STS 1906/2017, 5 de Diciembre de 2017

PRIMERO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó el 30 de junio de 2016 sentencia en el recurso entablado por MMA contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- de 5 de marzo de 2014, que desestimó la reclamación deducida en única instancia contra la liquidación de 8 de junio de 2011, aprobada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2006, ascendente a 6.850.312,48 euros.

SEGUNDO .- Dicho Tribunal de instancia dictó sentencia desestimatoria en la expresada fecha, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"...Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MUTUA MADRILEÑA AUTOMOVILÍSTICA, SSPF, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de marzo de 2014, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente...".

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, el procurador Sr. Deleito García, en la antes indicada representación, presentó ante la Sala de instancia escrito de preparación del recurso de casación, que se tuvo por preparado mediante diligencia de ordenación de 8 de septiembre de 2016.

CUARTO .- Una vez emplazadas en forma las partes, el citado procurador Sr. Deleito García, en la representación de MMA, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando el 21 de octubre de 2016 escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a esta Sala: "... dict[e] en su día Sentencia por la que, atendiendo a los motivos del presente escrito, declare haber lugar al mismo y, casando la Sentencia recurrida, se dicte otra por la que se estime la procedencia de la pretensión de mi Representada y, en consecuencia, se declare que la regularización de su situación tributaria fue contraria a Derecho...".

QUINTO .- Admitido a trámite el recurso de casación por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 17 de noviembre de 2016, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación de 25 de noviembre de 2016 entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, lo que hizo el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, en escrito de 10 de enero de 2017, interesando sentencia que desestime el recurso de casación y confirme la recurrida.

SEXTO .- Por providencia de 1 de septiembre de 2017 se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 7 de noviembre de 2017, habiendo proseguido la deliberación, en sucesivas sesiones, hasta el día 28 de noviembre posterior, en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en este recurso de casación la sentencia de 30 de junio de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 301/2014 , en que se había impugnado la Resolución del TEAC de 5 de marzo de 2014, a cuyo contenido hemos hecho referencia más arriba, en relación con el ejercicio 2006 del impuesto sobre sociedades.

SEGUNDO .- Conviene dejar constancia, para una mejor comprensión de la cuestión que ahora se presenta en casación -con perfiles matizadamente distintos a como la cuestión fue desarrollada en el litigio de instancia- de los hechos apreciados por la Sala sentenciadora, de los que hemos de partir para resolver el recurso. A tal efecto, la sentencia acepta los del expediente administrativo, incorporados por lo demás a la resolución del TEAC, en los siguientes términos que no son, en lo esencial, objeto de controversia, exponiéndolos de este modo:

"[...] PRIMERO: Mutua Madrileña Automovilística, PSF (en adelante, MMA) fue objeto de actuaciones de comprobación inspectora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 a 2007. El alcance de las mismas fue parcial, limitándose a la comprobación de la deducción por reinversión, deducibilidad de gastos relacionados con dicha deducción y comprobación de la corrección por depreciación monetaria.

Como resultado de la comprobación, se dictaron dos acuerdos de liquidación, siendo únicamente uno de ellos el que se recurre en la presente reclamación, concretamente, el relativo al IS ejercicio 2006, derivado del acta A0271850241.

De la liquidación resulta una deuda tributaria de 6.805.312,48 euros, integrada por cuota e intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el 9 de junio de 2011.

SEGUNDO: Contra el acuerdo dictado fue interpuesta reclamación económico-administrativa el 29 de junio de 2011.

Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presentó el 4 de noviembre de 2011 escrito de alegaciones, aduciendo la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regularizada por la Inspección.

TERCERO: En fecha 5 de marzo de 2014 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó la reclamación económico administrativa, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO .- La recurrente aduce en su demanda que la cuestión controvertida deriva de la comprobación por la Inspección de Tributos, de la venta por la actora de las acciones de Inmobiliaria Colonial (IC) como consecuencia de una OPA lanzada sobre las mismas. Tales acciones fueron recibidas en virtud de una aportación no dineraria de inmuebles que tuvo lugar el 21 de octubre de 2005. A cambio de los inmuebles aportados a IC, la actora recibió las aludidas acciones que ulteriormente fueron transmitidas a Inmocaral, como consecuencia de la OPA que se llevó a cabo por ésta para adquirir aquella.

Y a tal efecto plantea los siguientes motivos:

- Origen y principios inspiradores del Régimen Especial del RFEAC (es decir, el régimen de neutralidad) en el TRLIS.

- El Acuerdo de Liquidación y la resolución del TEAC infringen la normativa de aquel en cuanto atribuyen a la renuncia al diferimiento de las plusvalías derivadas de la aportación no dineraria, la pérdida del derecho a conservar la fecha de adquisición/antigüedad en la titularidad de los Títulos de IC recibidos en la aportación.

- La Inspección de los Tributos dejó sin efecto indebidamente la contestación vinculante evacuada por la propia DGT a la Consulta formulada por la actora, vulnerando el mandato contenido en el artículo 89 de la L.G.T .

- La actuación de la actora no ha comportado en modo alguno la aplicación de un doble beneficio para ésta por el ajuste de la corrección/depreciación monetaria ni desde la perspectiva de la DERBE (es decir, la reinversión).

- La opción ejercitada por la actora al acogerse parcialmente al REFEAC por la aportación no dineraria especialmente controvertida y la ulterior aplicación de la DERBE no ha comportado perjuicio para la Hacienda Pública. El importe del crédito tributario es el mismo que el que resultaría de haberse aplicado plenamente el REFEAC.

