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta la complejidad del asunto- de 8.000 euros para la parte recurrida.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) de fecha 2 de junio de 2016 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 289/2013, sobre liquidación relativa al impuesto sobre sociedades.

Segundo. Imponer a la parte recurrente las costas procesales de esta casación, con el límite expresado en el último fundamento de esta resolución.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Angel Aguallo Aviles

Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez

Francisco Jose Navarro Sanchis Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN . Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Jesus Cudero Blas estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; certifico.