Y la aplicación parcial de este no se ha considerado fraude ni evasión fiscal a la Hacienda Pública como ha reconocido la Administración.

- La actuación de la actora no ha provocado distorsión en la aplicación del REFEAC que si se produciría de prosperar el criterio de la Administración [...]".

La sentencia continúa con la reproducción de los fundamentos cuarto a séptimo de la resolución del TEAC, que es de interés consignar ahora:

"[...]

1. Los hechos dilucidados por la Consulta de la Dirección General de Tributos (CV 0491-05, de 24 de octubre de 2005) se hallan en un estadio anterior al que en la presente reclamación se plantea: si la antigüedad de las acciones de IC que MMA transmite el 28-09-2006 se computa desde que entraron en su patrimonio por la aportación no dineraria el 21-10-2005 o si "debe valorarse el hecho de que haya existido una posesión previa de los activos aportados".

   Se apoya en el informe evacuado por la DGT a instancias de la Inspección el 21 de julio de 2010.

2. Respecto de la Consultas que invoca la parte en su recurso, interpretando que el requisito de la posesión superior al año, exigido por el artículo 42.2 del TRLIS, debe considerarse cumplido cuando la participación se ha adquirido mediante una operación de las reguladas en el Capítulo VIII del TRLIS, aún cuando la participación se transmita antes de transcurrir un año, aduce que solo en una de ellas, 992-00, aparece una referencia a la renuncia, pero limitada a un aspecto diferente del ajuste, cual era si en el supuesto de renuncia al régimen de diferimiento podría aún así mantenerse el goce de los beneficios en el ámbito del IVA y del ITP e Impuestos locales.

3. Interpretando el artículo 84.1 del TRLIS, considera que el diferimiento va intrínsecamente unido a un referente temporal al que asociar la valoración, pues para hacer efectiva la neutralidad del régimen, el legislador habilita el mantenimiento de los valores fiscales históricos, como si la operación de reestructuración no hubiera tenido lugar.

   Por el contrario, con la renuncia al régimen del diferimiento la neutralidad se rompe y lo que hubiera sido una conservación o continuidad de la situación fiscal desaparece.

4. La tesis patrocinada por la reclamante supone una superposición o indefinición entre las dos fases, anterior y posterior a la aportación de 21 de octubre de 2005.

5. Resalta el doble aprovechamiento de la antigüedad de los inmuebles que pretende llevar a cabo la recurrente, declarando al respecto en su Fundamento de Derecho Sexto, págs. 16 a 19, lo siguiente:

   "En efecto, tal como se desprende del expediente, la interesada aplicó la deducción por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 respecto a las rentas generadas por los inmuebles enajenados (rentas que se integraron en la base imponible al renunciar al diferimiento del régimen especial), entre los que se halla los dos aportados a IC (los sitos en José Abascal 56 y en Recoletos 37-41). En el cuadro explicativo aportado por el obligado tributario en relación con el cálculo de la plusvalía generada y la deducción aplicada en ese ejercicio, entre los datos consignados se hallan, en lo que aquí interesa, los de fecha de adquisición, fecha de enajenación, valor de transmisión; valor neto contable, plusvalía contable, ajuste por corrección monetaria y plusvalía fiscal a la que se aplica la deducción.

   Pues bien, es importante destacar que el cálculo de las respectivas plusvalías se hace tomando en consideración como fecha de adquisición del inmueble el correspondiente a la que cada uno se incorporó al patrimonio de la entidad; como fecha de enajenación, la de 21 de octubre de 2005 (escritura de aportación) y la plusvalía se calcula por diferencia entre el valor neto contable y el valor de transmisión. Este valor de transmisión que figura en el cuadro es de 67.230.022 respecto al inmueble de José Abascal y 106.345.000 respecto al de Recoletos; la suma de ambos asciende a 173.575.022, cifras coincidentes, tanto a nivel particular por inmueble como el sumatorio total, con el valor atribuido a los dos inmuebles y con el importe a desembolsar por MMA en la escritura de ampliación de capital de IC y en el Acuerdo de la Junta General de IC que figura como documentación protocolizada anexa a la escritura.

   Es asimismo destacable que la entidad corrige la plusvalía contable en el importe del ajuste por corrección monetaria (ex artículo 15.10 del TRLIS) respecto de cada inmueble, en el caso del edificio de José Abascal asciende a 4.882.117 y en el de Recoletos, a 13.671.068,67., con lo que la plusvalía fiscal asciende en el primer inmueble a 71.395.046,9 y en el segundo a 228.871.893,98, aplicando a estos la deducción por reinversión [...]".

   La sentencia recurrida, es de admitirlo, resulta de comprensión sumamente difícil, en la medida en que incorpora y hace suyas afirmaciones de las distintas resoluciones e informes o dictámenes que confluyen en la resolución del TEAC recurrida -o de ésta misma-, sin distinguir con la claridad debida cuáles son los razonamientos propios de la Sala en que se expresa su motivación y cuáles otros son los que se admiten bajo la técnica de la motivación o razonamiento in aliunde . Por ello nos vamos a limitar a transcribir la parte final de la sentencia en que se recapitula lo dicho hasta entonces y parece reflejar afirmaciones propias del Tribunal:

   "[...] Expuesto todo lo anterior, pasamos a señalar nuestras conclusiones, siempre centradas en el objeto de autos, es decir, acogerse la recurrente a la deducción por reinversión respecto de la plusvalía obtenida por la venta del 6,17% del capital de Inmobiliaria Colonial a la entidad Inmocaral, como consecuencia de la OPA lanzada por esta para adquirir dicha sociedad, acciones, que la hoy actora había adquirido, a su vez, mediante aportación no dineraria de dos edificios propiedad de la Mutua, en una ampliación de capital de la sociedad Inmobiliaria Colonial.

   Como se ha visto, la Administración rechaza esta deducción al no cumplirse el plazo de un año de permanencia de las acciones transmitidas (artículo 42.2 del TRLIS) en el patrimonio del obligado tributario, partiendo de la fecha de adquisición de aquellas acciones, 11 de octubre de 2015 y la fecha de enajenación, 28 de septiembre de 2006, aunque la actora plantea su recurso entendiendo que si cumplía ese requisito porque la fecha de adquisición aplicable a dicho porcentaje no era la realización de la aportación, sino la fecha de adquisición por parte de la actora de los inmuebles aportados.

   Primero.- Es cierto, como hemos expuesto, que la legislación, en concreto el TRLIS, no resuelve expresamente el problema hoy suscitado, pero esa ausencia no debe interpretarse como que permite que la renuncia parcial al régimen de autos, lo que genera la integración de las rentas en la base imponible de la hoy actora, no afecte a la fecha de adquisición.

   La renuncia a estos efectos se traduce exclusivamente en que la entidad adquiriente valora fiscalmente los elementos patrimoniales recibidos por su valor de mercado a la fecha de la operación de reorganización, en plena consonancia con la integración de las rentas en la base imponible de la transmitente y la fecha de adquisición de los mismos para la adquirente es igualmente la fecha en que se realiza la operación de reorganización.

   En el caso de autos reiteramos, la renuncia es de la transmitente y la misma, referida al diferimiento, debe llevar aparejada también la de la fecha de adquisición de los inmuebles transmitidos.

   Y decimos esto porque la expresión contenida en el artículo 84.2 de TRLIS "totalidad o parte de los elementos patrimoniales" tiene el contenido al que antes hemos hecho referencia, admitiéndose la posibilidad de que la entidad integre en su base imponible las rentas derivadas del traspaso de elementos concretos del activo.

   Y es que si la norma si no se interpreta así puede dar origen a que las entidades transmitentes renuncien tan solo al gravamen respecto de los activos que generan rentas positivas, contabilizando el correspondiente pasivo fiscal y sin embargo, integren la disminución del patrimonio en la base imponible de la entidad, lo que iría en contra del principio de neutralidad del impuesto.

   Segundo.- Asumimos, por tanto, las argumentaciones del TEAC, relativas al entramado empresarial realizado, de que con la renuncia al diferimiento se rompe la neutralidad y lo que hubiera sido una conservación o continuidad de la situación fiscal desaparece.

   Desaparecido el régimen especial, la operación efectuada el 21 de octubre de 2005 recupera toda su eficacia a efectos valorativos y temporales.

   Debe tenerse en cuenta, a los efectos del periodo de permanencia de acciones de IC, que se transmiten en 2006, que la posesión anterior de los bienes inmuebles, computaría doblemente el plazo de antigüedad, de modo que servirá para los inmuebles y para las acciones, lo que no resulta procedente legalmente.

   Tercero.- En la Consulta Vinculante CV0491-5 de fecha 24 de octubre de 2005, no existía ninguna referencia a la conservación de la fecha de adquisición de los inmuebles para las acciones, puesto que como reconoce la parte en su escrito rector, y antes lo hemos indicado, en el momento de realizarse la aportación, no existía ninguna noticia ni evidencia del proceso de OPA. No existe, por lo tanto, vulneración alguna del artículo 89 de la LGT de 2003 .

   El resto de las Consultas mencionadas no son idénticas al caso reseñado para lo que nos remitimos a lo señalado por el TEAC en el Fundamento de Derecho Quinto, Pág. 13.

   Cuarto.- La opinión, en todo caso más que respetable, de un funcionario público en un libro, teniendo en cuenta, además, que la DGT en Consulta 992/2000 tiene establecido que la renuncia al diferimiento de la tributación no supone, la inaplicación del resto de los beneficios o efectos del régimen especial, no puede desvirtuar el contenido de un informe emitido por éste en fecha 21 de julio de 2010, a solicitud de la propia Agencia Tributaria, informe obrante en el expediente, Diligencia 6.6, en el que se señala al respecto lo siguiente:

   "En concreto, en dicho Informe se señala que: " El articulo 86 del TRLIS, determina que las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de rama de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación. Este artículo resulta igualmente aplicable a las operaciones reguladas en el artículo 94 de TRLIS, en la medida en que regula la valoración fiscal de las participaciones recibidas en una operación de aportación. Este artículo no incluye referencia expresa a la fecha que debe atribuirse a las acciones recibidas en contraprestación de la operación de aportación.

   Aún así, la regla general del régimen fiscal especial es garantizar la neutralidad fiscal de una operación de reestructuración, estableciendo unos efectos fiscales de diferimiento y, consecuentemente, de conservación en la valoración y en la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales afectados en la operación. en este sentido, el régimen de diferimiento que establece el articulo 84 del TRLIS con que el mismo se haga extensible a la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales, de manera que las operaciones de reestructuración que se acojan al régimen fiscal especial supongan, tanto en el transmitente como en el adquirente una "conservación" de su situación fiscal. No obstante, esta neutralidad se rompe con la opción a la renuncia al régimen de diferimiento que establece el articulo 84.2 del TRLIS, de manera que la misma debe entenderse a todos los efectos del Impuesto sobre Sociedades, esto es, no sólo respecto a la valoración de los elementos patrimoniales recibidos en contraprestación, sino también respecto a la fecha de adquisición. Esto es, la renuncia a la integración de rentas en la base imponible lleva implícita la renuncia al mantenimiento de la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales aportados.

   Tampoco puede considerarse, en este caso de renuncia al régimen especial, que procede la aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias contenido en el artículo 90 deI TRLIS, por parte del adquirente, en relación con la fecha de adquisición que los elementos patrimoniales tienen en sede del transmitente cuando éste ha renunciado al régimen especial. (...). En el caso concreto que se plantea, con ocasión de una aportación no dineraria se ha renunciado al diferimiento, integrando en la base imponible las rentas correspondientes a los inmuebles aportados, recibiendo a cambio acciones, dichas acciones se valorarán de acuerdo con el valor de mercado que tienen los inmuebles aportados en el momento de la aportación y debe ser, por tanto, esa fecha, la que se tenga en cuenta a efectos de considerar la fecha de adquisición de las acciones recibidas en contra prestación.

   De lo contrario se distorsionaría la aplicación práctica del régimen fiscal especial en aquellos casos en que precisamente la fecha de adquisición tiene efectos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (...).

   En el caso planteado, el aportante no sólo renunció al régimen de diferimiento a través de la integración de rentas, sino que aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ejerciendo los derechos que la Ley le atribuye, esto es, dando plenos efectos fiscales a la operación de transmisión realizada. Por ello, en coherencia con esa efectividad, debe entenderse que las acciones recibidas en contraprestación de la aportación no dineraria tienen como fecha de adquisición la correspondiente a la citada operación, y no la fecha de adquisición de los inmuebles aportados, por cuanto dicha renuncia supone aplicar el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a la transmisión de los inmuebles, esto es, la fecha en que tiene lugar la transmisión es la que debe tomarse en consideración para determinar la valoración tanto de los inmuebles transmitidos como de la participación recibida en contraprestación, de acuerdo con lo establecido en el articulo 15 del TRLIS, por lo que la fecha de adquisición de esa participación será la que tiene efectos fiscales al objeto de aplicar los preceptos del TRLIS que exijan el cumplimiento de un requisito temporal de tenencia de dicha participación".

   Quinto.- Como resalta el Informe de Disconformidad, pág 9 de 11, el beneficio procedente de la venta de las acciones, se supone generado por el tiempo que transcurre desde la emisión de las acciones hasta la OPA, nada tiene que ver con el valor de los inmuebles ya en poder de Inmobiliaria Colonial, que además tiene un valor actualizado por la corrección monetaria y respecto del cual ya se ha tributado.

   Y es que en el supuesto de que no se hubiese renunciado a la tributación, aunque podría haber tenido derecho a la totalidad de la reinversión no es menos cierto que no procediera ningún ajuste por corrección monetaria, ajuste que le supone un ahorro de 2.782.977,79 euros.

   Sexto.- La referencia de la Inspección al carácter especulativo de la operación no es recogida en la resolución recurrida, por lo que no es necesario entrar a examinar la misma.

   Séptimo.- En lo que respecta a que la opción acogida por la actora y la ulterior aplicación de la reinversión no ha causado perjuicio a la Hacienda Pública, debemos indicar que dicha cuestión no resulta determinante al supuesto de autos, en el que la discusión se centra en otro tema, al margen de indicar que la regularización practicada a la hoy recurrente le supone, como acepta el escrito rector, pág. 94, 5.568.002,58 euros. Y claro, esa cantidad deriva de la no aplicación del Régimen Especial, porque la parte, en definitiva, ha renunciado al mismo. La prueba pericial practicada en autos, por tanto, debe seguir igual destino.

   Por otro lado, no ha existido por parte de la Administración extensión alguna ni se le ha dado un alcance distinto al contenido en la escritura de 21 de octubre de 2005.

   Octavo.- El artículo 42.2 del TRLIS dispone en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, lo siguiente:

   "b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas cantidades (...)".

   En conclusión, la Sala considera que la cuestionada operación de aportación no dineraria no genera derecho a la deducción por reinversión, en cuanto que la participación en el capital de Inmobiliaria Colonial incumple el requisito de permanencia establecido en el referido artículo 42.2, ya que ha de considerarse adquirida el 21 de octubre de 2005, en la medida en que la renuncia al régimen de diferimiento implícitamente supone la renuncia al mantenimiento de la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales aportados [...]".

   Debemos considerar, por tanto, que lo que se dirime en este recurso, a través de los diferentes motivos de casación articulados, es la procedencia o no de la obtención por la recurrente MMA del beneficio de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos en el ejercicio 2006, negada por la Inspección por no haber permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo los títulos enajenados en el patrimonio del obligado tributario, partiendo de que la fecha de adquisición de tales acciones fue el 11 de octubre de 2015 y la fecha de enajenación, el 28 de septiembre de 2006, por lo que no se habían poseído al menos un año, como exige el artículo 42.2 TRLIS. El esfuerzo argumental de la recurrente se centra en razonar que, aunque formalmente no se cumple tal requisito, no debe estarse a la fecha de adquisición de los títulos recibidos en la operación de aportación de capital de Inmobiliaria Colonial, sino a la fecha de adquisición por parte de la actora de los inmuebles aportados en esa operación celebrada en 2005.

   TERCERO .- Disconforme con el fallo de la sentencia de instancia y con los fundamentos que la sustentan, la sociedad recurrente formula su recurso de casación, manifestado en los siguientes motivos:

   MOTIVO PRIMERO : Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA), por infracción de los artículos 84.2 , 85.1 , 94.1 , 96.1.b ), y 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) al haber considerado la sentencia que no resultaba aplicable a la recurrente el mandato del legislador contenida en el TRLIS consistente en que los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (artículo 85.1 del TRLIS) y, en su lugar, sostener que "la renuncia es de la transmitente y la misma, referida al diferimiento, debe llevar aparejada también la de la fecha de adquisición de los inmuebles transmitidos" (página 32 de la sentencia).

   MOTIVO SEGUNDO : Al amparo del artículo 88.1.d) de la propia LJCA , por infracción de los mismos artículos 84.2 y 85.1 del TRLIS, en relación con el artículo 96.1.b) del citado texto legal , porque la sentencia recurrida concluye que la recurrente renunció totalmente al REFEAC (aunque de forma implícita), lo que comporta que se haya permitido renunciar al Régimen Especial y, por ende, no aplicarlo, a quien el legislador no le atribuye la facultad de optar por él /optar por su aplicación (sic).

   MOTIVO TERCERO: También formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción otra vez de los artículos 84.2 , 85.1 , 94 y 96.1.b) del TRLIS y del artículo 6.3 del Código Civil , toda vez que la interpretación sentada en la sentencia recurrida "... (que la renuncia expresa de la recurrente al diferimiento determina la renuncia implícita/tácita a la conservación de la fecha de adquisición/antigüedad en la titularidad de los activos aportados; conducente en sentido material/tributario/económico a que no se haya aplicado el REFEAC por el que sí optó IC la única entidad que pudo optar válidamente) debió comportar que la Sala declarase, en virtud del artículo 6.3 del Código Civil , la nulidad de pleno derecho de tal renuncia en cuanto que de ella resultó la ineficacia de la opción por el Régimen Especial por Inmobiliaria Colonial SA (IC)...".

   MOTIVO CUARTO : Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 6.2 del Código Civil y de la jurisprudencia que lo interpreta (por todas, las STS 26-09-1983 , 16-10-1987 , 5-05-1989 , 5-03-1991 , 30-09-1996 , 11-10-2001 , 30-10-2001 , 25- 11-2002, 30-06-2003 , 17-03-2006 , 25-05-2009 , 15-10-2010 , 27-09-2013 , 20-06-2014 , 6-04- 2015), que exigen que la exclusión voluntaria de la ley aplicable y la renuncia a los derechos en ella reconocidos sólo serán válidas cuando sean claras, terminantes, indubitadas e inequívocas, expresión indiscutible de la voluntad de renunciar.

   Afirma a propósito de esta cuestión que "... Mi Mandante dejó constancia expresa de su voluntad en el apartado 13 de la Escritura de aportación, otorgada precisamente ante fedatario público con el fin de que quedara constancia clara, expresa, indubitada e inequívoca en un documento público de que su intención era i) renunciar al diferimiento de la tributación de las plusvalías y ii) no "renunciar" (si se nos permite esta expresión en sentido usual) al segundo de los derechos o facultades inherentes al REFEAC (porque no podía legalmente), sino -todo lo contrario- dejar constancia expresa de su intención de conservar la fecha de adquisición/antigüedad en la titularidad de los activos ; debería ser motivo suficiente que hubiera impedido absolutamente a la AN haber apreciado en la Sentencia recurrida una renuncia implícita/tácita en Derecho del segundo de los derechos o facultades del Régimen Especial en el supuesto que nos ocupa.

   Del análisis de dicho apartado 13 no hay duda de que explícitamente mi Representada hizo constar lo contrario a lo que ha hecho valer la AN en la Sentencia recurrida, en lo que respecta al derecho a la conservación de la fecha de adquisición/antigüedad en la titularidad. Por lo tanto, es jurídicamente inaceptable que se sostenga que existe una renuncia implícita/tácita de este Derecho cuando lo que existe es, justamente, todo lo contrario: su voluntad clara, terminante e inequívoca de conservar la fecha de adquisición/antigüedad en la titularidad de los activos (aun cuando no hubiera hecho falta hacer tal precisión, al tener en cuenta que el legislador no le permite renunciar a este segundo derecho o facultad inherente al REFEAC).

   Ahora bien, para el hipotético y eventual supuesto (que no se asume ni comparte, sino que se trae a colación como mera hipótesis de trabajo) de que no se compartiera el criterio anterior, a continuación se analiza la doctrina constante y reiterada respecto de la distinción entre renuncias expresas y renuncias "implícitas/tácitas" en Derecho.

   Ese Tribunal Supremo al que me dirijo ha sentado de forma constante y reiterada que, si en la técnica jurídica se entiende por renuncia aquella manifestación de voluntad que lleva a cabo el titular de un derecho por cuya virtud hace dejación del mismo sin transmitirlo a otra persona, resulta evidente que dicha renuncia debe revestir, en cuanto a la forma, las siguientes características : (transcribimos parcialmente el contenido de la sentencia de fecha 16 de octubre de 1987 -RJ/1987/7292-): "ha de ser clara , terminante e inequívoca , como expresión indiscutible de criterio de voluntad determinante de la misma"...".

   CUARTO .- Llama poderosamente la atención, en primer término, que la parte recurrente, pese a la índole de las razones jurídicas determinantes de la liquidación impugnada en la instancia, haya prescindido de toda referencia al artículo 42 del TRLIS, que es el que disciplina el régimen legal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pues ni se ha citado como infringido por la sentencia tal precepto, en que descansa la denegación de la deducción aplicada en la autoliquidación por MMA, ya que ninguno de los cuatro motivos desarrollados pone en entredicho la interpretación de tal precepto en la sentencia impugnada; ni el escrito de interposición contiene el más mínimo razonamiento acerca de la concurrencia del requisito de la permanencia de las acciones de Inmobiliaria Colonial por el plazo de un año que establece el artículo 42.2.b) TRLIS, a cuyo tenor, bajo la intitulación de elementos patrimoniales transmitidos :

   "... Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:... b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades... que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión...".

   En segundo lugar, la parte recurrente también omite toda alusión en esta casación acerca del valor reivindicado en la demanda sobre la respuesta ofrecida a las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que se mencionan en la demanda.

   En suma, el examen de los motivos casacionales desemboca en la observación de que éstos no se centran de forma adecuada en las infracciones de la sentencia cuya apreciación pudiera determinar útil y eficazmente no sólo su anulación, sino la de los actos administrativos enjuiciados en el litigio de instancia. En efecto, aun cuando por hipótesis estimáramos alguno de los motivos por considerar que la sentencia incurre en alguna de las vulneraciones que se le imputan, quedaría intangible el incumplimiento por parte de MMA de la posesión por plazo superior al año de las acciones cuya enajenación en 2006 sirvió de base para la deducción controvertida, pues tal requisito únicamente se anuda, en el desarrollo argumental del recurso, a la interpretación de los artículos 84.2, 85.1 y concordantes del TRLIS, sin aportar otras razones que respalden que la deducción es procedente porque tal permanencia o posesión ha sido observada.

   QUINTO .- A tal efecto, bastaría con considerar que el acogimiento o la renuncia al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, en la redacción aplicable al caso debatido -y el reclamado mantenimiento de la fecha de adquisición de los inmuebles entregados como aportación no dineraria, en 2005, a los efectos de añadir, en una venta posterior celebrada en 2006, al periodo de permanencia real de las acciones en poder de MMA, el tiempo presunto o ficticio derivado de esa remisión a la fecha de adquisición remota- ninguna relación jurídica guardan con la cuestión que aquí nos ocupa, tan simple como la de determinar si la recurrente, al transmitir en 2006 las acciones recibidas, podía beneficiarse de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS, las había poseído durante el tiempo mínimo que exige la norma, interrogante para el que la respuesta ha de ser necesariamente negativa.

   En otras palabras, lo que el recurrente debía acreditar en el pleito de que dimana esta casación y en el seno de este recurso extraordinario es que reunía los requisitos legales para obtener la deducción que le había sido negada, en especial el del plazo, y tal acreditación no sólo brilla totalmente por su ausencia sino que no puede ser remediada apelando al régimen especial de fusiones, escisiones, etc., pues aun admitiendo, a los solos efectos argumentativos, que el valor de adquisición de las acciones viene determinado por el que tuvieran los inmuebles por los que se intercambiaron en 2005 cuando fueron adquiridas, tal efecto jurídico afectaría a la valoración, pero no al tiempo de permanencia en el patrimonio de MMA. Aceptar otra sería interpretar torcidamente la exigencia legal del artículo 42.1.b) TRLIS, que es clara, terminante e insusceptible de exégesis diferentes de las que derivan de su mera lectura, pues cuando se habla de posesión y de un año no parece que en ambos términos tenga cabida la matización y, menos aún, las correcciones o aplicaciones analógicas -en la aplicación, además, de un beneficio fiscal-.

   SEXTO .- Nuestra sentencia de 19 de abril de 2012 (recurso de casación nº 900/2009 ), mencionada en la resolución del TEAC para reforzar su argumentación, declara en su fundamento tercero lo que a continuación se transcribe:

   "[...] Entrando en el análisis del primero de los motivos, debemos estudiar en primer lugar, la cuestión sobre la compatibilidad de la renuncia al régimen especial de FEAC, con el acogimiento alrégimen de diferimiento por reinversión de las mismas plusvalías puestas de manifiesto en la transmisión del patrimonio, pues el éxito del resto de las cuestiones que conforman tal motivo dependen de si tal compatibilidad pueda resultar conforme a derecho.

   Para resolver esta cuestión resulta necesario traer a colación la literalidad del precepto que regula la renuncia al régimen especial de FEAC, el art. 98.2 de la LIS que establece: «Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales».

   Se configura, por tanto, el régimen especial de FEAC como optativo ( art. 110 de la LIS ) y renunciable, siempre que en ambos casos se cumplan con los requisitos legalmente exigibles. Ahora bien, la renuncia al régimen lleva aparejada como consecuencia, la necesidad de integrar en la base imponible del impuesto las rentas de la transmisión, calculadas conforme a las reglas contenidas en el art. 15.2.d ) y 3 de la LIS que establecen:

   2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: [...]

   d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial [...]

   Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el art. 16.3 de esta Ley.

   3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable

   .

   Por consiguiente, el acogimiento a la figura del diferimiento por reinversión respecto a las mismas plusvalías que quedan latentes como consecuencia de la aplicación del régimen especial de FEAC, no resulta conciliable con la exigencia contenida en el art. 98.2 antes trascrito, pues quedaría sin contenido, al permitir la renuncia al régimen especial sin asumir las consecuencias legalmente previstas para la misma, y por tanto sin necesidad de integrar en la base imponible y en el ejercicio correspondiente, como exige el precepto, las rentas derivadas de la transmisión del patrimonio.

   En definitiva, la renuncia al régimen especial debe conllevar la consecuencia legalmente prevista de integración en la base imponible de las plusvalías calculadas conforme a las reglas antedichas en el ejercicio correspondiente, pues lo contrario, incluso con la utilización instrumental del mecanismo de diferimiento del art. 21.1 de la LIS , contravendría lo establecido en el art. 98.2 antes trascrito [...]".

   Es cierto que el asunto juzgado en la sentencia transcrita divergía del presente, puesto que allí se partía de la renuncia a la opción por el diferimiento en la tributación y, al mismo tiempo, se pretendía acoger el contribuyente a la deducción por reinversión, referida a la misma operación, puesto que es efecto directamente derivado de la renuncia, según dijimos en aquella ocasión, la necesidad de integrar en la base imponible del impuesto las rentas de la transmisión, calculadas conforme a las reglas contenidas en el art. 15.2.d ) y 3 de la LIS . En cambio, el asunto que ahora nos ocupa es más claro aún, puesto que lo que pretende acogerse a la deducción por reinversión no es el beneficio experimentado en la operación societaria afectada por la renuncia (la efectuada en 2005 y que ya tributó conforme a las expresadas reglas de valoración), sino otra posterior, celebrada en 2006 -pero sin que hubiera transcurrido un año entre ambas fechas-, con la transmisión a un tercero de lo que en la primera operación indicada se adquirió, que ninguna relación guarda con la primera a los efectos que nos ocupan.

   SÉPTIMO .- En sus diferentes motivos casacionales, la sociedad recurrente pretende establecer unos efectos jurídicos a su renuncia del régimen especial de diferimiento de las plusvalías generadas en operaciones societarias distintos de los que prevé el ordenamiento jurídico, con fundamento en la reserva o limitación que, en relación con la fecha de adquisición de los activos afectada por la renuncia, se contiene en el apartado 13º de la escritura en que se documentó la aportación in natura , cuyo proceder trata de justificar apelando al Código Civil y, dentro de él, a las reglas sobre la renuncia de derechos; así como también en la paradoja que supone el establecimiento de regímenes distintos para transmitente y adquirente en relación con una misma operación, según se hayan acogido o renuncien, unos u otros, al régimen especial.

   Tales consideraciones, plasmadas en los motivos de casación segundo a cuarto, pueden ser examinadas conjuntamente, no sólo por su íntima conexión mutua, sino porque existen razones comunes a todos los motivos para rechazar la visión iusprivatista que late bajo el concepto de renuncia de derechos que se pretende establecer:

1. El artículo 85 del TRLIS, en la versión que corresponde al ejercicio 2006 que nos ocupa, no es aplicable al caso debatido o, por mejor decir, no le es aplicable a quien ha formalizado su renuncia al régimen especial, sino al adquirente, como la propia rúbrica de ambos preceptos da a entender.

2. Al margen de toda otra consideración, consta en la sentencia impugnada, por remisión al acuerdo de liquidación y a la resolución del TEAC, que la interesada ya se aplicó la deducción por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, en relación con las rentas generadas por los inmuebles enajenados en la aportación para recibir a cambio las acciones (las que se integraron en la base imponible al renunciarse al diferimiento del régimen especial), entre los que se halla los dos aportados a Inmobiliaria Colonial (los sitos en José Abascal 56 y en Recoletos 37-41).

   Indica el TEAC que en el cuadro explicativo aportado por MMA en relación con el cálculo de la plusvalía generada y la deducción aplicada en ese ejercicio, que entre los datos consignados se hallan, en lo que aquí interesa, los de fecha de adquisición, fecha de enajenación, valor de transmisión, valor neto contable, plusvalía contable, ajuste por corrección monetaria y plusvalía fiscal a la que se aplica la deducción, siendo de destacar que para determinar la deducción de que se benefició en 2005, el cálculo de las plusvalías se hace tomando como fecha de adquisición del inmueble aquélla en que cada uno de los aportados se incorporó al patrimonio de la entidad; como fecha de enajenación, el 21 de octubre de 2005 (la de la escritura de aportación) y la plusvalía se calcula por diferencia entre el valor neto contable y el valor de transmisión. Este valor de transmisión que figura en el cuadro es de 67.230.022 euros respecto al inmueble de José Abascal y 106.345.000 euros respecto al de Recoletos; la suma de ambos asciende a 173.575.022 euros, cifra coincidente, individual y globalmente considerada, con el valor atribuido a los dos inmuebles y con el importe que debía desembolsar MMA en la escritura de ampliación de capital de IC y en el acuerdo de la Junta General de IC que figura como documentación protocolizada anexa a la escritura.

3. Lo anterior es concluyente, en tanto constituye un acto propio de voluntad de MMA, manifestado como cauce necesario para el disfrute de un beneficio fiscal, el de la deducción por reinversión de que disfrutó en 2005, para rechazar la mera posibilidad de darle a la renuncia efectuada que ahora nos ocupa un alcance distinto al que la ley le atribuye, pues si la propia entidad reconoce tanto la fecha de enajenación -y condigna adquisición de los títulos de IC a cambio de los inmuebles- y al tiempo valora éstos conforme a las exigencias del artículo 15 TRLIS, es la propia entidad la que no ha observado los términos, fueran válidos o no, de su propia renuncia, esto es, no ha sido coherente con ella.

4. La renuncia al plazo o, en los términos empleados por la propia recurrente, la exteriorización, incluso ante fedatario público, de la "intención de conservar la fecha de adquisición/antigüedad en la titularidad de los activos" , es irrelevante a los efectos que nos ocupan, puesto que, al margen de toda otra cuestión, la propia parte recurrente ha prescindido de tal vinculación por voluntad propia, al aplicarse la deducción por reinversión en 2005 (donde las acciones luego enajenadas eran los activos en que se materializó la reinversión), tanto en lo que afecta a su fecha de adquisición, como en la valoración de los activos aportados, que debían incorporarse a la base imponible.

5. Los motivos tercero y cuarto deben ser rechazados. Es dudoso que estemos, en el caso del artículo 84.2 TRLIS, en presencia de una renuncia de derechos en sentido propio, sino ante una opción tributaria que el afectado puede seguir o no, según su interés o conveniencia. Aunque la ley la denomina renuncia, y aun admitiendo que en rigor lo fuera, el efecto jurídico anudado a tal renuncia, así como el de la otra opción alternativa -diferimiento de la tributación de las plusvalías-, viene expresa y estrictamente determinado por la ley fiscal, sin que el renunciante tenga otra facultad al respecto que la que ésta le confiere y, dentro de ella, únicamente la de renunciar total o parcialmente, esto es "...mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales" .

6. De ahí que, atendido lo expuesto, resulte erróneo apelar a los apartados 2 y 3 del artículo 6 del Código Civil , en los dos últimos motivos de casación, que son preceptos que no rigen en la aplicación del Derecho tributario, en general indisponible para los administrados salvo que la ley les dé cabida. Por lo que afecta al apartado 3 del artículo 6, resulta extraña, pues parece una invocación meramente retórica la de preconizar la nulidad de pleno derecho de un acto de renuncia, propugnada por quien la ha ejercitado, salvo si se hace con fines de resaltar que la respuesta judicial ha sido absurda.

   Además, el planteamiento del motivo resulta anómalo, pues no sólo no es procesalmente admisible reclamar la defensa de los derechos de terceros que se suponen conculcados, tal como figura en la rúbrica del tercer motivo, sino tampoco lo es que un tribunal de este orden jurisdiccional declare la nulidad de pleno derecho de un acto de voluntad de un sujeto jurídico privado, en virtud de la impugnación de un acto de la Administración, aun para el caso hipotético, de que tal sanción fuera la adecuada en Derecho público, prescindiendo de las reglas que reglan en el campo tributario la nulidad y anulabilidad ( artículos 217 y concordantes de la Ley General Tributaria ).

7. Lo mismo cabe decir respecto a la supuesta infracción de lo establecido en el artículo 6.2 del Código Civil y de la jurisprudencia que lo interpreta, cuya inidoneidad es clara si se tiene en cuenta que tal precepto es también inaplicable al caso, que la Sala sentenciadora no lo ha interpretado en la sentencia y que, además, aun cuando pudiera inferirse que los términos de la sentencia son confusos o impropios cuando afirma que "...la renuncia al régimen de diferimiento implícitamente supone la renuncia al mantenimiento de la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales aportados...", ello no comportaría ni la infracción del mencionado precepto ni de la jurisprudencia que se cita al efecto.

   Es de reconocer que la expresión empleada por la Sala juzgadora es desafortunada, entre otras razones porque no hay renuncia posible, expresa, tácita o implícita, al mantenimiento de la fecha de adquisición que derive de la ley, del mismo modo que no existe su reverso, esto es, un derecho subjetivo a dicho mantenimiento al que se pueda renunciar de forma autónoma. Como señaló nuestra sentencia de 19 de abril de 2012 (recurso de casación nº 900/2009 ), antes mencionada "...la renuncia al régimen lleva aparejada como consecuencia, la necesidad de integrar en la base imponible del impuesto las rentas de la transmisión, calculadas conforme a las reglas contenidas en el art. 15.2.d ) y 3 de la LIS ...".

   Por consiguiente, si se renuncia al diferimiento o no integración de las rentas en la base imponible, en los términos del artículo 84.2 TRLIS, la consecuencia necesaria es la tributación con arreglo a las normas de valoración que la propia ley establece -como por lo demás, según hemos visto, hizo la recurrente-, sin que sea admisible un régimen optativo que delimite el alcance de la renuncia a sólo lo favorable, a voluntad del renunciante, pues es la ley la que perfila los términos y alcance de la renuncia y las consecuencias que se derivan de su ejercicio, al margen de que está en la naturaleza de las cosas que no cabe renunciar a lo desfavorable, como aquí sucedería.

   Finalmente, es desacertada la cita en el recurso de casación de varias sentencias, por su fecha, sólo dos de las cuales son mencionadas con algún dato añadido y objeto de reproducción parcial, pues provienen todas de la Sala Primera de este Tribunal e interpretan la renuncia de derechos en las relaciones inter privatos , inservible para proyectarlas sobre relaciones de derecho público que configuran una obligación ex lege, como lo es la relación jurídica tributaria.

   OCTAVO .- Debe declararse, por lo tanto, no haber lugar al recurso de casación, por lo que, conforme a lo dispuesto en el 139.2 LJCA, procede la imposición de las costas del recurso de casación a la mercantil recurrente. Ahora bien, como autoriza el apartado 3 del mismo artículo 139 , atendiendo a la índole del asunto y a la actividad desplegada en su oposición por la Administración del Estado recurrida, debe limitarse la cuantía de la condena en costas a la suma de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación nº 2777/2016 , interpuesto por el procurador don Jorge Deleito García, en nombre y representación de MUTUA MADRILEÑA AUTOMOVILÍSTICA, SSPF , contra la sentencia de 30 de junio de 2016 dictada por la Sección Segunda de la Sala Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 301/2014 , con imposición al recurrente de las costas procesales devengadas, aunque limitada su cuantía máxima a la cantidad expresada en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Angel Aguallo Aviles

Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez

Francisco Jose Navarro Sanchis Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.